Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 1957/13

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Polska S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 456/13 w sprawie ze skargi T. Polska S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Polska S.A. z siedzibą w W. kwotę 11.085 (jedenaście tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 456/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, Nr 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej P.T.C. SA) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2012 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 9 listopada 2011r. do Urzędu Skarbowego w wpłynął, wraz z korektą deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w wysokości 756.875,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżąca wskazała, iż nadpłacony podatek VAT był wynikiem ostrożnościowego zapłacenia przez spółkę VAT należnego niewykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach za usługi telekomunikacyjne. Mianowicie, spółka zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tych faktur opodatkowała ujęte na tych fakturach usługi telekomunikacyjne stawką 22%. Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla tych już wystawionych faktur przypadał w dniu upływu terminu płatności kwoty z faktury w 2011 r., gdy stawka podatku dla usług telekomunikacyjnych wynosiła 23%. Ustawodawca w takiej sytuacji zaprojektował przepisy przejściowe, zgodnie z którymi spółka powinna podzielić usługi świadczone na te świadczone przed i po zmianie przepisów i do usług świadczonych po zmianie przepisów zastosować nową stawkę podatku (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT). Wyjaśniła, że w celu praktycznego wykonania tego przepisu ustawodawca ustalił, że na fakturze za następny okres rozliczeniowy podatnik może wykazać dodatkowo podatek w wysokości różnicy pomiędzy stawkami dla usług ujętych na poprzedniej fakturze a wyświadczonych już po zmianie stawki (art. 41 ust. 14e ustawy). Spółka oceniła, że opisane powyżej przepisy przejściowe przewidziane przez ustawodawcę nie mogą być zastosowane z uwagi na ich niezgodność z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Niemniej jednak stosując zasadę ostrożności, spółka w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 wykazała dodatkowo, w stosunku do faktycznie naliczonego na fakturach wystawionych abonentom w grudniu 2010 r., z terminem płatności w 2011r., kwotę 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010 r. wyliczoną w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011 r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego. Ogólna kwota tego dodatkowego jednego procenta jaką spółka wykazała w deklaracji ponad kwotę faktycznie wykazaną na fakturach wystawionych klientom to 756 875,00 zł. Spółka podkreśliła ponadto, że nie wystawiła korekt do faktur z grudnia 2010 r., z tytułu zwiększenia stawki podatku VAT z 22% do 23%, ani też nie zdecydowała się na rozliczenie tego 1% na kolejnych fakturach wystawionych w 2011 r. W konsekwencji kwota podatku 756.875,00 zł została pokryta ze środków własnych spółki. Nie została zafakturowana klientom ani przeniesiona na nich w inny sposób. Decyzją z dnia 9 stycznia 2012r. Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy ustawy o VAT tj. art. 41 ust. 1, ust. 14a - e, art. 19 ust. 1, 4, 13 i wskazał, że usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Powołując się na regulację art. 41 ust. 14e ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku, gdy w 2010r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 ww. ustawy z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011 r., wówczas podatnik może zastosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, ale pod warunkiem sporządzenia, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, korekty do różnicy między zastosowaniem starej stawki i nowej. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 41 ust. 14e ustawy o VAT, a dokonane przez stronę zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z jego dyspozycją, pomimo niewystawienia stosownych faktur, uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki. Brak uwzględnienia korekty rozliczenia w pierwszych fakturach wystawionych po zmianie stawki podatku, oznacza jedynie, że spółka nie dopełniła wymogów formalnych określonych w art. 41 ust. 14e ustawy o VAT. Organ ocenił, że zmniejszenie przez spółkę podatku należnego w złożonej w dniu 9 listopada 2011r. korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. z ww. tytułu jest więc pozbawione podstaw prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa oraz wskazał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art. 41 ust. 14a-e ustawy o VAT, co wyłączało uprawnienie do uznania istnienia nadpłaty na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749). Sąd wskazał następnie, że istota sporu dotyczy ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. w sytuacji, w której nie złożyła w terminie 6 miesięcy korekty (faktury) uwzględniającej zmianę stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 14 e ustawy o VAT. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie mowa jest o świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b tj. z chwilą upływu terminu płatności. Stąd też w przypadku świadczenia usług ciągłych, jakimi są usługi telekomunikacyjne, dla których termin płatności przypadł w 2010 roku, a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki, usługa ta podlega opodatkowaniu w całości stawką podatku właściwą w 2010 roku, bez konieczności dzielenia tej usługi na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usług na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany. W sytuacji natomiast, w której przyjęty okres rozliczeniowy nie przypadł do dnia/na dzień 31 grudnia 2010 r., a na wybrany dzień roku 2011, wówczas podatnik powinien podzielić czynności i zastosować dwie stawki podatkowe. Jedną obowiązującą w 2010 r. do czynności, które zostały wykonane jeszcze w okresie 2010 r. i drugą nową obowiązującą w 2011 r. do części czynności, które zostały wykonane już w 2011 r. W ocenie Sądu usługę abonamentową należało podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Jednak skarżąca składając w dniu 9 listopada 2011 r. w ramach korekty VAT 7D za pierwszy kwartał 2011 r. informację dotyczącą różnicy miedzy stawką starą a nową, uchybiła określonemu w ustawie terminowi uprawniającemu do dokonania zwrotu różnicy między stawkami. Z upływem tego terminu, w ramach mechanizmu rozliczenia czynności dokonywanych na przełomie 2010/2011 wygasło uprawienie do wypłaty obliczonej różnicy. Sąd uznał jednocześnie, że zwiększenie przez skarżącą wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011 r. było zgodne z obowiązującymi wówczas regulacjami ustawy o VAT pomimo, iż spółka nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT.