Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2023.2.APR

Zwolnienie od podatku VAT odsetek umownych naliczonych od kwoty Drugiej Transzy, należnej z tytułu świadczenia kompleksowych robót budowlanych, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT odsetek umownych naliczonych od kwoty Drugiej Transzy, należnej z tytułu świadczenia kompleksowych robót budowlanych, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi finansowej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, A., Spółka, Wykonawca, Zainteresowany) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

„B.” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca I, B., Zainteresowany) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

B. prowadzi działalność gospodarczą głównie deweloperską w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i realizuje Inwestycję deweloperską w (...) przy ulicy (...).

B. i A. w roku 2022 zawarły umowę o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych (generalne wykonawstwo inwestycji deweloperskiej budynku wielorodzinnego oraz budynku garażu w (...)).

We wrześniu 2023 r. B. i A. zawarły Aneks nr (...) do umowy o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych - w którym to aneksie Strony zmieniły rolę A. z generalnego wykonawcy na Inwestora zastępczego, którego zadaniem jest m.in. organizowanie procesu realizacji Inwestycji i robót budowlanych.

Strony uzgodniły, że B. będzie pełnić funkcję Inwestora głównego.

Na podstawie umowy i Aneksu nr (...), Strony ustaliły, że B. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz A:

Wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie”), z tytułu pełnienia przez A. funkcji powierniczego inwestora zastępczego oraz
Budżetu Inwestycji (dalej jako „Budżet Inwestycji”), przeznaczonego na pokrycie kosztów Realizacji Inwestycji, w szczególności usług budowlanych, oraz
Odsetek umownych (ustalonych zgodnie z art. 359 § 1 k.c. jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału A. w okresie odroczonej płatności) - o ile takie Odsetki będą należne zgodnie z Aneksem nr (...).

A. wystawi na rzecz B. jedną fakturę obejmującą całość Wynagrodzenia i Budżetu Inwestycji, dalej jako „Faktura”, po spełnieniu warunków, a między innymi po:

(i) po uzyskaniu wykonalnego Pozwolenia na Użytkowanie Inwestycji,

(ii) po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego Inwestycji (a więc po zakończeniu Realizacji Inwestycji),

- przy czym ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie, a A. nie będzie uprawniony do wystawienia Faktury wcześniej (za wyjątkiem przypadków wcześniejszego rozwiązania Umowy).

B. zapłaci na rzecz A. objęte Fakturą Wynagrodzenie i Budżet Inwestycji w dwóch równych co do wartości Transzach.

Pierwszą transzę płatności, dalej jako „Pierwsza Transza” w wysokości 50% wartości całej Faktury, B. zapłaci na rzecz A. w terminie 30 dni od dnia doręczenia do B. prawidłowo wystawionej Faktury.

Termin płatności Drugiej Transzy, dalej jako „Druga Transza” w wysokości 50% wartości całej Faktury będzie odroczony i będzie przypadał najpóźniej na 31 grudnia 2024 r., z zastrzeżeniem, że:

I) Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. zapłaci na rzecz A. odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy dalej jako: „Odsetki”, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3M + 4,5%.

Odsetki będą naliczane przez A. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury. Odsetki nie będą naliczane, jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego dnia po ziszczeniu się warunków do wystawienia Faktury.

Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. na rzecz A. Drugiej Transzy, z zastrzeżeniem, że B. ma prawo dokonywania płatności w ramach Drugiej Transzy przed terminem wymagalności Drugiej Transzy, sukcesywnie, w częściach, co będzie skutkowało naliczaniem Odsetek oddzielnie dla każdej z wpłat B, Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

II)B. jest uprawniony, lecz nie zobowiązany do zapłaty Drugiej Transzy wcześniej to jest przed 31 grudnia 2024 r.

III)W przypadku zapłaty przez B. Drugiej Transzy na rzecz A. w dniu doręczenia Faktury Odsetki nie będą należne.

IV)Zapłata Drugiej Transzy może następować w częściach, dowolnie określonych przez B., z uwagi na tempo sprzedaży lokali w Inwestycji i uzyskiwanie kolejnych środków finansowych przez B. jako dewelopera.

V)Jeśli B. będzie się opóźniał z zapłatą Pierwszej Transzy, wówczas Druga Transza stanie się natychmiast wymagalna.

VI)Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. zapłaci na rzecz A. odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy dalej jako: „Odsetki”, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3M + 4,5%.

Odsetki będą naliczane przez A. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury (Odsetki nie będą naliczane jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego dnia po ziszczeniu się warunków opisanych w lit. A).

Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

VII)O stanie Odsetek A. będzie informować B. raz w miesiącu. Po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy A. wystawi jedną fakturę VAT na wartość naliczonych Odsetek.

VIII)Każda z wpłat B. na rzecz A, płatna w ramach Drugiej Transzy będzie zaliczana w pierwszej kolejności na kwotę Drugiej Transzy, a po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy na Odsetki.

IX)W przypadku nieusunięcia przez A. Wad nieistotnych stwierdzonych w trakcie Odbioru Końcowego lub Wad (istotnych lub nieistotnych) zgłoszonych w okresie Gwarancji i Rękojmi w terminie określonym Umową, B. będzie upoważniony do ich usunięcia i pomniejszenia kwoty Drugiej Transzy (dokonania potrącenia) o koszty usunięcia Wad (koszty Wykonania Zastępczego), chyba że B. uprzednio tj. przed dokonaniem potrącenia otrzyma Gwarancję zabezpieczającą prawa z rękojmi lub gwarancji, o której mowa w Umowie.

Zgodnie z brzmieniem umowy Odsetki są odsetkami umownymi, a nie odsetkami należnymi zgodnie z ustawą o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, gdyż z uwagi na fakt, że A. jest dużym przedsiębiorcą odsetki, o których mowa w art. 5 ustawy nie są mu należne.

B. oświadczył w Umowie, że zamierza uiścić Wynagrodzenie, Budżet Inwestycji, Odsetki ze środków pochodzących ze sprzedaży lokali w Inwestycji, a dotychczasowy i przewidywany poziom sprzedaży pozwala mu na podjęcie zobowiązań określonych w Umowie.

Pytania

1.Czy odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy obliczone wg algorytmu opisanego powyżej w zdarzeniu przyszłym podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2.Czy w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i uznał, że odsetki naliczane przez A. od faktury za wykonane usługi z tytułu odroczenia płatności podlegają opodatkowaniu VAT-em, to B. przysługuje prawo do odliczenia tego podatku naliczonego?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy obliczone wg algorytmu opisanego powyżej w zdarzeniu przyszłym podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a to z uwagi na fakt, że:

a.czynność odraczania terminu płatności Faktury, czyli tzw. udzielanie kredytu kupieckiego, jest traktowana według ustawy o VAT jako usługa finansowa podlegająca zwolnieniu z podatku, o ile odroczenie dotyczy okresu po wykonaniu usługi,

b.termin płatności Drugiej Transzy Faktury został odroczony do momentu następującego po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi inwestorstwa zastępczego, (A. nie będzie naliczać Odsetek za okres do momentu wykonania usług inwestorstwa zastępczego opisanych w Umowie),

c.Odsetki stanowią wynagrodzenie za odrębne świadczenie usług finansowych, niezależne od świadczenia usług zastępstwa inwestycyjnego,

d.Odsetki nie są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia/ceny za świadczenie usług inwestorstwa zastępczego.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie kredytów za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usługi. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (tj. w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Strony umowy uzgodniły, że A. będzie naliczać B. umowne odsetki od udostępnionego kapitału w okresie odroczonej płatności. Odsetki będą naliczane przez A. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury. Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. na rzecz A. Drugiej Transzy.

W ocenie Stron odroczenie płatności odsetek stanowi formę kredytu kupieckiego.

Kwestia dotycząca zaliczania odsetek od kredytu kupieckiego do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie została uregulowana w przepisach ustawy o VAT.

Instytucja kredytu kupieckiego stanowi w istocie odroczoną płatność za pobrany przez kupującego towar lub usługę. Zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Dostawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie, czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy przez pewien okres czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Pobiera on za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Z powyższego wynika, że ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Charakterystyka instytucji kredytu kupieckiego dowodzi, iż stanowi on usługę finansową. Jednocześnie, odsetki naliczane od każdej raty, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tego rodzaju usługi finansowej.

Tego rodzaju usługa finansowa podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnione od podatku VAT jest świadczenie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zagadnienie opodatkowania odsetek od kredytu kupieckiego, było także przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, że odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT.

Podsumowując, TSUE w ww. orzeczeniu wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy.

W przedmiotowej sprawie, odsetki będą naliczane przez A. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej faktury za wykonane usługi zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym należy uznać, że odsetki naliczane przez A. od faktury za wykonane usługi stanowić będą wynagrodzenie za usługę finansową, odrębną od wynagrodzenia, z tytułu:

pełnienia przez A. funkcji powierniczego inwestora zastępczego oraz
Budżetu Inwestycji (dalej jako „Budżet Inwestycji”), przeznaczonego na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji, w szczególności usług budowlanych.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

W Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.683.2018.2.IZ z 27 listopada 2018 r. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „ (...) ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

(...) odsetki od kwoty, którą nabywający towar ma odroczoną w ramach kredytu kupieckiego, będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że odsetki naliczane przez A. od faktury za wykonane usługi stanowić będą wynagrodzenie za usługę finansową podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2018 r. (I SA/Po 1167/17) czytamy, że:

„W ocenie sądu, dla celów rozliczeń VAT każde ze świadczeń należy traktować odrębnie, jeżeli mają cechy odrębnych świadczeń. Należy rozróżnić dwie sytuacje, tzn. kiedy mamy odroczony termin płatności do momentu dostawy i od momentu dostawy. W analizowanym przypadku część zwiększonej kwoty związanej z odroczonym terminem płatności jest usługą finansową, gdyż jest to kredyt kupiecki. Tę część wynagrodzenia należy więc uznać za dostawę ze stawką zwolnioną. W przeciwnym razie nastąpiłyby zakłócenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. Zasadą jest, że określone świadczenia muszą być przez wszystkich podatników opodatkowane w taki sam sposób, więc jeśli w tym przypadku mamy element kredytu kupieckiego, to musi on być opodatkowany taką stawką jaka jest przewidziana dla tego świadczenia”.

W wyroku WSA. we Wrocławiu (w prawomocnym wyroku) z 28 lipca 2017 r. (I SA/Wr 383/17) czytamy, że:

„(…) niedopuszczalnym jest, aby klient nabywający towar, korzystający z finansowania udzielonego przez instytucje finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony od VAT, a klient któremu finasowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Stąd też w tym przypadku odsetki nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostawy towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 13(B)(d)(1) VI Dyrektywy”.

WSA. we Wrocławiu uznał, iż w wyniku wydłużenia terminu płatności, realizowana jest za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której kontrahenci świadczą na rzecz podatnika usługę finansowania zakupu towarów i usług poprzez odroczenie w czasie płatności, która stanowi odrębną od dostawy usługę, korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone odsetki nie stanowią elementu należności za dostarczony towar w rozumieniu art. 29a ust. 1 tejże ustawy, natomiast stanowią należność za usługę finansową zwolnioną od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Stanowisko WSA. w Poznaniu potwierdził NSA, utrzymując prawomocnym wyrokiem z 6 października 2020 r. (I FSK 66/18) powołany wyrok WSA. we Wrocławiu.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i uznał, że odsetki naliczane przez A. od faktury za wykonane usługi z tytułu odroczenia płatności podlegają opodatkowaniu VAT-em, to B. przysługuje prawo do odliczenia tego podatku naliczonego, z chwilą zapłaty umownych Odsetek przez B.

B. przysługuje prawo do odliczenia takiego podatku naliczonego z FV za odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek ponoszonych przez B. wydatków opodatkowanych ze sprzedażą opodatkowaną obiektów wybudowanych w ramach Inwestycji na rzecz Kupujących nieruchomości - konieczność odroczenia terminu płatności będzie związana z tempem sprzedaży lokali w Inwestycji, która jest okolicznością niezależną od B. - zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT i w związku z okolicznością, że w takiej sytuacji do sprawy nie powinny mieć zastosowania postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jako iż zgodnie z oceną prawną dokonaną przez Dyrektora KIS FV tak wystawiona nie będzie dokumentowała czynności zwolnionej lub niepodlegającej podatkowi VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. B. prowadzi działalność gospodarczą głównie deweloperską w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i realizuje Inwestycję deweloperską w (...).

B. i A. w roku 2022 zawarły umowę o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych (generalne wykonawstwo inwestycji deweloperskiej budynku wielorodzinnego oraz budynku garażu w (...)). We wrześniu 2023 r. B. i A. zawarły Aneks nr (…) do umowy o kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych - w którym to aneksie Strony zmieniły rolę A. z generalnego wykonawcy na Inwestora zastępczego, którego zadaniem jest m.in. organizowanie procesu realizacji Inwestycji i robót budowlanych. Strony uzgodniły, że B. będzie pełnić funkcję Inwestora głównego.

Na podstawie umowy i Aneksu nr (…), Strony ustaliły, że B. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz A:

Wynagrodzenia, z tytułu pełnienia przez A. funkcji powierniczego inwestora zastępczego oraz
Budżetu Inwestycji, przeznaczonego na pokrycie kosztów Realizacji Inwestycji, w szczególności usług budowlanych, oraz
Odsetek umownych (ustalonych zgodnie z art. 359 § 1 k.c. jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału A. w okresie odroczonej płatności) - o ile takie Odsetki będą należne zgodnie z Aneksem nr (…).

A. wystawi na rzecz B. jedną Fakturę obejmującą całość Wynagrodzenia i Budżetu Inwestycji, po spełnieniu warunków, a między innymi po:

(i) po uzyskaniu wykonalnego Pozwolenia na Użytkowanie Inwestycji,

(ii) po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego Inwestycji (a więc po zakończeniu Realizacji Inwestycji),

- przy czym ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie, a A. nie będzie uprawniony do wystawienia Faktury wcześniej (za wyjątkiem przypadków wcześniejszego rozwiązania Umowy).

B. zapłaci na rzecz A. objęte Fakturą Wynagrodzenie i Budżet Inwestycji w dwóch równych co do wartości Transzach.

Pierwszą Transzę płatności, w wysokości 50% wartości całej Faktury, B. zapłaci na rzecz A. w terminie 30 dni od dnia doręczenia do B. prawidłowo wystawionej Faktury. Termin płatności Drugiej Transzy, w wysokości 50% wartości całej Faktury będzie odroczony i będzie przypadał najpóźniej na 31 grudnia 2024 r., z zastrzeżeniem, że:

(i) Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. zapłaci na rzecz A. Odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3M + 4,5%;

II.B. jest uprawniony, lecz nie zobowiązany do zapłaty Drugiej Transzy wcześniej to jest przed 31 grudnia 2024 r.

III.W przypadku zapłaty przez B. Drugiej Transzy na rzecz A. w dniu doręczenia Faktury Odsetki nie będą należne.

IV. Zapłata Drugiej Transzy może następować w częściach, dowolnie określonych przez B., z uwagi na tempo sprzedaży lokali w Inwestycji i uzyskiwanie kolejnych środków finansowych przez B. jako dewelopera.

V.Jeśli B. będzie się opóźniał z zapłatą Pierwszej Transzy, wówczas Druga Transza stanie się natychmiast wymagalna.

VI.Z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. zapłaci na rzecz A. odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3M + 4,5%.

Odsetki dla każdej z wpłat częściowych będą naliczane wyłącznie do dnia zapłaty poszczególnych kwot (zmniejszenie kwoty należnych Odsetek).

VII. O stanie Odsetek A. będzie informować B. raz w miesiącu. Po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy A. wystawi jedną fakturę VAT na wartość naliczonych Odsetek.

VIII. Każda z wpłat B. na rzecz A., płatna w ramach Drugiej Transzy będzie zaliczana w pierwszej kolejności na kwotę Drugiej Transzy, a po spłacie całej kwoty Drugiej Transzy na Odsetki.

IX. W przypadku nieusunięcia przez A. Wad nieistotnych stwierdzonych w trakcie Odbioru Końcowego lub Wad (istotnych lub nieistotnych) zgłoszonych w okresie Gwarancji i Rękojmi w terminie określonym Umową, B. będzie upoważniony do ich usunięcia i pomniejszenia kwoty Drugiej Transzy (dokonania potrącenia) o koszty usunięcia Wad (koszty Wykonania Zastępczego), chyba że B. uprzednio, tj. przed dokonaniem potrącenia otrzyma Gwarancję zabezpieczającą prawa z rękojmi lub gwarancji, o której mowa w Umowie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy obliczone wg algorytmu opisanego powyżej w zdarzeniu przyszłym podlegają zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W celu wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niezależną czynnością - usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca/usługodawca poprzez odroczenie terminu płatności, przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca/usługodawca godzi się na brak otrzymania płatności należności za towary/usługi w określonym terminie, czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy przez pewien okres czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Pobiera on za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt, czy pożyczka.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). TSUE wskazał w rozstrzygnięciu na konieczność odmiennego traktowania sytuacji, gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy. Trybunał podkreślił, że co do zasady, odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie terminu płatności stanowią wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. Jednakże w sytuacji, gdy termin płatności jest odroczony (a co za tym idzie, odsetki naliczane są jedynie do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi), odsetki stanowią część wynagrodzenia za dostawę towarów, za które zapłata jest odraczana, nawet jeśli wynagrodzenie za odroczenie ustalone jest w umowie odrębnie.

Należy podkreślić, że TSUE w ww. rozstrzygnięciu wskazał na konieczność odmiennego traktowania sytuacji gdy odsetki są naliczane za okres do dnia realizacji dostawy lub wykonania usługi oraz sytuacji, gdy odsetki od odroczonej płatności są należne za okres po zrealizowaniu dostawy lub wykonaniu dostawy.

W przedmiotowej sprawie, z tytułu odroczenia płatności Drugiej Transzy B. zapłaci na rzecz A. Odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy, obliczone wg oprocentowania WIBOR 3M + 4,5%. Odsetki będą naliczane przez A. od pierwszego dnia po doręczeniu prawidłowo wystawionej Faktury. A. wystawi na rzecz B. jedną Fakturę obejmującą całość Wynagrodzenia i Budżetu Inwestycji, po spełnieniu warunków, a między innymi po:

uzyskaniu wykonalnego Pozwolenia na Użytkowanie Inwestycji,
podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego Inwestycji (a więc po zakończeniu Realizacji Inwestycji),

- przy czym ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie, a A. nie będzie uprawniony do wystawienia Faktury wcześniej (za wyjątkiem przypadków wcześniejszego rozwiązania Umowy). Odsetki nie będą naliczane, jeśli Faktura została wystawiona przedwcześnie, w takim przypadku termin naliczania Odsetek biegnie od następnego dnia po ziszczeniu się warunków do wystawienia Faktury. Odsetki będą naliczane do dnia spłaty przez B. na rzecz A. Drugiej Transzy.

Zatem, jeśli Odsetki należne będą na dzień późniejszy niż dzień wykonania przez A. usługi polegającej na pełnieniu funkcji powierniczego inwestora zastępczego, należy stwierdzić, że będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną od ww. usługi usługę finansową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że Odsetki naliczane od kwoty Drugiej Transzy, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże, z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku z tym, powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i tym samym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Podsumowując, odsetki umowne naliczane od kwoty Drugiej Transzy obliczone wg algorytmu opisanego powyżej w zdarzeniu przyszłym, stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania nr 2 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2023.2.APR