Wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. II FSK 1876/14

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 27/14 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 27/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj., z 2016 roku, poz. 718) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J.A. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2013 r., w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 31 lipca 2013 r., na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej (t.j. z Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej: Ord. pod., określił J.A.: - przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2010r. w wysokości 1.422.150 zł; - odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 429.489 zł, oraz - dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki kwoty tego zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.851.639 zł. Zdaniem organu w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, bowiem zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe z powyższego tytułu nie zostaną wykonane. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 33 § 4 pkt 1 oraz art. 33 § 1 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi fakt, iż kwestionowana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania wygasła z mocy prawa z dniem 9 października 2013 r., to jest w wyniku skutecznego doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej. J.A. zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie, w jakim organ uchylił się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji od oceny prawidłowości wydania decyzji zabezpieczającej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, zarzucając naruszenie: art. 33 § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4, art. 33 § 4 pkt 1, art. 33 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz art. 121 Ord. pod. w zw. z art. 77 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucją. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego a także określającej wysokość zwrotu podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji ma, zatem prawo przed terminem płatności zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika. Zdaniem Sądu ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ustawodawca pozostawił do uznania organowi podatkowego. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Zabezpieczenia na majątku podatnika organ podatkowy może dokonać - tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33a § 1 Ord. pod. decyzja w tym przedmiocie wygasa po upływie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Sąd, w uchwale z 24 października 2011 r. I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego od takiej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod. Za takim poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, bo nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Sąd zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 23 września 2013 r. wydał decyzję, którą określił J.A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny za 2010 r., która została skutecznie doręczona w dniu 9 października 2013 r. Oznaczało to, że kwestionowana odwołaniem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zabezpieczenia wygasła z mocy prawa z tym dniem. W tej sytuacji organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, iż postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie decyzji zabezpieczającej podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, że konieczność umorzenia postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że decyzja ta nie podlega kontroli, Sąd przypomniał, że postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania. Sąd następnie wyjaśnił, że treść decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy, została w sposób wyczerpujący wskazana w art. 235 § 1-3 Ord. pod. Ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod.). Nie można w związku z tym uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Zatem nie miał usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 33 § 2 - 4 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod., podobnie jak i zarzut naruszenia konstytucyjnie gwarantowanego prawa strony do skontrolowania decyzji wydanej w pierwszej instancji. W ocenie Sądu analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organ przedstawił w niej sytuację skarżącej i uznał, że istniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Istotna przy tej ocenie jest intencja ustawodawcy wprowadzającego instytucję zabezpieczenia, a jest nią ochrona interesu Skarbu Państwa przez uniemożliwienie podatnikowi uszczuplania jego majątku, z którego zobowiązanie (zaległość podatkowa) mogłoby być wyegzekwowane 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: - niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od kontroli prawidłowości wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej pod kątem zasadności istnienia przesłanek zabezpieczenia, z uwagi na jej wygaśnięcie w toku postępowania odwoławczego i w efekcie wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione przez organ I instancji w procedurze wydania tej decyzji; - uznanie, że niemożliwa jest merytoryczna kontrola decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ord. pod., i tym samym zajęcie stanowiska, które pozbawia skarżącą kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu; - bezpodstawne uznanie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej na skutek wydania decyzji wymiarowej, zwalnia tak organ odwoławczy, jak i sąd administracyjny z obowiązku zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej i w konsekwencji bezpodstawne uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny prawidłowości wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji pod kątem istnienia przesłanek zabezpieczenia, jak również niedostrzeżenie uchybienia popełnionego przez organ odwoławczy polegającego na nieprzeprowadzeniu w jego decyzji rozważań co do zaistnienia w sprawie przesłanek do dokonania zabezpieczenia. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Poza sporem pozostaje to, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. na podstawie art. 33 Ord. pod. dokonał min. zabezpieczenia na majątku skarżącej przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz to, że zabezpieczenie to wygasło z dniem 9 października 2013 r. z mocy prawa (art. 33a § 1 pkt 2 Ord. pod.) w związku z doręczeniem jej decyzji określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Nastąpiło to przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, co skutkowało wydaniem przez niego zaskarżonej do sądu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod. Skarżąca w skardze kasacyjnej od wyroku oddalającego jej skargę na tę decyzję zarzuciła Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 , art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizacje funkcji kontrolnej i uchylenie się od merytorycznej kontroli prawidłowości wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu, pod kątem wystąpienia przesłanek zabezpieczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod. (np. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 oraz wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10; z dnia 7 września 2012 r., II FSK 220/11; z dnia 9 maja 2013 r., II FSK 2510/11 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK 1644/14; dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 1/11) wskazano, że za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ord. pod. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się przy tym do poglądu ugruntowanego zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Uzasadniając przyjętą tezę wskazał na argumentację prezentowaną w piśmiennictwie: "Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, Unimex, s.238). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301)". Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego mają ogólną moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych. Wobec powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w analizowanym przypadku jedynym dopuszczalnym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, było umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ord. pod. Skoro przy tym ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazał w tym przepisie jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego, to nie można uznać, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do rozpoznania jej sprawy po raz drugi. Jednocześnie decyzja taka podlega kontroli sądu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołuje wyrażony w uzasadnieniu cyt. uchwały pogląd, że pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu. W związku z tym należy przywołać te rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały: "Zauważyć trzeba, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17grudnia 2007 r., I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie Ireneusz Krawczyk (Pr.i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania". Teza ta odnosi się zatem do innej sytuacji procesowej - decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ drugiej instancji. W przywołanej sprawie I FSK 1648/07, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie sądu pierwszej instancji o umorzeniu, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (z uwagi na bezprzedmiotowość), postępowania w sprawie skargi na decyzję organu drugiej instancji (ostateczną) w przedmiocie zabezpieczenia. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, odniósł się do spornej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia. W swoich rozważaniach, odwołując się do treści art. 33 § 1 i § 2 Ord. pod., wskazał szczegółowo na przesłanki i warunki wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Wskazał także, że jakkolwiek ustawodawca ocenę czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania pozostawił do uznania organowi podatkowemu, to uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Odwołując się zaś do uzasadnienia decyzji stwierdził, że organ ocenił sytuację skarżącej i uznał, iż zaistniała obawa niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Sąd skonstatował, że przy ocenie tej decyzji istotny jest wypełnienie ustawowego celu tej instytucji, jakim jest uniemożliwienie podatnikowi uszczuplenia majątku, z którego zobowiązanie mogłoby być wyegzekwowane. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozważenia wystąpienia przesłanek do wydania wobec skarżącej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z wynikającego z art. 3 § 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spełniającym wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.