Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 lutego 2024 r. (data wpływu 29 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1082) starosta wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz Kół Łowieckich, zgodnie z zawieranymi pomiędzy stronami umowami cywilnoprawnymi.

Z tytułu dzierżawy Koła Łowieckie zobowiązane są uiszczać na rzecz Powiatu czynsz dzierżawny naliczany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085). Obliczając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia się powierzchnię obwodów łowieckich, równowartość pieniężną żyta ogłoszoną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodów łowieckich.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Powiat nie jest stroną umów dzierżawy gruntów (wydzierżawiającym) zawartych z kołami łowieckimi. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1082) obwody łowieckie polne wydzierżawia starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. W Państwa umowach stroną umowy jest: Starosta … – Pan … (wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej), Starostwo Powiatowe w …, …, …-… …, zwany dalej „Wydzierżawiającym”. Umowa jest podpisywana jednoosobowo przez Starostę.

Zarejestrowanym podatnikiem VAT jest Powiat …, jest on wystawcą faktur z naliczonymi czynszami dzierżawnymi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r. poz. 2085). Otrzymane kwoty są w całości rozliczane między nadleśnictwami i gminami, zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy Prawo łowieckie. Powiat nie jest wydzierżawiającym. Zgodnie z umową dzierżawca jest zobowiązany „do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki”, „ścisłego przestrzegania przepisów dotyczących szacowania szkód łowieckich i wypłacania odszkodowań”. W umowie nie wskazuje się innych form użytkowania dzierżawionych gruntów. Obwody łowieckie stanowią grunty przeznaczone na cele działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). Zgodnie z treścią punktu „I. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego” złożonego przez Państwa wniosku uważacie Państwo, że działania związane z gospodarką łowiecką mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej, a więc obwody łowieckie stanowią grunty przeznaczone na cele działalności rolniczej.

Pytanie

Czy dzierżawa obwodów łowieckich objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dzierżawa obwodu łowieckiego na rzecz Koła Łowieckiego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Prowadzenie racjonalnej gospodarki łowieckiej przez Koła Łowieckie mieści się w pojęciu działalności rolniczej zdefiniowanej art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zwolnienie zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia może mieć zastosowanie do gruntów dzierżawionych przez obwody łowieckie.

Zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy obwodów łowieckich, Koła Łowieckie zobowiązane są w szczególności do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu i zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym i kolejnymi rocznymi planami łowieckimi.

Dzierżawione grunty zgodnie ustawą Prawo łowieckie przeznaczone są do prowadzenia gospodarki leśnej i łowieckiej. Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie: „obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne”.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 13 i 14 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 z późn. zm.): „Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz w zakresie rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego”.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie: „Obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;

2.obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Odpłatne udostępnianie przez Powiat na podstawie umowy dzierżawy obwodów łowieckich Kołom Łowieckim działającym na terenie Powiatu, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług obniżenie lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 z późn. zm.): „zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze”.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się: „produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych”.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, to jest między innymi gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy - Prawo łowieckie: „łowiectwo, jako element ochrony środowiska przyrodniczego, w rozumieniu ustawy oznacza ochronę zwierząt łownych (zwierzyny) i gospodarowanie ich zasobami w zgodzie z zasadami ekologii oraz zasadami racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej i rybackiej”.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie: „gospodarka łowiecka to działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny”.

Stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo łowieckie: „Celem łowiectwa jest:

1.ochrona, zachowanie różnorodności i gospodarowanie populacjami zwierząt łownych,

2.ochrona i kształtowanie środowiska przyrodniczego na rzecz poprawy warunków bytowania zwierzyny”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie: „gospodarka łowiecka prowadzona jest w obwodach łowieckich przez dzierżawców lub zarządców”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów ustawy prawo łowieckie, grunty obejmujące obwody łowieckie, które starosta wydzierżawia Kołom Łowieckim przeznaczone są do prowadzenia gospodarki łowieckiej zgodnie z przepisami tej ustawy. Jak wyżej wskazano, gospodarka łowiecka to działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny.

Natomiast łowiectwo oznacza ochronę zwierząt łownych (zwierzyny) i gospodarowanie ich zasobami w zgodzie z zasadami ekologii oraz zasadami racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej i rybackiej. Powyższe działania mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej zdefiniowanej art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1173 ze zm.), zwanej dalej Prawem łowieckim:

Stosownie do art. 3 Prawa łowieckiego:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy Prawa łowieckiego:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Na podstawie art. 24 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Prawa łowieckiego:

W rozpatrywanej sprawie starosta wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz Kół Łowieckich. Z tytułu dzierżawy Koła Łowieckie zobowiązane są uiszczać na rzecz Powiatu czynsz dzierżawny. Stroną w umowach jest Starosta .... Otrzymane kwoty są w całości rozliczane między nadleśnictwami i gminami. Zgodnie z umową dzierżawca jest zobowiązany „do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki”, „ścisłego przestrzegania przepisów dotyczących szacowania szkód łowieckich i wypłacania odszkodowań”. Obwody łowieckie stanowią grunty przeznaczone na cele działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania związane z gospodarką łowiecką mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej, a więc obwody łowieckie stanowią grunty przeznaczone na cele działalności rolniczej.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę − na cele rolnicze.

Jak wynika z opisu spawy, dzierżawione obwody łowieckie są przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów prowadzenia gospodarki łowieckiej. Tym samym, został spełniony warunek do zastosowania dla ww. usługi dzierżawy obwodów łowieckich zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji, dzierżawa obwodów łowieckich na rzecz Kół Łowieckich będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).