Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.119.2024.2.MG

Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 31 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani polską rezydentką podatkową. Dokonała Pani zmiany umowy z lekarza rezydenta na lekarza specjalistę. Umowa o pracę do stycznia 2024 r. lekarz rezydent, następnie własna działalność lekarz specjalista dla tego samego podmiotu A. Działalność gospodarcza - Specjalistyczna Praktyka Lekarska. Różnice w zakresie świadczonych usług polegają na pełnieniu dyżurów samodzielnych, samodzielnego podejmowania decyzji i prowadzenia procesu terapeutycznego, uczenie i nadzorowanie lekarzy rezydentów. Należy podkreślić, że wcześniej w ramach umowy o pracę była to rezydentura, czyli okres nauki i doszkalania a praca jako specjalista jest pełnoprawną pracą chirurga na oddziale chirurgicznym (w ramach działalności gospodarczej), a nie okresem szkolenia specjalistycznego. Dodatkowo, gdy podpisywała Pani umowę o pracę w 2017 r. Pani szpital to był B. obecnie jest to A.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pani wniosek dotyczy roku od 2024, pierwsza faktura wystawiona dnia 6 lutego 2024 r. Złożyła Pani oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, w momencie zgłaszania działalności w CEIDG. Uzyskała Pani dochody w ramach pracy na uczelni – U.  – prowadzenie zajęć i wykładów ze studentami kierunku lekarskiego w ramach przedmiotu-chirurgia onkologiczna. Symbol PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) świadczonych usług. – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej - 86.22.1, pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - 85.59.B. Do wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Umowa na świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej pomiędzy Panią a A. została zawarta na okres 2 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2025 r. Czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach działalności gospodarczej.

Różnice w zakresie świadczonych usług polegają na pełnieniu dyżurów samodzielnie, samodzielnym podejmowaniu decyzji i prowadzeniu procesu terapeutycznego, uczenie i nadzorowanie lekarzy rezydentów. Jest pełnoprawną pracą chirurga specjalisty na oddziale chirurgicznym (w ramach działalności gospodarczej).

Natomiast w ramach stosunku pracy - umowy o pracę była to rezydentura, czyli okres nauki i doszkalania, wykonywanie pracy pod nadzorem specjalisty. Był to okres szkolenia specjalistycznego, gdzie nie podejmowała Pani samodzielnie decyzji, nie prowadziła Pani samodzielnie procesu terapeutycznego, a tym bardziej nie uczyła Pani i nie nadzorowała lekarzy rezydentów, ponieważ sama była wtedy jedynie rezydentką. Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę w okresie nauki doszkalania nie są tożsame z pracą wykonywaną przez pełnoprawnego chirurga na oddziale chirurgicznym, którego czynności wykonuje Pani jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy zadane pytanie:

a) nie prowadziła Pani działalności gospodarczej,

b) nie uzyskała Pani przychodów wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Pytanie

Czy istnieje możliwość opodatkowania działalności gospodarczej w ramach Specjalistycznej Praktyki Lekarskiej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. 2022 poz. 2540, art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, art. 6 ust. 1 ww. ustawy, art. 6 ust. 4 ww. ustawy, art. 8 ust. 1 ww. ustawy, art. 8 ust. 2 ww. ustawy, art. 9 ust. 1?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W ramach działalności gospodarczej będzie Pani świadczyła usługi dla obecnego pracodawcy – A. w (…).

Zakres czynności wykonywanych w ramach etatu nie odpowiada jednak czynnościom, które będą wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. II FSK 2416/16, na gruncie bardzo podobnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot „odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. „W wyroku tym wskazano także, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż zakres czynności jest inny polega na samodzielnym podejmowania decyzji, uczeniu i nadzorowanie lekarzy rezydentów. Należy podkreślić, że rezydentura jest okres nauki i doszkalania a praca jako specjalista jest pełnoprawną pracą chirurga na oddziale chirurgicznym, a nie okresem szkolenia specjalistycznego. Co istotne, wskazane powyżej orzeczenie zapadło w sprawie, o stanie faktycznym bardzo zbliżonym do niniejszej sprawy. Podobnie wskazano także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 181/20, zatem uznać należy, że Pani czynności w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają Pani czynnościom w ramach umowy o pracę obowiązującej do stycznia 2024 r. Są to bowiem czynności o znacznie szerszym zakresie i większej odpowiedzialności niż wcześniejsza praca etatowa. W ramach umowy o pracę nie działała Pani nigdy samodzielnie, pozostając pod stałym nadzorem, a wszystkie decyzje wymagają zatwierdzenia starszych stażem lekarzy specjalistów. Takie samo stanowisko potwierdzono też w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.107.2021.1.KR w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.108.2021.1.KR. oraz w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.23.2022.2.MG. Trzeba także wziąć pod uwagę cel regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, jakim jest zapobieganie „ucieczce" z etatu na tzw. „samozatrudnienie". Wobec powyższego, w Pani ocenie, pomimo świadczenia usług na rzecz swojego byłego pracodawcy, będzie Pani miała prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zgodnie z którym:

Jak wskazuje art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 przedmiotowej ustawy

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazała Pani, że:

• Dokonała Pani zmiany umowy z lekarza rezydenta na lekarza specjalistę. Umowa o pracę do stycznia 2024 r. - lekarz rezydent, następnie własna działalność - lekarz specjalista dla tego samego podmiotu na okres 2 stycznia 2024 r. – 31 grudnia 2025 r.
• Do wykonywanej przez Panią działalności nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
• Czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach działalności gospodarczej.

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy nie były tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym pod warunkiem złożenia w terminie oświadczenia o którym mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Panią w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Skoro, jak wynika z wniosku, zakres czynności które wykonuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie pokrywać się z czynnościami wykonywanymi dla Pani byłego pracodawcy w ramach umowy o pracę, to może Pani opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).