Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.129.2024.2.ENB

Opodatkowanie dochodów uzyskanych w Turcji i Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych w Turcji i Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz zastosowania ulgi abolicyjnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 29 marca 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani marynarzem i w okresie (...) oraz (...) 2021 r. była zatrudniona przez brytyjskie (...) specjalizujące się w (...). W ramach ww. zatrudnienia, wykonywała Pani pracę na (...) statkach morskich o przeznaczeniu badawczo (...) podnoszących banderę Wielkiej Brytanii i Norwegii należących do ww. brytyjskiego (...). W 2021 r. statki na których była Pani zatrudniona wykonywały w okresie (...) prace badawcze na wodach wewnętrznych Turcji, a następnie w okresie (...) prace badawcze na wodach wewnętrznych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Projekt wykonywany przez statki, na których była Pani zatrudniona polegał (...). Na ww. statku była Pani zatrudniona na stanowisku (...), posiadała wizę pracowniczą państw na terytorium (wodach terytorialnych) których statek wykonywał pracę – Turcji oraz USA. W zakresie pracy jednostki, statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę (...), wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wobec powyższego, Pani wynagrodzenie było wypłacane przez:

–zakład pracodawcy w Turcji (za okres pracy jednostki w Turcji),

–zakład pracodawcy w USA (za okres pracy jednostki w USA).

W Turcji przebywała Pani przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w 2021 r.

W Stanach Zjednoczonych Ameryki przebywała Pani łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas 2021 r.

Pani pracodawca miał i ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca posiadał w Turcji zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wskazanie, że zakład pracodawcy w Turcji wypłacał wynagrodzenie za okres pracy jednostki w Turcji oznacza również, że zakład ten ponosił również koszt tego wynagrodzenia.

Pani pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Pytania

1)Czy jest Pani zobowiązana do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium Turcji, tj. wodach wewnętrznych Turcji tzw. metodą wyłączenia z progresją?

2)Czy jest Pani zobowiązana do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym na terytorium USA, tj. wodach wewnętrznych USA tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?

3)Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego może Pani w zeznaniu rocznym PIT - 36 skorzystać z ulgi abolicyjnej, która powoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym USA?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

–posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

–przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Wobec powyższego, mając na uwadze opisany na wstępie stan faktyczny należy przyjąć, iż statek badawczy który w ogóle nie może być wykorzystywany do transportu, nie może zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1254/17). W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W tym miejscu należy wskazać, iż jako terytorium w rozumieniu konwencji modelowej OECD traktuje się:

–terytorium lądowe,

–przestrzeń lądową,

–przestrzeń powietrzną,

–wody wewnętrzne,

–morza terytorialne,

–wyłączną strefę ekonomiczną,

–szelf kontynentalny Państwa.

W związku z powyższym, uznać zatem należy, że w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Panią w 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku badawczego znajdują zastosowanie przepisy umów zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwem na terytorium którego wykonywała Pani w 2021 r. pracę najemną. W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Turcji znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

•odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym oraz

•wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

•wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy). Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

•miejsce zarządu;

•filię;

•biuro;

•zakład fabryczny;

•warsztat oraz

•kopalnię albo źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;

•plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w Turcji przewiduje metodę wyłączenia z progresją, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 8. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w okresie (...) 2021 r. uzyskiwała Pani dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W związku z pracą najemną wykonywaną na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy, płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ww. umowy niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

–odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego;

–wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby oraz;

–wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 umowy). Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

–filię,

–biuro,

–fabrykę,

–warsztat,

–kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

–plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa, tj. w niniejszej sprawie na terytorium USA. Przepis art. 16 ust. 1 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika. W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 16 ust. 2 umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innym kraju będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W Pani ocenie analiza elementów stanu faktycznego wskazuje, że wynagrodzenie za pracę było wypłacane przez osobę (w imieniu osoby), która nie ma miejsca zamieszkania w USA, natomiast było ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w USA. Zatem niezależnie od spełnienia przesłanki uregulowanej w art. 16 ust. 2 lit. a umowy, dochód z tytułu pracy wykonywanej w USA będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w USA, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 20 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Ww. umowa w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę w USA przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Pani zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Pani zdaniem, wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.) przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskiwanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zatem z powyższego wynika, iż wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przy czym z ulgi abolicyjnej nie mogą skorzystać, zgodnie z art. 27g marynarze, którzy uzyskują dochody od armatorów mających faktyczny zarząd lub siedzibę na terytorium tzw. rajów podatkowych, ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencją podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 550 – dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z „niesprawiedliwością” (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tą zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Ulga abolicyjna dotyczy tylko podatku od określonych dochodów (przychodów). Dotyczy ona, zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. osiągniętych za granicą przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Dla zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku uzyskiwania dochodów z państw z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma znaczenia, czy zagraniczne dochody z pracy zostały opodatkowane w państwie ich źródła, czy też nie, a w przedmiotowej sprawie umowa z USA o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w mocy. Ponadto, od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadzono do ustawy o PIT art. 27g ust. 2 zdanie drugie ograniczające wysokość ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Jednocześnie dodano również ust. 5 do art. 27g, stanowiący o tym iż ograniczenia nie stosuje się do dochodów m.in. ze stosunku pracy, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W związku z brakiem definicji legalnej terytorium lądowego państw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest Pani zdaniem przeanalizowanie definicji terytorium lądowego w innych aktach prawnych. Ustawa o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) wskazuje, że Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Ponadto, ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i Administracji Morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135) wskazuje w art. 2, że pod pojęciem obszaru morskiego Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć:

–morskie wody wewnętrzne,

–morze terytorialne,

–strefę przyległą,

–wyłączną strefę ekonomiczną.

Co więcej, wiele konwencji zawartych przez Rzeczpospolitą Polską w zakresie unikania podwójnego opodatkowania (np. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki) stanowi, iż określenie "Stany Zjednoczone" oznacza Stany Zjednoczone Ameryki, a użyte w znaczeniu geograficznym określenie "Stany Zjednoczone" oznacza ich stany i Dystrykt Kolumbia. Takie określenie obejmuje także: ich morze terytorialne oraz dno morskie i podglebie obszarów podmorskich przyległych do ich wybrzeży, znajdujące się poza morzem terytorialnym, nad którymi Stany Zjednoczone, zgodnie z prawem międzynarodowym, sprawują suwerenną władzę dla celów badania i eksploatacji zasobów naturalnych tych obszarów, ale tylko w takim przypadku, kiedy osoba, własność lub działalność, w stosunku do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, jest związana z takimi badaniami lub eksploatacją.

Skoro wymieniono osobno terytorium lądowe oraz wody wewnętrzne i inne morskie terytoria USA - to jak wskazała Pani w opisie stanu faktycznego – wykonywała pracę na wodach wewnętrznych USA wchodzących w skład USA, a nie na terytorium lądowym USA. Zatem Pani zdaniem, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje jej możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez ograniczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie. W myśl art. 27g ustawy, podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a (czyli przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia) może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a (tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego), uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (np. ze źródła - stosunek pracy), ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według Pani, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł określonych w art. 27 ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednoznaczna treść art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f potwierdza Pani powyższe stanowisko, co poparł jednoznacznie w swoim wyroku z 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2406/15. Jak wskazał Sąd, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego. Ponadto, Pani zdaniem, odnosząc się do powyższego, skorzystanie z przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulgi podatkowej, tzw. ulgi abolicyjnej, spowoduje że skorzystanie z niej doprowadzi do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w Polsce za dochody uzyskane z pracy najemnej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że jest Pani marynarzem i w okresie (...) oraz (...) 2021 r. była zatrudniona przez brytyjskie (...) specjalizujące się w (...). W ramach ww. zatrudnienia, wykonywała Pani pracę na (...) statkach morskich o przeznaczeniu badawczo (...) podnoszących banderę Wielkiej Brytanii i Norwegii należących do ww. brytyjskiego (...). W 2021 r. statki na których była Pani zatrudniona wykonywały w okresie (...) prace badawcze na wodach wewnętrznych Turcji, a następnie w okresie (...) prace badawcze na wodach wewnętrznych Stanów Zjednoczonych Ameryki. Projekt wykonywany przez statki, na których była Pani zatrudniona polegał (...). Na ww. statku była Pani zatrudniona na stanowisku (...), posiadała wizę pracowniczą państw na terytorium (wodach terytorialnych) których statek wykonywał pracę – Turcji oraz USA. W zakresie pracy jednostki, statek przybywając na terytorium danego państwa (wodach terytorialnych) przechodzi procedurę (...), wskazując przedmiot prac jednostki na danym terytorium oraz planowany okres pracy na tych wodach terytorialnych. Procedura ta stanowi następnie podstawę obliczania podatku należnego od armatora na rzecz państwa gdzie wykonywana jest praca przez jednostkę z tytułu istnienia w postaci statku – zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego. Wobec powyższego, Pani wynagrodzenie było wypłacane przez:

–zakład pracodawcy w Turcji (za okres pracy jednostki w Turcji),

–zakład pracodawcy w USA (za okres pracy jednostki w USA).

Centrum Pani interesów życiowych znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiadała Pani rezydencję podatkową. Posiadała Pani również dochody z umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski w innych miesiącach 2021 r. Dochód osiągnięty w 2021 r. wykazała Pani w zeznaniu PIT-36 za 2021 r. W Turcji przebywała Pani przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w 2021 r. W Stanach Zjednoczonych Ameryki przebywała Pani łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas 2021 r. Pani pracodawca miał i ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pracodawca posiadał w Turcji zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wskazanie, że zakład pracodawcy w Turcji wypłacał wynagrodzenie za okres pracy jednostki w Turcji oznacza również, że zakład ten ponosił również koszt tego wynagrodzenia. Pani pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki zakład/stałą placówkę w rozumieniu Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Turcji

W przypadku dochodów uzyskanych w 2021 r. z pracy wykonywanej na statku morskim o przeznaczeniu badawczo (...) eksploatowanym na wodach Turcji należy zastosować umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 3 listopada 1993 r. (Dz.U. 1997 Nr 11, poz. 58), dalej: umowa polsko-turecka.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. a) pkt (I) umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Turcja" oznacza terytorium Turcji, morze terytorialne, jak również obszary morskie nad którymi Turcja sprawuje zgodnie z prawem międzynarodowym jurysdykcję lub suwerenne prawa w zakresie badania, eksploatacji, ochrony i zarządzania zasobami naturalnymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-tureckiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Turcji. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Turcji, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać natomiast zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Turcji) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Ponadto w myśl art. 5 ust. 1 umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5 ust. 2 i ust. 3 umowy:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu;

b)filię;

c)biuro;

d)zakład fabryczny;

e)warsztat oraz

f)kopalnię albo źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;

g)plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, lecz tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a)użytkowania placówek w celu składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów, należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów, należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa każdej innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całokształt działalności stałej placówki, wynikający z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Przyjmując zatem za Panią, że w przedstawionym zdarzeniu pracodawca posiadał w Turcji zakład w rozumieniu ww. umowy, który ponosił wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Turcji, uznać należy, że z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. c) ww. umowy, Pani wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca Pani zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Turcji.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją) określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) umowy:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Turcji, to Polska z zastrzeżeniem postanowień lit. b) zwolni od podatku taki dochód lub majątek; przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby Polska może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek wyłączony spod opodatkowania nie był w powyższy sposób zwolniony od podatku.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Turcji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych przez Panią w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na wodach Turcji zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy polsko-tureckiej, w związku z czym podlegają one rozliczeniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochody te powinny zostać uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Stanów Zjednoczonych Ameryki

W przypadku dochodów uzyskanych w 2021 r. z pracy wykonywanej na statku badawczo (...) eksploatowanym na wodach Stanów Zjednoczonych Ameryki należy zastosować Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 Nr 31, poz. 178), dalej: umowa polsko-amerykańska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie "Stany Zjednoczone" oznacza Stany Zjednoczone Ameryki, a użyte w znaczeniu geograficznym określenie "Stany Zjednoczone" oznacza ich stany i Dystrykt Kolumbia. Takie określenie obejmuje także:

a)ich morze terytorialne oraz

b)dno morskie i podglebie obszarów podmorskich przyległych do ich wybrzeży, znajdujące się poza morzem terytorialnym, nad którymi Stany Zjednoczone, zgodnie z prawem międzynarodowym, sprawują suwerenną władzę dla celów badania i eksploatacji zasobów naturalnych tych obszarów, ale tylko w takim przypadku, kiedy osoba, własność lub działalność, w stosunku do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, jest związana z takimi badaniami lub eksploatacją.

Na podstawie art. 16 ust. 1 tej umowy:

Płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Na podstawie art. 16 ust. 2 umowy:

Niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,

b)wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c)wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy polsko-amerykańskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 16 ust. 2 ww. umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Stanach Zjednoczonych Ameryki) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej umowy:

Dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 6 ust. 2 i ust. 3 umowy:

Określenie "zakład" oznacza w szczególności:

a)filię,

b)biuro,

c)fabrykę,

d)warsztat,

e)kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f)plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

a)placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,

b)zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,

c)zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,

e)stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.

Przyjmując zatem za Panią, że w przedstawionym zdarzeniu pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki zakład w rozumieniu ww. umowy, który wypłacał wynagrodzenia za pracę wykonaną na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, uznać należy, że z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 16 ust. 2 lit. c) ww. umowy, Pani wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 ww. umowy polsko-amerykańskiej, czyli w państwie Pani miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku o przeznaczeniu badawczo (...) eksploatowanym na wodach Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu zarówno w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 1 analizowanej umowy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskała Pani z tytułu pracy najemnej wykonywanej w 2021 r. na statku badawczo (...) operującym na wodach Stanów Zjednoczonych Ameryki, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawieumów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2021 r. z pracy wykonywanej na statku badawczo (...) na wodach Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Stany Zjednoczone Ameryki nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

·wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

·obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a ponadto do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach wewnętrznych Stanów Zjednoczonych Ameryki ma zastosowanie – zgodnie z umową polsko-amerykańską – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pani dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ praca była wykonywana poza terytorium lądowym państwa.

Dodatkowe informacje

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie przedstawionego przez Panią stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.129.2024.2.ENB