Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.524.2023.1.EJ

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie opisanych we wniosku Usług doradczych związanych w szczególności z pozyskaniem Inwestora, przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalne w momencie ich poniesienia przez Spółkę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie opisanych we wniosku Usług doradczych związanych w szczególności z pozyskaniem Inwestora, przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalne w momencie ich poniesienia przez Spółkę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową, notowaną na (…), na rynku podstawowym w sektorze: części samochodowe. Jest również spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Rok obrotowy i podatkowy Spółki każdego roku rozpoczyna się 1 stycznia i kończy się 31 grudnia. Spółka prowadzi księgi rachunkowe i jest zobligowana do sporządzania oraz składania sprawozdań finansowych. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka aktualnie dąży do umocnienia swojej pozycji na rynku, zwiększenia konkurencyjności względem innych podmiotów z branży oraz budowania wiarygodności wobec kontrahentów poprzez dalszy rozwój prowadzonej działalności.

W celu realizacji tych założeń, Spółka rozważa pozyskanie inwestora branżowego, a jeżeli to nie będzie możliwe, inwestora spoza branży, np. fundusze PE (private equity), dalej: „PE” ze strategicznym zainteresowaniem w dalszy rozwój Spółki (dalej: „Inwestora”), zainteresowanego nabyciem akcji Spółki od obecnych akcjonariuszy Spółki (dalej: „Transakcja”), a być może pakietu kontrolnego powyżej 50%. Spółka oczekuje, że przeprowadzenie Transakcji pozytywnie wpłynie na rozwój biznesowy Spółki oraz perspektywy jej dalszego rozwoju i zwiększenia jej wartości. W zależności od rodzaju pozyskanego Inwestora (np. branżowy lub PE) i rezultatu przeprowadzonych negocjacji, Spółka w wyniku Transakcji może potencjalnie uzyskać m.in.:

- dostęp do nowych rynków (ekspansja terytorialna), nowych segmentów rynku lub nowych klientów oraz oferty produktowej,

- efekt synergii polegający na zwiększeniu przychodów i zmniejszeniu kosztów Spółki,

- dostęp do know-how biznesowego,

- perspektywy nawiązania nowych kontaktów biznesowych,

- możliwość utrzymania przez Spółkę obecnego zatrudnienia (Spółka zatrudnia aktualnie kilkaset osób), a nawet zwiększenia liczby zatrudnionych - dzięki rozwojowi prowadzonej działalności,

- dodatkowe finansowanie w postaci finansowania dłużnego (np. pożyczki) lub wkładów pieniężnych pozyskanych od Inwestora, co może pozytywnie przyczynić się do zwiększenia konkurencyjności Spółki na rynku,

- możliwość spłaty aktualnych zobowiązań i kredytów Spółki dzięki pozyskaniu nowego finansowania, co zdywersyfikuje ryzyko kredytowe w Spółce oraz pozytywnie wpłynie na poprawę kondycji finansowej Spółki.

Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję dotyczącą rozpoczęcia procesu przeglądu opcji strategicznych związanych z dalszym długoterminowym rozwojem Spółki, celem którego jest rozpoczęcie analiz oraz rozważenie różnych strategicznych scenariuszy dalszego rozwoju Spółki. Ze względu na rangę i złożoność Transakcji, Spółka ma zamiar zlecić oraz sfinansować przygotowanie oraz przeprowadzenie procesu pozyskania Inwestora oraz realizację Transakcji w ramach przeglądu opcji strategicznych niepowiązanemu/ym, wyspecjalizowanemu/ym podmiotowi/m świadczącemu/ym profesjonalne, szeroko rozumiane usługi doradztwa w tym zakresie (dalej: „Usługi doradcze”). Przegląd ten ma na celu wybór najkorzystniejszego sposobu realizacji strategii długoterminowego rozwoju Spółki oraz określenie najlepszych warunków maksymalizacji wartości Spółki. W związku ze wskazaną decyzją Zarząd rozpoczął proces negocjacji i wyboru profesjonalnego doradcy/ów, który/rzy będzie/ą wspierać Spółkę w procesie rzetelnego przeglądu wszystkich opcji strategicznych, mając na uwadze interes Spółki oraz akcjonariuszy Spółki. Wyniki i wnioski przeglądu opcji strategicznych mogą posłużyć Zarządowi także do aktualizacji planów strategicznych Spółki. Decyzja Zarządu o rozpoczęciu przeglądu przez Wnioskodawcę opcji strategicznych została pozytywnie zaopiniowana przez Radę Nadzorczą Spółki. Dotychczas nie zostały podjęte żadne decyzje związane z wyborem konkretnej opcji strategicznej i nie ma pewności, czy i kiedy taka decyzja zostanie podjęta w przyszłości, a sam przegląd opcji może być procesem długotrwałym. Jeżeli zaistnieją ku temu podstawy prawne, Spółka będzie przekazywała do wiadomości publicznej niezbędne informacje o przebiegu procesu przeglądu. Nabycie Usług doradczych może przyczynić się do pozyskania nowego Inwestora, co - w zależności od rodzaju pozyskanego Inwestora (branżowego lub PE) - może przełożyć się na szereg korzyści z perspektywy samej Spółki, w tym: szansa na rozwój i zwiększenie przychodów poprzez dostęp do nowych rynków zbytu i nowych klientów, nowych technologii, zasobów ludzkich, czy pozyskanie dodatkowego finansowania (w postaci kapitału na rozwój biznesu lub na spłatę zobowiązań lub dłużnego). Całość działań podjętych w związku z nabyciem i sfinansowaniem Usług doradczych może zatem przyczynić się w przyszłości do zwiększenia generowanych przez Spółkę dochodów. Niewykluczone również, że dzięki Inwestorowi branżowemu Spółka będzie mogła poszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o dostęp do nowego know-how biznesowego pozyskanego Inwestora branżowego lub jego oferty produktowej, która będzie mogła być przedstawiona klientom Spółki. Dzięki temu renoma i pozycja przetargowa Spółki w negocjacjach z nowymi, a także dotychczasowymi klientami Spółki wzrośnie, co daje szanse na pozyskanie przez Spółkę nowych kontraktów, a przez to generowanie nowych przychodów. Może poprawić się także pozycja Spółki na rynku pracy jako renomowanego i wiarygodnego pracodawcy (co może pomóc w rekrutacji pracowników), a także pozycja Spółki na rynkach finansowych (co z kolei może się również przyczynić do pozyskania korzystnych warunków finansowania zewnętrznego). Zakres prac, które Spółka zamierza zlecić profesjonalnym podmiotom w ramach Usług doradczych obejmuje w szczególności doradztwo finansowe, prawne, regulacyjne, podatkowe oraz wszelkie czynności im towarzyszące, począwszy od czynności przygotowawczych po finalizację Transakcji. Spółka będzie mogła ponosić na rzecz podmiotów niepowiązanych także inne koszty usług doradztwa finansowego, biznesowego, strategicznego, prawnego i podatkowego dotyczące pozyskania Inwestora oraz przygotowania i przeprowadzenia Transakcji (czy też koszty samej Transakcji).

Spółka szacuje, że Transakcja powinna zakończyć się w czasie około 6 miesięcy od rozpoczęcia świadczenia usług przez ww. wyspecjalizowane podmioty. Z uwagi jednak na złożoność procesu pozyskiwania Inwestora, rzeczywisty przebieg i harmonogram Transakcji może ulec wydłużeniu lub zmianom, a także nie dojść w ogóle do skutku. W szczególności, decydujące znaczenie będą miały takie okoliczności jak: zainteresowanie i dostępność potencjalnych Inwestorów oraz ustalenia negocjacyjne. W konsekwencji, również wskazany powyżej zakres prac zleconych przez Spółkę i wykonanych przez profesjonalne podmioty doradcze może zostać ograniczony, np. w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o przerwaniu poszukiwań Inwestora. Nie można również całkowicie wykluczyć, że poszukiwania Inwestora mogą zakończyć się niepowodzeniem albo że w wyniku działań podjętych przez profesjonalne firmy doradcze zarekomendowane i wdrożone zostanie inne rozwiązanie strategiczne, które będzie bardziej korzystne z punktu widzenia sytuacji biznesowej i ekonomicznej Spółki (tj. na tym etapie, nie można całkowicie przewidzieć efektów prac zleconych profesjonalnym firmom doradczym).

W zamian za wykonane Usługi doradcze Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz firm doradczych wynagrodzenia, na które mogą składać się w szczególności następujące elementy:

 1. wynagrodzenie ryczałtowe wstępne za przygotowanie i opracowanie materiałów,

 2. wynagrodzenie za pozyskanie ofert, także wstępnych,

 3. wynagrodzenie płatne za każdy miesiąc świadczenia usług lub za wykonane poszczególne etapy usług,

 4. wynagrodzenie za przeprowadzenie i sfinalizowanie Transakcji określone jako tzw. premia od sukcesu, którego wysokość jest ustalona jako z góry określony procent wartości Transakcji,

 5. przedmiotem Transakcji mogą być także transakcje ekwiwalentne, np. sprzedaż przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub jakichkolwiek inne, np. joint venture, których w tej chwili Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, a w których obliczenie w jasny sposób przełożenia na cenę akcji Spółki może być utrudnione,

 6. Spółka dopuszcza możliwość zapłaty minimalnego wynagrodzenia za sukces, np. w przypadku transakcji o mniejszej wartości.

Wynagrodzenie za Usługi doradcze będzie rozliczane na podstawie faktur wystawianych przez firmy doradcze. Wynagrodzenie za Usługi doradcze może być powiększane o poniesione przez firmy doradcze i zaakceptowane przez Spółkę wydatki związane ze świadczeniem Usług doradczych (np. opłaty administracyjne, koszty podróży, zakwaterowania, opłaty sądowe, koszty tłumaczeń, itp).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że:

- firmy doradcze, które będą świadczyć Usługi doradcze na zlecenie Wnioskodawcy, nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o p.d.o.p.”),

- firmy doradcze będą czynnymi podatnikami podatku VAT,

- pozyskanie Inwestora nie będzie automatycznie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że po pozyskaniu Inwestora, może dojść np. do wniesienia wkładów przez Inwestora na kapitał zakładowy, kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy - w ramach odrębnych transakcji.

Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie opisanych we wniosku Usług doradczych związanych w szczególności z pozyskaniem Inwestora, przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. potrącalne w momencie ich poniesienia przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca zamierza potwierdzić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków Spółki na Usługi doradcze opisane we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od firm doradczych Usług doradczych związanych w szczególności z pozyskaniem Inwestora, przygotowaniem i przeprowadzeniem Transakcji, będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., potrącalne w momencie ich poniesienia przez Spółkę, niezależnie od tego, czy wykonane Usługi doradcze ostatecznie doprowadzą do rezultatu np. poprzez pozyskanie Inwestora.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów

wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej i podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania lub zwiększenia przychodów istnieje związek przyczynowy.

W konsekwencji, uznać należy, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik) (dalej: „Warunek I”),

 2. wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona (dalej: „Warunek II”),

 3. wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (dalej: „Warunek III”),

 4. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatek może mieć przynajmniej potencjalnie wpływ na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów (dalej: „Warunek IV”),

 5. wydatek jest właściwie udokumentowany (dalej: „Warunek V”),

 6. wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których na podstawie danego przepisu ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (dalej: „Warunek VI”).

W ocenie Wnioskodawcy, analiza zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście powyższych wymogów prowadzi do wniosku, że wydatki, które zostaną poniesione przez Spółkę na nabycie Usług doradczych będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w całości, gdyż spełnione są wszystkie ww. warunki.

Warunek I

Wydatki na nabycie Usług doradczych będą ponoszone przez Spółkę, tj. to Spółka będzie ponosiła finalnie ekonomiczny ciężar tych wydatków (wydatki będą pokrywane z aktywów Spółki). Spółka będzie stroną stosunków zobowiązaniowych zawieranych z firmami doradczymi świadczącymi Usługi doradcze, w związku z czym Spółka będzie otrzymywać faktury wystawione na Spółkę za wykonane Usługi doradcze. Uznać zatem należy, że Warunek I jest spełniony.

Warunek II

Wydatki na nabycie Usług doradczych będą mieć charakter definitywny, ponieważ nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. To oznacza, że Warunek II jest spełniony.

Warunek III

Wydatki Spółki na Usługi doradcze będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Wnioskodawca oczekuje bowiem, że pozyskanie Inwestora i przeprowadzenie Transakcji pozytywnie wpłynie na sytuację biznesową, ekonomiczną i finansową Spółki i perspektywy jej dalszego rozwoju. W zależności od rodzaju pozyskanego Inwestora (branżowy lub PE) i wyniku przeprowadzonych negocjacji z Inwestorem, Spółka może potencjalnie uzyskać m.in.:

- dostęp do nowych rynków (ekspansja terytorialna, w tym zagraniczna), nowych segmentów rynku oraz nowych potencjalnych klientów oraz oferty produktowej,

- efekt synergii wpływający na zwiększenie przychodów i zmniejszenie kosztów Spółki (np. w przypadku pozyskania Inwestora z branży),

- dostęp do know-how biznesowego (np. w przypadku pozyskania Inwestora z branży),

- perspektywy nawiązania nowych kontaktów biznesowych,

- możliwość utrzymania dotychczasowego zatrudnienia lub zwiększenia liczby zatrudnionych osób - dzięki rozwojowi prowadzonej działalności,

- dodatkowe finansowanie w postaci finansowania dłużnego (np. pożyczki) lub wkładów pieniężnych od pozyskanego Inwestora, co może pozytywnie przyczynić się do dalszej ekspansji Spółki na rynku,

- możliwość spłaty aktualnych zobowiązań i kredytów Spółki dzięki pozyskanemu finansowaniu, co zdywersyfikuje ryzyko kredytowe oraz pozytywnie wpłynie na poprawę kondycji finansowej Spółki i zwiększy konkurencyjność Spółki na rynku.

Należy równocześnie zwrócić uwagę, że rezultatem wyświadczenia przez profesjonalne firmy doradcze Usług doradczych będzie także otrzymanie przez Spółkę informacji o własnej kondycji biznesowej, prawnej, finansowej. Spółka dowie się o trendach panujących na rynku i w branży oraz o tym, jaką zajmuje na rynku pozycję. Będzie to dla Spółki cenne źródło informacji o jej mocnych i ewentualnie słabych stronach, co może przyczynić się do usprawnienia wewnętrznych procesów związanych z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że Warunek III jest spełniony.

Warunek IV

Poniesienie wydatków na Usługi doradcze zaplanowane zostało w celu osiągnięcia przychodów, a także w celu zachowania i zabezpieczenia przez Spółkę źródła jej przychodów. Spółka ma precyzyjnie określone cele biznesowe i dąży do dalszego rozwoju oraz zwiększenia swojej konkurencyjności względem innych podmiotów z branży. W razie pozyskania Inwestora z branży, Spółka uzyskałaby szansę na rozwój poprzez dostęp do nowych rynków zbytu i nowych grup klientów. Niewykluczone również, że dzięki Inwestorowi branżowemu Spółka będzie mogła poszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o dostęp do nowego know-how biznesowego pozyskanego Inwestora branżowego lub jego oferty produktowej, która będzie mogła być przedstawiona klientom Spółki. Dzięki temu renoma i pozycja przetargowa Spółki w negocjacjach z nowymi, a także dotychczasowymi klientami Spółki wzrośnie, co daje szanse na pozyskanie przez Spółkę nowych kontraktów. Może poprawić się także pozycja Spółki na rynku pracy jako renomowanego i wiarygodnego pracodawcy (co może pomóc w rekrutacji pracowników), a także pozycja Spółki na rynkach finansowych (co z kolei może się przyczynić do pozyskania korzystnych warunków finansowania zewnętrznego). Realizacja powyższych założeń wymaga nakładów finansowych i będzie możliwa, w szczególności jeżeli Spółka podejmie próbę otrzymania wsparcia z zewnątrz. Taką pomoc jest w stanie zapewnić Spółce głównie odpowiedni Inwestor, który wesprze Spółkę poprzez wniesienie dodatkowego wkładu pieniężnego lub udzielenie finansowania dłużnego (np. w postaci pożyczek), czy też poprzez spłatę aktualnych zobowiązań oraz kredytów Spółki, przy czym ewentualny finalny sposób i zakres finansowania będzie przedmiotem prowadzonych negocjacji. Wnioskodawca oczekuje zatem, że nabycie Usług doradczych przyczyni się do uzyskania niezbędnych informacji w procesie pozyskania Inwestora oraz podjęcia decyzji o jego wyborze. Wyświadczone Usługi doradcze mogą także pozwolić Spółce wdrożyć nową strategię rozwoju, która może pozytywnie wpłynąć na dalszy rozwój działalności Spółki i przyczyni się do zwiększenia generowanych przez Spółkę przychodów. Uznać zatem należy, że wydatki na Usługi doradcze związane z pozyskaniem Inwestora i przeprowadzeniem Transakcji, które Spółka zamierza ponieść, będą ukierunkowane na przeprowadzenie przez Spółkę działań zmierzających do zwiększenia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia obecnego źródła przychodów Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że bez poniesienia wydatków na Usługi doradcze, osiągnięcie założeń Spółki mogłoby okazać się utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wnioskodawca pragnie jednak zastrzec, że zaplanowane przez Spółkę przychody, których osiągnięcie Spółka postawiła sobie za cel, przystępując do działań zmierzających do pozyskania Inwestora, nie muszą być przychodami rzeczywiście osiągniętymi.

W ocenie Wnioskodawcy, istotna jest już sama okoliczność, że w wyniku Transakcji istnieje potencjalna i uzasadniona możliwość osiągnięcia lub zwiększenia przychodów Spółki, także wtedy gdy założony cel Usług doradczych nie zostanie osiągnięty. Jak uprzednio wskazano, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przez słowo „cel” użyty w tym przepisie należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w tym przypadku przychodu. Poszczególne wydatki mogą realizować ten cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawodawca nie wymaga jednak osiągnięcia określonego skutku. Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu. Wystarczy więc sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu w wyniku poniesionego wydatku.

Powyższe potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/19), w którym stwierdził:

„Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka. Nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu (...). W sytuacji zatem, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Jednak brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt jego uzyskania.”

Podobne wnioski można wyciągnąć także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 11/05).

W świetle powyższego, uznać należy, że Warunek IV jest spełniony.

Warunek V

Rezultaty wykonanych Usług doradczych zostaną przedstawione w przygotowanych przez firmy doradcze raportach, memorandach, listach procesowych, umowach, zestawieniach i komentarzach, prowadzonej korespondencji e-mail, czy przedkładanych ofertach, etc. Jednocześnie, wykonanie Usług doradczych jest i będzie dokumentowane fakturami wystawianymi na Spółkę przez firmy doradcze. W świetle powyższego, uznać należy, że Warunek V jest spełniony.

Warunek VI

Wydatki na Usługi doradcze nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Powyższe oznacza, że Warunek VI jest spełniony i wydatki na nabycie Usług doradczych będą stanowić dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że również Warunek VI jest spełniony.

W konsekwencji uznać należy, że wydatki na Usługi doradcze będą spełniać wszystkie warunki i przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W tym miejscu, należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów: (i) koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz (ii) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Stopień powiązania wydatków z przychodami wpływa na moment ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów (tzw. moment potrącalności kosztów). Jednocześnie, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego”. To oznacza, że ocena powiązania z przychodami powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji i powinna uwzględniać indywidualne cechy działalności danego podmiotu w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym już poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi doradcze poniesione przez Spółkę uznać należy za koszty pośrednie, gdyż wydatków tych nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem Spółki. Nadrzędnym celem Spółki jest wzmocnienie pozycji na rynku poprzez zwiększenie konkurencyjności względem innych podmiotów z branży oraz dalszy rozwój działalności Spółki. Nabywane Usługi doradcze mają umożliwić Spółce dążenie do realizacji tego celu. Na tym etapie, nie można przewidzieć, kiedy dokładnie te przychody się pojawią w Spółce, w jakiej będą wysokości oraz w jakim stopniu zostaną one wygenerowane dzięki Usługom doradczym.

Z uwagi na powyższą okoliczność, wydatki na Usługi doradcze należy potraktować jako ogólne koszty działalności Spółki, gdyż nie są one związane z konkretnym przychodem (niemniej w dalszej perspektywie mogą one przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę przychodów lub przynajmniej pozwolą na zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów Spółki). Tym samym, wydatki na Usługi doradcze stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie dodatkowo zauważyć, że wydatków na Usługi doradcze nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami otrzymanymi przez Spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego Spółki, które to przychody w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. nie stanowią przychodów podatkowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pozyskanie przez Spółkę Inwestora nie będzie automatycznie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Spółka nie wyklucza, że po pozyskaniu Inwestora może dojść do wniesienia wkładów przez Inwestora, ale wkłady te mogą zostać wniesione nie tylko na kapitał zakładowy, lecz także na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki. Co więcej, jak wcześniej wskazano, Usługi doradcze mogą przyczynić się do wygenerowania przez Spółkę przychodów z działalności operacyjnej oraz do zachowania/zabezpieczenia tego źródła przychodów, a zatem nie można uznać, że wydatki na Usługi doradcze będą stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki na utworzenie/powiększenie kapitału zakładowego.

W tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która dopuszcza możliwość zaliczenia wydatków na usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i to niezależnie od okoliczności, czy podjęte zostały czynności zmierzające do utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z Uchwałą Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), usługi doradcze jako koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3210/12) wydanym w stanie faktycznym, w którym nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, NSA stwierdził:

„W istocie więc spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w realiach niniejszej sprawy wydatki Spółki z tytułu umowy na usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem procesu pozyskania kapitału dla Spółki - w sytuacji, gdy nie podjęto konkretnych czynności zmierzających do podwyższenia kapitału i nie jest definitywnie przesądzone, czy do podwyższenia kapitału w ogóle dojdzie - stanowią wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego.

(...) Spółka według stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie podjęła żadnych wymaganych przez prawo czynności zmierzających bezpośrednio do podwyższenia kapitału, w szczególności nie podjęto stosownej uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W takiej sytuacji zaliczanie kosztów doradztwa jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeżeli do podwyższenia kapitału w przyszłości dojdzie - wydatki te będą się mieściły w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Jeżeli zaś do podwyższenia kapitału nie dojdzie, to tym bardziej brak podstaw do doszukiwania się ich związku z podwyższeniem kapitału zakładowego jako kategorii wyłączonej z zakresów przychodów.”

Analogiczna argumentacja została przedstawiona przez NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1044/12).

Podsumowując, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, wydatki na Usługi doradcze związane z pozyskaniem Inwestora i przeprowadzeniem Transakcji stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

Zasady dotyczące ustalenia momentu potrącalności kosztów pośrednio związanych z przychodami zostały uregulowane wart. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4 h ustawy o p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przedmiotowy przepis odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (tj. pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej).

W świetle powyższego, wydatki na Usługi doradcze stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami Spółki, który jest potrącalny w dacie poniesienia kosztu.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3.BS,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.28.2017.1.JF, 

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.378.2017.2.MM,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.2.2017.1.MC,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2017 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.17.2017.1.JG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.