Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.140.2019.9.AW

Rozliczenia z tytułu współpracy z fundacją niemiecką – udziałowcem Spółki.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 62/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1471/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie pytania:

1. nr 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych Fundacji należności,

- obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika;

2. nr 2, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Fundacji w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop;

3. nr 3, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi certyfikowane gospodarstwo ekologiczne od (…) r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są (…). Pozostałymi przedmiotami działalności Spółki są m.in. (…).

Spółka (…) jako zakład wzorcowy prowadzony w ramach rolnictwa (…) stanowi zamknięty w sobie organizm, który dzięki (…) zagospodarowaniu gleby służy zarazem ochronie przyrody przy jednoczesnym zachowaniu i zwiększeniu różnorodności gatunkowej fauny i flory oraz stwarza stabilne podstawy zdrowego życia i odżywiania człowieka.

W roku (…) Spółka nawiązała współpracę z niemiecką fundacją [dalej jako: „(…)”, „cichy udziałowiec”], w wyniku której w grudniu (…) r. Fundacja nabyła część udziałów w Spółce. Fundacja jest niezależną organizacją pożytku publicznego utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiej ustawy Kodeks cywilny, która wspiera inicjatywy w obszarach „(…)”, „(…)” oraz „(…)”, ale także promuje projekty naukowe i życiowe w dziale „(…)”, w tym także badania (…) związane z rolnictwem.

W ramach tej współpracy realizowane są m.in. projekty związane z rolnictwem (…) takie jak:

- badania naukowe (…);

- przywrócenie i poprawa żyzności gleby (…);

- uprawa pól (…).

Fundacja wspiera projekty innych organizacji non-profit w całej Europie, w tym m.in. projekty z zakresu rolnictwa i ochrony przyrody. W ramach tego typu działań prowadzone są badania naukowe skoncentrowane na praktycznym zastosowaniu najnowszych rozwiązań z zakresu rolnictwa (…). Dodatkowo prowadzone są szkolenia związane z rolnictwem (…), w których szczególną uwagę zwraca się na utrzymywanie hodowli roślin i zwierząt w warunkach rolnictwa organicznego bez wykorzystywania inżynierii genetycznej.

Wyżej wskazane badania i prowadzone projekty związane z rolnictwem (…) są przedmiotami działalności wykonywanymi zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Fundację.

Wobec powyższego, w celu sformalizowania współpracy, a także wobec chęci dofinansowania przez Fundację prowadzonych przez Spółkę projektów, w (…) r. Wnioskodawca zawarł z Fundacją umowę „utworzenia cichej Spółki”. W ramach zawartej Umowy Fundacja (określona w treści Umowy jako tzw. „cichy udziałowiec”) wniosła do Spółki wkład gotówkowy w wysokości (…) PLN (… € wg kursu przeliczeniowego z dnia … r., słownie: … złotych). Kolejną (w treści identyczną) umową „utworzenia spółki cichej” z (…) r., Fundacja przekazała Spółce (…) PLN (… € wg kursu przeliczeniowego z dnia … r.) [obie umowy zwane dalej jako: „Umowa”].

W Umowie wskazano, że dla cichego udziałowca prowadzone będą przez Spółkę dwa konta księgowe: konto wkładu udziałowca oraz prywatne konto cichego wspólnika (na którym wykazywane będą zyski, straty oraz ewentualne wypłaty na rzecz cichego wspólnika).

Fundacja, z tytułu wniesionego do Spółki wkładu, będzie uzyskiwała odsetki. Podstawą obliczania odsetek będzie wniesiony wkład, natomiast oprocentowanie będzie wynosić (…)% w skali roku.

Dodatkowo, poza oprocentowaniem od wniesionego wkładu, Fundacja ma otrzymywać (…)% zysku rocznego osiągniętego przez Spółkę (bez uwzględnienia udziału w zysku i stracie przypadającym na cichego udziałowca oraz bez podatku dochodowego), a ustalona w ten sposób kwota nie może przekraczać w każdym roku podatkowym kwoty stanowiącej (…)% wniesionego wkładu. Zysk ten ma zostać zaksięgowany na odrębnym koncie księgowym prowadzonym dla rozliczeń z cichym wspólnikiem. Zgromadzony na tym koncie zysk przypadający na cichego wspólnika podlega oprocentowaniu w wysokości (…)%. Cichy udziałowiec uczestniczy też w ewentualnych stratach Spółki do wysokości (…)% (nie więcej jednak niż do wysokości …% wkładu). W ewentualnych stratach (łącznie) cichy udziałowiec uczestniczy maksymalnie tylko do wysokości wkładu własnego.

Umowa przewiduje szereg uprawnień dla cichego udziałowca, takich jak: prawo do wglądu w dokumenty księgowe i dokumenty spółki, o ile mają znaczenie dla ustalenia wysokości zysku/straty. Fundacja nie ma natomiast żadnych uprawnień kontrolnych z tytułu zawartej Umowy względem Spółki, a prawo do sprawowania zarządu posiada wyłącznie Spółka. Umowa, zawarta w zwykłej formie pisemnej, określa też zasady wypłaty odsetek czy też wypłat dotyczących wniesionego wkładu. Poza tym w Umowie znajdują się regulacje dotyczące zasad wypowiadania Umowy, dopuszczalność jej cesji i przeniesienia zobowiązań na osoby trzecie.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Po zakończeniu trwania Spółki Cichej nastąpić winna spłata wkładu w wysokości wartości księgowej, to jest wkładu pomniejszonego o ewentualne straty.

Na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości środki pieniężne przekazane przez Fundację wykazane zostały w bilansie Spółki jako pożyczka, gdyż zgodnie wyżej przedstawionymi wyjaśnieniami środki pieniężne przekazane do Wnioskodawcy stanowią świadczenie zwrotne, które zostanie zwrócone na rzecz Fundacji, po zakończeniu trwania Umowy. Bilansowo zatem Umowa posiada wszelkie cechy umożliwiające kwalifikację jej jako pożyczki. Przyszłe płatności, które będą dokonywane zwrotnie na rzecz Fundacji uznawane będą na gruncie prawa bilansowego za odsetki od udzielonego kapitału.

W efekcie zainicjowanej Umową współpracy, mając na celu jej kontynuowanie oraz rozszerzenie w przyszłości, w dniu (…) r. Fundacja nabyła część udziałów w Spółce r(…) i stała się większościowym udziałowcem w Spółce. Fakt ten pozostał jednak bez wpływu na relacje wynikające z zawartej Umowy, która nadal obowiązuje i jest przez obie strony respektowana i realizowana.

Zgodnie z informacjami oraz dokumentami posiadanymi przez Wnioskodawcę, uzyskiwane przez Fundację w Polsce dochody w postaci odsetek, które są wypłacane przez Spółkę w związku z zawartą Umową, przeznaczane są przez Fundację na cele statutowe Fundacji, m.in. na cele z zakresu działalności naukowo-technicznej, ochrony środowiska, pomocy osobom niepełnosprawnym i pedagogiki. Wszelkie inne ewentualne dochody, które Fundacja osiągać będzie jako udziałowiec w Spółce, również zostaną przeznaczone na działalność pożytku publicznego, którą realizuje Fundacja.

Wnioskodawca, każdorazowo na dzień wypłaty odsetek z tytułu zawartej Umowy, posiada oświadczenie Fundacji o wykorzystywaniu osiągniętych w Polsce dochodów na wyżej wskazane cele statutowe. Takie samo oświadczenie posiadać będzie Spółka w przypadku wypłaty na rzecz Fundacji ewentualnej dywidendy w przyszłości.

Spółka dokonując przedmiotowych wypłat będzie zatem w każdym przypadku w posiadaniu dokumentacji, o której jest mowa w art. 26 ust. 1a ustawy o CIT, a dochody osiągnięte przez Fundację w Polsce zostaną przeznaczone na cele statutowe, określone art. 17 ust. 4 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (i zdarzenie przyszłe – przyp. organu) oraz postanowienia zawartej przez strony Umowy, płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Fundacji powinny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki), a w związku z tym, czy Wnioskodawca pełnił będzie funkcję płatnika w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należności przekazywanych na rzecz Fundacji, czyli podmiotu będącego nierezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu), Spółka dokonując wypłat należności wynikających z tytułu zawartej Umowy (w ocenie Wnioskodawcy stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu), Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację środki zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu zawartej Umowy na rzecz Fundacji nie stanowią odsetek (pytanie 1), Spółka wnosi o wskazanie, jak należy zatem zakwalifikować osiągany przez Fundację za pośrednictwem Spółki dochód z tego tytułu i czy korzystałby on ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Płatności dokonywane na rzecz Fundacji, wynikające z zawartej Umowy, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy), w następstwie czego Wnioskodawca spełniał będzie warunki do uznania go za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. Spółka dokonując wypłat należności wynikających z zawartej Umowy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. Spółka dokonując ewentualnej wypłaty dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji będzie uprawniona do skorzystania z zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kwalifikacja dochodu uzyskanego ze spółki Cichej na gruncie CIT przez nierezydenta

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w przywołanym wyżej punkcie 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 (odsetki, należności licencyjne, inne) i art. 22 ust. 2 (dywidendy) ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w punktach 1-4.

Jak wynika z art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, m.in.:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Mając na uwadze powyżej przywołane regulacje ustawy o CIT, w tym w szczególności te dotyczące źródeł przychodów, w pierwszej kolejność rozważyć należy, jaki charakter mają przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji płatności. W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, pomocniczo można odwołać się do regulacji związanych z opodatkowaniem zysków wspólników spółki cichej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej jako: „ustawa o PIT”].

Przepisy ustawy o PIT nie stanowią podstawy prawnej dla określania skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT, jednakże w opisywanym stanie faktycznym stanowić mogą istotną wskazówkę interpretacyjną. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem brak jest znanych Wnioskodawcy rozstrzygnięć organów podatkowych czy sądów administracyjnych w tym zakresie, stąd konieczność odwołania się do ustawy o PIT, co w tym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) wydaje się być uzasadnione.

Umowa spółki cichej jest umową nienazwaną, a samo zawarcie umowy spółki cichej dopuszczalne jest zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie ze wskazanym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazana norma prawna przyznaje podmiotom prawa cywilnego generalną kompetencję do swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych przez umowy. Zasada swobody umów stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. Strony uzyskują kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów (np. umowa franchisingu), niepodobnych do normatywnie określonych w kodeksie cywilnym lub innych ustawach. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny (A. Olejniczak, Komentarz do art. 353¹ k.c., LEX 2014).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny (i zdarzenie przyszłe – przyp. organu), zawarta Umowa pomiędzy Spółką a Fundacją w sensie ekonomicznym najbardziej zbliżona jest do umowy pożyczki. Umowa ta została zakwalifikowana na gruncie przepisów rachunkowych (bilansowych) jako pożyczka, natomiast przychody należne Fundacji kwalifikowane będą (bilansowo) na równi z odsetkami od pożyczki.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione wyjaśnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności wypłacane Fundacji z tytułu zawartej Umowy najbardziej zbliżone są w istocie do odsetek od pożyczki.

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje m.in. poparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., znak 0113- KDIPT3.4011.75. 2018.2.JR, który stwierdził, iż: „Powyższa regulacja art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizacją zasady, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wnioskodawcy/Wspólnika cichego oraz Przedsiębiorcy winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku – na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu Wnioskodawcy. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek”.

Stanowisko tożsame do powyższego zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z 19 maja 2017 r., znak 2461-IBPB-2-2.4511.152.2017.2.MZA.

W uzasadnieniu wskazano bowiem, że: „Z uwagi na to, że dopuszczalne jest stosowanie do umów nienazwanych przepisów o umowach nazwanych, wprost lub przez analogię, w zależności od celu umowy nienazwanej i podobieństwa tego celu do umowy nazwanej, właściwym jest potraktowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku – na co wskazuje treść art. 720 Kodeksu cywilnego. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie stanowi dochodu wspólnika cichego. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy. Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej będzie osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą (tj. zawarła umowę spółki cichej poza prowadzoną działalnością gospodarczą), wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek”.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.441.2017.1.AM. W uzasadnieniu wskazano, że: „Jeżeli więc wspólnikiem spółki cichej jest osoba fizyczna, która wniosła do tej spółki wkład pieniężny, który nie jest związany z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, wówczas przychód z tytułu uczestnictwa w spółce cichej należy zakwalifikować jako przychód z tytułu odsetek od pożyczek. W konsekwencji uznać należy, że wypłata zysku przez spółkę cichą na rzecz wspólnika cichego oznacza uzyskanie przez takiego wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 Updof. Podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, który nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania i zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 Updof, jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Wyżej wskazane stanowiska znajdują swoje odzwierciedlenia także w innych interpretacjach przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r.,znak 0112-KDIL3-3.4011.59.2017.1.TW oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., znak 0113-KDIPT3.4011.328.2017.2.JR. W opinii Wnioskodawcy, mimo iż wyżej wskazane interpretacje zapadły na gruncie przepisów ustawy o PIT, to są adekwatne do określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, wyjaśnienia oraz interpretacje organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz Fundacji z tytułu zawartej Umowy powinny być kwalifikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odsetki od pożyczki.

Opodatkowanie podatkiem u źródła dochodów osiąganych przez Fundację w Polsce

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydentów), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku [dalej jako: „UPO PL-DE”] odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 11 pkt 2 UPO PL-DE takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jak wynika natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem pewnych odliczeń. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – na cele wymienione w tym przepisie.

W tym stanie rzeczy, wypłata świadczenia pieniężnego na rzecz Fundacji z tytułu zawartej Umowy winna zostać zakwalifikowana jako wypłata odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a Spółka dokonując tej wypłaty pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 26 ustawy o CIT.

Analogicznie przedstawiać będzie się sytuacja Spółki, gdyby w przyszłości miało dojść do wypłaty dywidendy na rzecz Fundacji: spełnione zostaną wówczas warunki określone art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (dochód osiągnięty w Polsce przez nierezydenta), a Spółka dokonując tej płatności wypełniać będzie rolę płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 z związku z ust. 1a ustawy o CIT.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów osiągniętych przez Fundację w Polsce

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo- techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatywy społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Przepisy ustawy o CIT wskazują wprost na możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący dochód przeznacza go na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a więc w przypadku, gdy celem statutowym danego podmiotu jest np. działalność naukowa czy też naukowo-techniczna. Podmiot korzystający ze zwolnienia powinien być natomiast w stanie wskazać, że zwolnione dochody przeznaczone są właśnie na taki cel statutowy.

Ustawa o CIT nie ogranicza powyższego zwolnienia tylko do dochodów osiąganych przez podmioty gospodarcze działające (posiadające siedzibę) na terytorium Polski. Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., znak IPTPB3/423-269/14-4/18-S/IR.

Wskazana interpretacja została zmieniona w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2284/15. W uzasadnieniu organ wskazał, że: „(...) skoro Fundacja spełnia przesłanki dla korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest ona uprawniona do zwolnienia z podatku już w chwili wypłaty jej dochodu w postaci odsetek. Z brzmienia ustawy o CIT wynika, że zamiarem ustawodawcy w takim przypadku było zwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku. Dotyczy to zarówno zwolnienia przedmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), jak i zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT). Inne postępowanie ustawodawcy w stosunku do obowiązków płatnika byłoby nieracjonalne i niemożliwe do zaakceptowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika nie powstaje. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, tj. wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu umorzenia Obligacji, Fundacja jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka nie była zobowiązana jako płatnik, w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do potrącenia i wpłaty 20% podatku u źródła od odsetek z tytułu umorzenia Obligacji”.

Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 września 2013 r., znak IPPB5/423-485/13-4/KS: „zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma ograniczeń terytorialnych. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy wykonuje działalność wymienioną w przepisie na terytorium jakiegokolwiek kraju, to przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce. (…) Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1a ustawy, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – na cele wymienione w tym przepisie. Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania w zakresie, w jakim wydatki zostaną przeznaczone na działalność statutową Fundacji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Wskazane wyżej stanowiska znajdują swoje potwierdzenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w już wcześniej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2285/15. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd wskazał, iż „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowo Minister Finansów przyjął, że Spółka jako płatnik musi spełnić obowiązek, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, mimo objęcia dochodu Fundacji zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a to z tego względu, że dochód ten nie mieści się w katalogu wyjątków wskazanym w art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. Oznacza to, że organ błędnie zinterpretował, że brak obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu umorzenia obligacji i uzyskania w związku z tym dochodu w postaci odsetek, nie ma wpływu na zniesienie obowiązku płatnika, tj. Spółki skarżącej na zakres poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/ Wa 1833/10; orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji słusznie WSA uchylił zaskarżoną interpretację, jednak nie zauważył, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na powyższe nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, a wobec tego, rozważania co do art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. były w istocie bezprzedmiotowe na gruncie niniejszej sprawy. To samo dotyczy dalszych rozważań co do ograniczenia swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy o art. 65 ust. 3 tego Traktatu”.

Powyższe potwierdza także Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3037/13. W tezie tego wyroku sąd wskazał, że: „skoro Polska zwalnia od opodatkowania dochody z najmu osiągane na jej terytorium przez fundacje krajowe, to takie samo zwolnienie powinno przysługiwać organizacji, która ma siedzibę w innym kraju UE”.

Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem, że: „nie negując zapatrywania, że co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma na celu wspieranie przez państwo polskie sfer życia społecznego m.in. ochrony zdrowia, nie można z niego wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne. Tych ograniczeń trudno się również doszukać dokonując wykładni systemowej a nawet celowościowej. Co do pierwszej z nich to nie może stanowić argumentu zmiana art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), bowiem odnosi się ona wyłącznie do darowizn przekazywanych na cele określone w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, która to ustawa dotyczy organizacji pożytku publicznego, wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i objętych nadzorem ministra właściwego do spraw zabezpieczeń społecznych. Dlatego też przywołana zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do równoważnych organizacji, określonych w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzących działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych. Co się tyczy wykładni celowościowej, to przedmiot zwolnienia – ochrona zdrowia – ma ze swej istoty charakter uniwersalny i wobec braku jednoznacznych ograniczeń w ustawie, nie może być postrzegany przez pryzmat terytorialności państwa”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej wskazane przepisy ustawy o CIT, odnosząc się także do przywołanych interpretacji i orzeczeń sądowych, w ocenie Wnioskodawcy:

1) płatności dokonywane na rzecz Fundacji, wynikające z zawartej Umowy, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy), w następstwie czego Wnioskodawca spełniał będzie warunki do uznania go za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) Spółka dokonując wypłat należności wynikających z zawartej Umowy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3) Spółka dokonując ewentualnej wypłaty dywidendy w przyszłości na rzecz Fundacji będzie uprawniona do skorzystania z zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niepobrania zryczałtowanego podatku od dochodów osiąganych przez nierezydentów, pod warunkiem, że dochody uzyskane w Polsce przez Fundację zostały przekazane na cele wskazane w wyżej wymienionym przepisie, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia Fundacji, potwierdzającego fakt przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Podsumowując, Fundacja spełniając przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskiwanych dochodów w tytułu Umowy jak i innych dochodów (m.in. z tytułu wypłaty ewentualnej dywidendy w związku z posiadanymi udziałami w Spółce).

W opinii Wnioskodawcy, skoro Spółka posiada oświadczenie Fundacji o przeznaczaniu dochodów uzyskiwanych w Polsce na cele związane z działalnością statutową (m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna oraz ochrona środowiska), a Fundacja jest uprawniona do skorzystania z wyżej wskazanego zwolnienia przedmiotowego, to Spółka nie ma obowiązku dokonania poboru zryczałtowanego podatku u źródła.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, m.in.: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaprezentowanej we wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.140.2019.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w przedmiocie pytania:

1. nr 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych Fundacji należności – za nieprawidłowe,

- obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika – za prawidłowe;

2. nr 2, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Fundacji w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w części w jakiej:

- należności dotyczą przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych – za prawidłowe,

- w pozostałej części – za nieprawidłowe;

3. nr 3, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 20 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania drugiego przedstawionego we wniosku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 764/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1071/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Szczecinie.

W wyniku ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 62/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1471/23 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 15 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 9 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w przedmiocie pytania:

- nr 1, tj. w zakresie:

- kwalifikacji wypłacanych Fundacji należności – za nieprawidłowe,

- obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika – za prawidłowe;

- nr 2, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłat należności na rzecz Fundacji w postaci odsetek uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – za prawidłowe,

- nr 3, tj. w zakresie ustalenia, czy Spółka dokonując wypłaty ewentualnej dywidendy w przyszłości oraz wypłaty z tytułu zysku rocznego na rzecz Fundacji uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – za prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia Państwa wniosku z 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie sprawy objętej ww. wnioskiem w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 62/23.

Należy również zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”):

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:

Na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy:

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Na mocy art. 22a cyt. ustawy:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. l updop:

Jak stanowi art. 26 ust. 1 updop:

Powyższy przepis reguluje kwestie techniczne związane z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop. Przepis art. 26 tej ustawy nie określa stawek podatku zryczałtowanego, ani jego wysokości. Wielkości te wynikają z art. 21 oraz art. 22 ww. ustawy, albo z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Można więc uznać, że art. 26 updop, przez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w art. 21 oraz art. 22 cyt. ustawy określających przedmiot opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, podatników oraz stawki tego podatku. W omawianej regulacji ustawodawca, nakazując płatnikom pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonywania wypłaty podlegającej takiemu opodatkowaniu należności, przyjął zasadę poboru podatku u źródła. Sam podatnik w tym przypadku nie ma wpływu na pobór podatku, ponieważ obowiązki w tym zakresie zostały przypisane płatnikowi.

W myśl art. 26 ust. 1a updop:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w czerwcu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z niemiecką Fundacją umowy „utworzenia cichej Spółki”, w ramach których Fundacja wniosła do Spółki wkłady gotówkowe. Fundacja, z tytułu wniesionego do Spółki wkładu, będzie uzyskiwała odsetki. Podstawą obliczania odsetek będzie wniesiony wkład, natomiast oprocentowanie będzie wynosić 2,0% w skali roku.

Dodatkowo, poza oprocentowaniem od wniesionego wkładu, Fundacja ma otrzymywać 5% zysku rocznego osiągniętego przez Spółkę (bez uwzględnienia udziału w zysku i stracie przypadającego na cichego udziałowca oraz bez podatku dochodowego), a ustalona w ten sposób kwota nie może przekraczać w każdym roku podatkowym kwoty stanowiącej 20% wniesionego wkładu. Zysk ten ma zostać zaksięgowany na odrębnym koncie księgowym prowadzonym dla rozliczeń z cichym wspólnikiem. Zgromadzony na tym koncie zysk przypadający na cichego wspólnika podlega oprocentowaniu w wysokości 2,5%. Cichy udziałowiec uczestniczy też w ewentualnych stratach Spółki do wysokości 5% (nie więcej jednak niż do wysokości 20% wkładu). W ewentualnych stratach (łącznie) cichy udziałowiec uczestniczy maksymalnie tylko do wysokości wkładu własnego.

Na gruncie polskiej ustawy o rachunkowości środki pieniężne przekazane przez Fundację wykazane zostały w bilansie Spółki jako pożyczka, gdyż środki pieniężne przekazane do Wnioskodawcy stanowią świadczenie zwrotne, które zostanie zwrócone na rzecz Fundacji, po zakończeniu trwania Umowy. Przyszłe płatności, które będą dokonywane zwrotnie na rzecz Fundacji uznawane będą na gruncie prawa bilansowego za odsetki od udzielonego kapitału.

W efekcie zainicjowanej Umową współpracy, mając na celu jej kontynuowanie oraz rozszerzenie w przyszłości, w dniu 11 grudnia 2017 r. Fundacja nabyła część udziałów w Spółce Rolniczej i stała się większościowym udziałowcem w Spółce. Fakt ten pozostał jednak bez wpływu na relacje wynikające z zawartej Umowy, która nadal obowiązuje i jest przez obie strony respektowana i realizowana.

Punktem wyjścia dla ustalenia skutków podatkowych świadczenia wynikającego z zawartej Umowy jest ustalenie jego charakteru. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz komentarza do niej.

W komentarzu do art. 11 ust. 3 Modelowej konwencji wskazano, że „pojęciem tym (odsetki) określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach” („Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku” ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, str. 261).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wypłaty należności wynikających z zawartej Umowy winny być kwalifikowane jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej stanowiące przychody z udziału w zyskach osób prawnych (5% wypłacanego udziału), natomiast odsetki od ww. udziału w zysku zgromadzonego na odrębnym koncie są odsetkami, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Odsetki te, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, są objęte – co do zasady – polskim podatkiem u źródła.

Odsetki w wysokości 5% wypłacanego udziału w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od tzw. pożyczki partycypacyjnej, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop, w tym przypadku wysokość odsetek stosownie do brzmienia ww. przepisu uzależniona jest od osiągnięcia zysku przez Wnioskodawcę i od wysokości tego zysku, oprocentowanie stanowić więc będzie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej.

Natomiast naliczane dodatkowo odsetki od ww. udziału w zysku, zgromadzonego na odrębnym koncie, w wysokości 2,5% nie powinny być kwalifikowane jako odsetki od pożyczki partycypacyjnej. W tym przypadku odsetki naliczane są od kwoty zgromadzonej na odrębnym koncie, podstawą ich obliczania nie jest zysk osiągany przez Wnioskodawcę a „zdeponowana” wcześniej i przysługująca Fundacji część zysku (5%), stanowiąca odrębną wierzytelność cichego wspólnika względem Wnioskodawcy. Takie odsetki należy utożsamiać z odsetkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W takim przypadku podmiot wypłacający wspomniane należności w dniu dokonania wypłaty ma obowiązek pobrać podatek według właściwej stawki pełniąc rolę płatnika. Może przy tym zastosować stawkę preferencyjną albo w ogóle nie pobierać podatku na podstawie zapisów właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, jeżeli spełnione są warunki, o jakich mowa w art. 26 lub art. 26b updop.

Zatem w przedmiotowej sprawie płatności dokonywane na rzecz Fundacji z tytułu oprocentowania wkładu, wynikające z zawartych Umów, z tytułu których niemiecka Fundacja uzyskuje odsetki, winny być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w następstwie czego Wnioskodawca spełnia warunki do uznania go za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 updop.

W związku z tym, że w swoim stanowisku Spółka uznała, iż płatności wynikające z zawartych umów wniesienia wkładu przez cichego wspólnika winny być kwalifikowane jako odsetki od udostępnionego kapitału (odsetki od pożyczki), podczas gdy tylko część tych środków może być tak kwalifikowana – stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest w części nieprawidłowe.

W niektórych okolicznościach płatnik może jednak być zwolniony z pobrania podatku u źródła, jeśli podatnik korzystający ze zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 updop (m.in. przeznaczając dochód na cele statutowe wskazane w pkt 4 tego przepisu) złoży płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczy dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop:

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop:

Jak stanowi art. 17 ust. 1b updop:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1c updop:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej Umowy Fundacja wniosła do Spółki wkład gotówkowy, z tytułu którego będzie uzyskiwała odsetki (oprocentowanie od wniesionego wkładu). Uzyskiwane w ten sposób przez niemiecką Fundację w Polsce dochody w postaci odsetek, które są wypłacane przez Spółkę, przeznaczane są przez Fundację na jej cele statutowe, m.in. na cele z zakresu działalności naukowo-technicznej, ochrony środowiska, pomocy osobom niepełnosprawnym i pedagogiki. Wszelkie inne ewentualne dochody, które Fundacja osiągać będzie jako udziałowiec w Spółce, również zostaną przeznaczone na działalność pożytku publicznego, którą realizuje Fundacja.

Wnioskodawca, każdorazowo na dzień wypłaty odsetek z tytułu zawartej Umowy, posiada oświadczenie Fundacji o wykorzystywaniu osiągniętych w Polsce dochodów na wyżej wskazane cele statutowe. Takie samo oświadczenie posiadać będzie Spółka w przypadku wypłaty na rzecz Fundacji ewentualnej dywidendy w przyszłości.

Spółka dokonując przedmiotowych wypłat będzie zatem w każdym przypadku w posiadaniu dokumentacji, o której jest mowa w art. 26 ust. 1a updop, a dochody osiągnięte przez Fundację w Polsce zostaną przeznaczone na cele statutowe, określone art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Spółka dokonując wypłat należności wynikających z tytułu zawartej Umowy (w ocenie Wnioskodawcy stanowiących odsetki) uprawniona będzie, pełniąc funkcję płatnika, do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli uzyskane przez Fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których jest mowa w tym przepisie, a Spółka dokonująca wypłaty będzie w posiadaniu oświadczenia, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1a updop.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że z wykładni art. 26 ust. 1 i ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wynika, iż płatnik ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako „w imieniu podatnika”. O tym, czy powstanie zobowiązanie płatnika, decyduje zatem zaistnienie uprzednio zdarzenia prawnego rodzącego obowiązek podatkowy samego podatnika, z którego wynika zobowiązanie do zapłacenia konkretnego podatku. W związku z powyższym, rozważając kwestię obowiązków Spółki jako płatnika nie można abstrahować od tego, czy w opisanych okolicznościach zobowiązanie podatkowe w ogóle powstaje i czy Fundacja, w odniesieniu do wypłaconych przez Spółkę należności, była zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W niniejszej zatem sprawie, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez Spółkę może mieć miejsce dopiero w sytuacji, w której po stronie Fundacji powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zatem wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz Fundacji, niezależnie od tego czy jest traktowana na gruncie updop jako dywidenda czy inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – jeśli uzyskane przez Fundację dochody zostaną przekazane na cele statutowe, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop – korzysta ze zwolnienia od podatku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a Spółka jako płatnik nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku niezależnie od tego, że źródło to nie zostało wymienione w art. 26 ust 1a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Odnosząc się do objętej wnioskiem kwestii możliwości zwolnienia z obowiązku poboru podatku w sytuacji dokonania wypłaty ewentualnej dywidendy na rzecz niemieckiej Fundacji przeznaczającej dochody na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop należy ponownie wskazać na przytoczony wyżej przepis art. 26 ust. 1a updop, który dotyczy wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu dotyczy podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają wyłącznie dochody (przychody) uzyskane z dywidend oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dotyczy należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 26 ust. 1a updop zezwala więc na niepobranie podatku u źródła w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych z tych tytułów w sytuacji ich przeznaczenia i bez względu na termin, wydatkowanych na cele preferowane wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują zatem, iż Fundacji w przyszłości zostanie ewentualnie wypłacona dywidenda.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w odniesieniu do przytoczonych powyżej regulacji prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty na rzecz niemieckiego podmiotu dochodów (przychodów) z dywidendy Spółka dokonując wypłaty nie będzie miała obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 1a updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 – jest prawidłowe.

We wniosku zadano również pytanie nr 4 odnoszące się do przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu zawartej Umowy na rzecz Fundacji nie stanowią odsetek (pytanie nr 1). Odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca oczekiwał w przypadku uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponieważ organ interpretacyjny uznał, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu zawartej Umowy na rzecz Fundacji stanowią odsetki i ocenił stanowisko Spółki w tym zakresie jako prawidłowe, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczyć należy, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).