Skutki podatkowe nabycia udziałów/akcji w wykonaniu umowy powierniczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabywania udziałów/akcji w ramach umowy powiernictwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski od całości swych dochodów.

Jest Pan radcą prawnym, prowadzącym działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Jest Pan też zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie Pan zawierał umowy powiernicze jako powiernik (dalej: „Umowy powiernicze”) z osobami trzecimi jako powierzającymi (dalej: „Powierzający”), których przedmiotem będzie zlecenie Panu przez Powierzającego, dokonania w imieniu własnym i na rachunek Powierzającego czynności obejmujących m. in. nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego udziałów lub akcji (dalej: „udziały/akcje”) spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółki”) w zamian za cenę.

Po nabyciu Udziałów/akcji powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży spoczywa na kupującym.

Pytanie

Czy w przypadku nabycia przez Pana udziałów/akcji na podstawie umowy sprzedaży udziałów/akcji w wykonaniu Umowy powierniczej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, tutaj od umowy sprzedaży udziałów/akcji, będzie spoczywał na Powierzającym czy na Panu?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na podstawie której nabywa Pan udziały/akcje w wykonaniu Umowy powierniczej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, tutaj od umowy sprzedaży udziałów/akcji będzie spoczywał na Powierzającym. Dla Pana będzie to transakcja neutralna podatkowo.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał Pan, że szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1)ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na żądanie zleceniobiorcy;

2)ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogoś innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa, nie ekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego prawa – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego);

3)przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksy cywilnego);

4)dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 Kodeksu cywilnego).

Pana zdaniem, nabywając określone prawa majątkowe, a następnie władając nimi czyni Pan to w cudzym interesie (interesie Powierzającego). W konsekwencji, nie staje się Pan ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu władania przedmiotowymi prawami przekazywane są dalej. Korzyści te przekazywane są beneficjentowi, w którego interesie Pan działa.

W związku z powyższym, Pana zdaniem, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży spoczywa na Powierzającym jako faktycznie kupującym a nie na Panu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treść art. 6 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy:

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że będzie Pan zawierał umowy powiernicze jako powiernik z osobami trzecimi jako powierzającymi, których przedmiotem będzie zlecenie Panu przez Powierzającego dokonania w imieniu własnym i na rachunek Powierzającego czynności obejmujących m.in. nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego udziałów lub akcji spółek kapitałowych. Udziały i akcje będzie Pan nabywał na podstawie umowy sprzedaży, w ramach umowy powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem:

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa  i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny).

Jak wynika z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Z treści art. 742 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Stosownie do treści art. 535 Kodeksu cywilnego:

Pana zdaniem, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży spoczywa na Powierzającym jako faktycznie kupującym, a nie na Panu.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Co prawda, przedmiotowego nabycia udziałów/akcji spółek kapitałowych dokonywał będzie Pan na rachunek Powierzającego, jednakże w imieniu własnym. To Pan w ww. umowach będzie występował jako kupujący. Jak wynika z cytowanego powyżej art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu wykonania zlecenia oraz powinien zwolnić go z zobowiązań, które zaciągnął w imieniu własnym.

Skoro zatem – co wynika z treści wniosku − opisane nabycie udziałów/akcji – w wykonaniu umowy powierniczej – nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, to czynność ta podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. To Pan, jako nabywca ww. udziałów/akcji, zobowiązany będzie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Bowiem to Pan występował będzie w umowie sprzedaży jako strona kupujący, a stroną umowy nie jest Powierzający.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.