Wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 465/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1321/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2022 r. nr 1401-IEW3.4261.7.2022.3 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4261.7.2022.3 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane

w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, organy podatkowe nie zbadały właściwie sytuacji majątkowej skarżącej. Bezpodstawnie przyjęły, że nieruchomość w [...], której współwłaścicielem jest skarżąca (grunt i posadowiony na nim mały drewniany domek letniskowy), może podlegać sprzedaży. Tymczasem w toku postępowania podatkowego skarżąca zwracała uwagę, że nie jest w stanie sprzedać tej nieruchomości ze względu na brak woli współwłaścicieli. Do skargi dołączyła też oświadczenie współwłaściciela nieruchomości, w którym oświadczył, że nie jest zainteresowany ani sprzedażą tej nieruchomości, ani odkupieniem udziału w niej. Jest natomiast rzeczą powszechnie wiadomą, że sprzedaż 50% udziału w nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli, w sytuacji, gdy pozostali współwłaściciele zachowują swoje udziały, jest niezwykle trudna. Organ odwoławczy nie ma więc racji, że to prawo majątkowe może łatwo posłużyć do zaspokojenia roszczenia wierzyciela publicznoprawnego. Traktując udział w nieruchomości w [...] jako możliwe źródło środków pieniężnych, organy podatkowe przeszacowały możliwości finansowe skarżącej (jej zdolność płatniczą). Ponieważ zdolność płatnicza determinuje w istocie wymiar ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, zdaniem sądu, organy podatkowe nie rozważyły poprawnie wskazań interesu publicznego w tej sprawie. Skarżąca, jak w toku postępowania podatkowego twierdziła i dowodziła przy pomocy dokumentów, a organy podatkowe twierdzeniom tym i dowodom nie zaprzeczyły, wykorzystała środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziału w nieruchomości przede wszystkim na spłatę pożyczki zaciągniętej u swojej córki na potrzeby mieszkaniowe (na obsługę kredytu bankowego zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia mieszkania, w którym obecnie mieszka), co oznacza, że wykorzystała je w istocie na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Umorzenie zaległości podatkowej nie jest więc w tym przypadku sprzeczne z intencją ustawodawcy. Co więcej, to oznacza również, że inaczej niż sugerują organy podatkowe, skarżąca nie miała – zgodnie z zasadą dogodności – możliwości zapłaty podatku bezpośrednio ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży. Organ nie uwzględnił ewolucji regulacji kształtującej reżim opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości, a konkretnie zmian, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2019 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) związanych z wprowadzeniem przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Nowelizacja ta zracjonalizowała wcześniej obowiązującą regulację, ustawodawca dostrzegł bowiem, że była ona niesprawiedliwa. Nowelizacja ta polegała więc nie tyle na neutralnej zmianie reguł opodatkowania, co na ich udoskonaleniu. Skarżąca – jak podnosiła w toku postępowania podatkowego – nabyła udział w sprzedanej nieruchomości (mieszkaniu) w drodze spadkobrania po swoich rodzicach, ci natomiast w lokalu tym mieszkali od 1960 r. Dlatego pod rządami nowych reguł prawnych nie byłaby już w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku. Zdaniem sądu, analiza interesu publicznego w tej sprawie nie uwzględniła szczególnych okoliczności powstania tej zaległości podatkowej i okoliczności towarzyszących jej powstaniu. W tych szczególnych okolicznościach umorzenie zaległości podatkowej skarżącej jest zgodne z interesem publicznym (w każdym razie nie jest z nim niezgodne). Skoro za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej przemawia jej ważny interes (na takim stanowisku stanął sam organ odwoławczy), a zarazem umorzenie to jest zgodne z interesem publicznym, DIAS bezpodstawnie odmówił zastosowania tej ulgi w spłacie. W wyroku stwierdzono, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niezbadanie w sposób właściwy stanu faktycznego w sprawie – wybrakowane ustalenia faktyczne co do możliwości dysponowania przez skarżącą nieruchomością w [...]; art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez wadliwą analizę występowania w sprawie skarżącej przesłanki interesu publicznego. W związku z tym sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). WSA stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien uzupełnić ustalenia faktyczne o te dotyczące nieruchomości w miejscowości [...], ocenić sytuację majątkową i finansową skarżącej z uwzględnieniem braku realnej możliwości sprzedaży udziału w tej nieruchomości, a w konsekwencji ocenić wymiar ważnego interesu podatnika, przyjmując, że umorzenie zaległości podatkowej skarżącej jest zgodne z interesem publicznym.