Wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 537/11

Czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 740/10 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 180.00 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Rz 740/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta R. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że w ramach wykonywania zadań własnych realizuje projekt pt. "Program poprawy wody pitnej aglomeracji r.". Przedsięwzięcie inwestycyjne finansowane jest ze środków Funduszu Spójności, Gminy Miasto R. - Beneficjenta oraz MPWiK Sp. z o. o., w której 100% udziałów posiada Miasto R. Zgodnie z umową delegowania obowiązków Beneficjenta, Spółka realizuje przedsięwzięcie poprzez zakupy towarów i usług, a także ich finansowanie, w ramach wydzielonych postawionych przez Gminę do dyspozycji Spółki rachunków bankowych środków Funduszu Spójności. Jednocześnie środki Funduszu Spójności zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych stanowią dochody budżetu Miasta R., a opłacone przez Spółkę dostawy towarów i usług - wydatki budżetu Miasta. Wydatkowane przez Spółkę środki Funduszu Spójności stanowią dla Gminy wierzytelność, która zostanie rozliczona po zakończeniu projektu w trybie konwersji wierzytelności, poprzez objęcie przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W takim stanie faktycznym zadano pytanie, czy w związku z realizacją projektu "Program poprawy wody pitnej aglomeracji r." czynność rozliczenia środków pieniężnych Funduszu Spójności w trybie konwersji wierzytelności poprzez objęcie przez Beneficjenta - Gminę udziałów w kapitale zakładowym jednostki realizującej projekt - MPWiK Sp. z o. o. będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki realizującej projekt, poprzez konwersje wierzytelności i objęcie udziałów w kapitale zakładowym przez Gminę Miasto R., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wniesienie udziałów w formie pieniężnej, poprzez konwersje wierzytelności, nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), i nie stanowi również świadczenia usługi w myśl art. 8 tej ustawy.

2.2. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślając, że czynność wniesienia wkładu, w postaci wierzytelności posiadanej względem spółki, podlega opodatkowaniu. Organ uznał, że wniesienie aportu - wkładu niepieniężnego, do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizując w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zdolność aportową poszczególnych towarów, organ doszedł do przekonania, że wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki jest szczególnym rodzajem wkładu niepieniężnego a objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności, jest konwersją tejże wierzytelności na udziały. Taka konwersja wierzytelności, oznaczająca jej zamianę na inne prawo majątkowe, nie stanowi w ocenie organu wkładu pieniężnego do spółki gdyż, wniesienia wkładu pieniężnego, można dokonać jedynie w drodze wpłaty pieniężnej w formie gotówkowej bądź przy użyciu pieniądza bankowego.

Wobec powyższego, z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, który to przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów.

2.3. Strona, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając powyższej interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedmiotem wkładu wspólnika - Gminy Miasto R. jest wkład niepieniężny, która to czynność podlega opodatkowaniu, podczas gdy przedmiotem wkładu skarżącego będą środki pieniężne pochodzące z Funduszu Spójności, będące następnie przedmiotem konwersji wierzytelności. Dla poparcia swojego stanowiska, wskazała na stanowisko Ministra Finansów zajęte w analogicznych sprawach, zgodnie z którym w przypadku objęcia podwyższonych udziałów w formie pieniężnej, gdy zapłata za dokonane objęcie następuje w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - czynności tej przypisać należy wykonanie zobowiązania o charakterze tożsamym z dokonaniem zapłaty pieniężnej.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazując na przepisy ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 6, wyraził zdanie, że każdą czynność, która nie stanowi dostawy, można uznać za świadczenie usług, pod warunkiem, że dokonywał jej podatnik oraz że była czynnością odpłatną. Nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym podlega automatycznie opodatkowaniu.

Według Sądu, z treści opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawca zamierza wnieść do spółki wkład, w postaci wierzytelności własnej jaką posiada wobec tej spółki, z tytułu delegowania środków Funduszu Spójności na realizację wyżej opisanego projektu. Wzajemne zobowiązania gminy i spółki mają zatem zostać rozliczone w formie umownego potrącenia wierzytelności. Wobec tego, w przedmiotowym stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez ustanowienie nowych udziałów, na pokrycie których dotychczasowy udziałowiec wniesie wkład pieniężny. Potrącenie bowiem z tego wkładu przysługującej gminie wierzytelności, należy traktować jako rozliczenie pieniężne.

Sąd zauważył, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Czynności przeniesienia wierzytelności własnej nie można w takim razie utożsamiać ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zbycie owo jest bowiem jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Czynności tej nie można również uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co na potrzeby podatku od towarów i usług należy rozumieć, pod pojęciem towaru.

W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że czynność wniesienia przez Gminę Miasto R. wkładu do spółki w postaci wierzytelności własnej stanowi wkład pieniężny i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów ani świadczenie usług.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które - zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy - mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznając, że czynność wniesienia do spółki wierzytelności własnej stanowi wkład pieniężny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług, naruszył wymienione przepisy poprzez ich błędną wykładnie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. O tym co należy rozumieć pod pojęciem towar mówi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Mając na uwadze wskazaną regulację, zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że nie obejmuje ona swoim zakresem wierzytelności. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia z towarem to nie można przyjąć aby w sprawie wystąpiła odpłatna dostawa towarów. Warto odnotować, że o tym, iż wierzytelność nie może być uznana za towar wypowiadano się już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Na uwagę zasługuje tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 696/09 (źródło: baza komputerowa LEX nr 549245) gdzie podkreślono, że wierzytelność nie może być zaliczona do żadnej z grup towarów wymienionych w powołanym przepisie, a więc nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawie towarów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić również należało pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Wyjaśnić bowiem należy, że podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza m.in., iż wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie, co zostało omówiono wyżej, z czynnością taką nie mamy do czynienia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.