W zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia spadku o podatek zapłacony w Niemczech.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024  r. wpłynął Pana wniosek z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia spadku o podatek zapłacony w Niemczech. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiadający obywatelstwo polskie do października 2021 r. pracował  w Niemczech, jako zarządca majątku należącego do obywatelki niemieckiej. W dniu (...) 2021 r., właścicielka majątku zmarła pozostawiając testament, w którym przeznaczyła dla Wnioskodawcy kwotę (...) euro (... euro) ulokowane na należącym do niej rachunku bankowym w banku niemieckim. Pozostałą część swojego majątku spadkodawczyni przeznaczyła w tymże testamencie innym osobom.

Właściwy niemiecki urząd skarbowy ((…)) ustalił dla Wnioskodawcy jako podstawę opodatkowania kwotę 70.000 euro i wyliczył należny podatek od spadku od odziedziczonej kwoty w wysokości (...) euro (... euro). Podatek ten został odprowadzony na rachunek niemieckiego urzędu skarbowego.

Pytanie

Czy zapłacony w Niemczech podatek od spadku nabytego w Niemczech podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że Polska i Niemcy nie zawarły umowy  o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych (w stanie sprawy – w drodze spadku) rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów  i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Do długów i ciężarów spadkowych, stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków  i darowizn zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku i inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Z zastosowania wykładni językowej art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wynika, że katalog „ciężarów”  i „długów” jest otwarty, ponieważ ustawodawca w ust. 3 tego przepisu, wskazał jedynie przykładowe wyliczenie długów i ciężarów, przy czym niektóre z nich związane są bezpośrednio z osobą spadkodawcy, inne obciążają bezpośrednio majątek spadkobierców.

Tym samym zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy z tytułu nabycia spadku po spadkodawcy zamieszkałym w Niemczech powinno być pomniejszone o kwotę podatku od spadku uiszczonego przez Wnioskodawcę w Niemczech.

Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – zapłacony w Niemczech podatek od spadku nabytego w Niemczech podlega odliczeniu od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy stosownie do treści art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043) – stan prawny w dniu otwarcia spadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Stosownie do art. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.  

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z treści art. 925 Kodeksu cywilnego:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że posiada Pan obywatelstwo polskie, do października 2021 r. pracował Pan w Niemczech jako zarządca majątku należącego do obywatelki niemieckiej. W dniu (...) 2021 r., właścicielka majątku zmarła pozostawiając testament, w którym przeznaczyła dla Pana kwotę (...) euro. Właściwy niemiecki urząd skarbowy ustalił dla Pana jako podstawę opodatkowania kwotę 70.000 euro i wyliczył należny podatek od spadku od odziedziczonej kwoty w wysokości (...) euro. Podatek ten został odprowadzony na rachunek niemieckiego urzędu skarbowego.

Pana zdaniem, podatek zapłacony w Niemczech powinien być odliczony od wartości nabytej masy spadkowej jako dług i ciężar spadkowy.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z kolei art. 7 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Konstrukcja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje zatem, że w każdym wypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Kolejne przepisy tego artykułu potwierdzają jedynie, że ustawa ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca poniósł lub zobowiązany będzie ponieść na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 ustawy Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu:

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców.

Można przyjąć, że takie długi obejmuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.

Do długów i ciężarów zalicza się również:

- koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku,

- koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz

- koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

Do zbioru pomniejszającego podstawę opodatkowania wydatków nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą. W tym względzie Organ opowiada się za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, gdzie wskazano, że z przepisów art. 7 ust. 1-3 wynika, „że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków. Zapłacony (w Niemczech) w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń – nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.”

Przenosząc treść powołanych wyżej przepisów na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że podatek jaki zapłacił Pan w Niemczech w związku z nabyciem spadku nie należy do kategorii obciążeń, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynika z prawa cywilnego; nie ciążył na spadkodawcy, a jego poniesienie nie było konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu.

Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Niemcami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Nie zostały także sformułowane takie regulacje unijne, które stanowiłyby w tym zakresie prawo powszechnie obowiązujące, tj. rozporządzenia lub dyrektywy, z których wynikałyby zasady unikania podwójnego opodatkowania tzw. spadków transgranicznych.

Tym samym całą otrzymaną kwotę należy wykazać w zeznaniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3), którego obowiązek złożenia wynika z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).