Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.606.2023.2.MR

Uznanie dostawy realizowanej na rzecz Spółki w ramach transakcji łańcuchowej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy realizowanej na rzecz Spółki w ramach transakcji łańcuchowej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

Wnioskodawca (określany również w niniejszym wniosku mianem: Spółka) jest podmiotem z siedzibą działalności w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku VAT i podatku akcyzowego w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowego obrotu różnego rodzaju (…).

Część działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje handel (…) z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich (dalej: UE lub Unia). Spółka nabywa (…) od kontrahentów z tej samej grupy kapitałowej. (…) te są traktowane jako wyroby akcyzowe w UE i w Polsce i są przemieszczane od dostawców Wnioskodawcy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do składów podatkowych znajdujących się w Polsce.

Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie własnych składów podatkowych, w związku z czym korzysta z zewnętrznych składów podatkowych obsługiwanych przez podmioty trzecie (tj. usługowych składów podatkowych).

Podmiot trzeci dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Towary (wyroby akcyzowe) składowane w składzie podatkowym podmiotu trzeciego pozostają przez cały czas własnością Wnioskodawcy.

Transakcja

Spółka dokonała nabycia (…) od dostawcy (dalej: Towar) w ramach transakcji, w której uczestniczyło 5 odrębnych podmiotów gospodarczych, które dokonały dostawy Towaru na rzecz Spółki w ramach następującego modelu biznesowego:

·Podmiot A z siedzibą w Szwecji dokonał dostawy Towaru na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim innym niż Polska (dalej: podmiot B),

·Podmiot B dokonał dostawy Towaru na rzecz podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: podmiot C),

·Podmiot C dokonał dostawy na rzecz podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: podmiot D),

·Podmiot D dokonał dostawy Towaru na rzecz Spółki.

Transport Towaru miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Towar transportowany był bezpośrednio z zakładu podmiotu A znajdującego się na terytorium Szwecji do składu podatkowego wynajmowanego przez Spółkę od podmiotu trzeciego. W trakcie transportu Towary nie były poddawane obróbce lub magazynowane.

W ramach zrealizowanego modelu transakcji pomiędzy podmiotem C i D oraz pomiędzy podmiotem D a Wnioskodawcą zastosowane zostały reguły CIF Incoterms 2020 (tj. Cost Insurance and Fracht – Koszt ubezpieczenie i fracht). Zgodnie z regułą CIF ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na kupującego, gdy towary znajdują się na pokładzie statku (tj. jeszcze na terytorium Szwecji). Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przeszło z podmiotu C na podmiot D i konsekwentnie z podmiotu D na Wnioskodawcę w momencie załadowania Towaru na środek transportu w Szwecji.

Konsekwentnie, w momencie załadunku Towaru na terytorium Szwecji ryzyko utraty lub uszkodzenia Towaru znajdowało się po stronie Wnioskodawcy. Prawo własności Towarów zostało przeniesione z podmiotu C na podmiot D z chwilą załadunku Towaru na środek transportu na terytorium Szwecji. Co więcej, w oparciu o postanowienia umowy handlowej pomiędzy Spółką a Podmiotem D, z chwilą załadunku Towaru na środek transportu w Szwecji na Wnioskodawcę przeniesione zostało przez ten podmiot prawo własności Towaru.

Zlecenie transportu ze Szwecji do miejsca przeznaczenia w Polsce złożył pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. podmiot A, który został wymieniony jako dostawca/podmiot wysyłający na konosamencie morskim towarzyszącym wysyłce Towarów ze Szwecji do Polski.

W momencie dokonania dostawy podmioty B, C i D nie były zarejestrowane na potrzeby rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Podmiot D to podmiot specjalizujący się w międzynarodowym obrocie (...). Po zrealizowaniu transakcji, podmiot C dokonał rejestracji na potrzeby rozliczeń VAT w Polsce i udokumentował dostawę na rzecz podmiotu D fakturą VAT z wykazanym na niej VAT należnym.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Polsce.

2.Za organizację transportu z zakładu Podmiotu A do składu podatkowego wynajmowanego przez Spółkę odpowiadał Podmiot A.

3.Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań/czynności w związku z transportem oleju napędowego w ramach analizowanej transakcji. Z uwagi na zapisy umowy z podmiotem D oraz przyjęte reguły Incoterms, ponosił on jednak ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w transporcie. Poza tym w trakcie transportu Towar był własnością Wnioskodawcy.

4.Podmiot A – wykonywał następujące czynności: wybór przewoźnika, podpisanie umowy transportowej na transport towarów do składu podatkowego w Polsce, udostępnienie towaru przewoźnikowi, podpisanie konosamentu morskiego, bieżący kontakt z przewoźnikiem.

Podmiot B – zgodnie z wiedzą Spółki podmiot ten nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu.

Podmiot C – zgodnie z wiedzą Spółki nie dokonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu.

Podmiot D – zgodnie z wiedzą Spółki nie wykonywał żadnych czynności związanych z organizacją transportu.

5.Podmiot A działał we własnym imieniu organizując transport. Z perspektywy cywilistycznej Podmiot A działał na własną rzecz zawierając umowę transportową z przewoźnikiem i wypełniając jej warunki. Dodatkowo, Spółka nie dokonała zlecenia Podmiotowi A organizacji transportu.

Jednakże w ocenie Spółki – z uwagi na fakt, iż w trakcie transportu Towar był już własnością Spółki – z perspektywy przepisów o VAT organizacja transportu przez Podmiot A była dokonana de facto na rzecz Spółki. Ostatnie zdanie stanowi jednak ocenę prawną Spółki która winna być przedmiotem oceny Krajowej Informacji Skarbowej, a nie element stanu faktycznego.

6.Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Podmiot B, Podmiot C i Podmiot D nie podadzą Podmiotowi A właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Szwecji.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym dostawa towarów realizowana przez podmiot D na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę, której należy przyporządkować transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy dostawa od podmiotu D będzie stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dostawa towarów realizowana przez podmiot D na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę, której należy przyporządkować transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy dostawa od podmiotu D będzie stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwagi wstępne

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji przedmiotem zapytania jest interpretacja stanu faktycznego obejmującego pięć podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż dostawa realizowana jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. W ocenie Spółki, w łańcuchu tym transport należy przypisać dostawie realizowanej przez podmiot D na rzecz Spółki, co w konsekwencji oznacza, iż po stronie Spółki transakcja pomiędzy nią a podmiotem D stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek Spółka wywodzi z następujących okoliczności, które zostaną udowodnione w dalszej części uzasadnienia stanowiska Spółki:

1.Spółka nabyła prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel od podmiotu D z chwilą załadunku towarów na środek transportu na terytorium Szwecji. Na moment załadunku towarów, na Spółkę przeniesiono zarówno bowiem ryzyko utraty Towaru, jak i prawo własności Towaru w rozumieniu cywilistycznym.

2.Z uwagi na fakt, iż w trakcie transportu międzynarodowego całość ryzyk, jak i prawo własności Towaru znajdowało się po stronie Spółki – transport w dostawie łańcuchowej należy, w świetle art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, przypisać dostawie dokonanej przez podmiot D na rzecz Spółki.

3.W sytuacji, w której dostawa realizowana przez podmiot D na rzecz Spółki stanowi dostawę „ruchomą” należy uznać, że po stronie Spółki zakup towarów od podmiotu D dostawa ta stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad 1.

Prawo własności a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel

Nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest koncepcją prawa unijnego, a dokładniej pojęciem, którym posługuje się Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) dla zdefiniowania czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie to zostało również transponowane do polskiego systemu VAT w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało jednakże zdefiniowane w Dyrektywie VAT ani też w przepisach polskiej ustawy o VAT. Zostało ono jednakże wyjaśnione w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wcześniej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) oraz przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Koncepcja „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” wykorzystywana dla potrzeb podatku VAT, wywodzi się z używanej przez szereg jurysdykcji unijnych koncepcji „władztwa ekonomicznego” („economic ownership”), które nie musi obejmować prawa własności w rozumieniu cywilistycznym, ale obejmuje zasadniczo prawo do korzystania z rzeczy i pobierania zeń pożytków. Można w tym miejscu przywołać wyrok holenderskiego sądu do spraw podatkowych (Hoge Raad) z 19 października 1955 r., w którym sąd ten, analizując holenderskie przepisy dotyczące opłaty skarbowej od zakupu nieruchomości uznał, iż: „fakt, iż osoba jest właścicielem nieruchomości nie uniemożliwia innej osobie być uprawnionym do pobierania z tej nieruchomości pożytków, a takie pobieranie pożytków z nieruchomości może być uznane za władztwo ekonomiczne, które sprawia, że nieruchomość może być częścią aktywów danej osoby pobierającej pożytki” [tłumaczenie Spółki].

Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma z założenia być niezależnym od prawa własności pojęciem stosowanym zasadniczo w analogiczny sposób w państwach członkowskich. Jest ono więc szerszym pojęciem niż prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie można powiedzieć, że całkowicie od niego niezależnym. Jak jednocześnie wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, „wydaje się więc niesporne, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel musi być maksymalnie zbliżone do prawa własności, ale nietożsame z nim”. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16 zdefiniował zakres omawianego prawa twierdząc, iż: „dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny „wykonuje uprawnienia” składające się na treść prawa własności (art. 140 K.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią”.

Jednym z pierwszych wyroków ETS w którym Trybunał podjął się analizy pojęcia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest „klasyczny” i wielokrotnie cytowany w doktrynie wyrok z 8 lutego 1990 r. C-320/88 SAFE BV, w którym Trybunał odnosząc się do transakcji obejmującej udostępnienie prawa do korzystania i pobierania korzyści z nieruchomości uznał, iż: „art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nieruchomości możliwe jest nawet w przypadku, gdy prawo jej własności nie zostaje przeniesione”. Z wyroku tego wynika, iż możliwe jest przeniesienie przez podatnika na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku, gdy dostawca nie przenosi jednocześnie na tegoż nabywcę prawa własności towaru w rozumieniu prawa cywilnego. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zasadniczo – przypadki w których można uznać, iż przeniesione zostało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel bez jednoczesnego przeniesienia na nabywcę prawa własności towaru ograniczają się zasadniczo do dóbr kapitałowych (nieruchomości, ruchome środki trwałe jak samochody, maszyny przemysłowe etc.), w przypadku których przeniesienie prawa własności:

-jest bardziej skomplikowane z uwagi na obostrzenia natury administracyjnej lub społecznej (niezbędne zawarcie aktu notarialnego, uzyskanie zgody na nabycie nieruchomości rolnej, uzyskanie decyzji homologacyjnej dopuszczającej pojazd do ruchu etc.),

-obciążone jest często dodatkowym podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału (w Polsce – podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn),

-jest odraczane w celu rozłożenia kosztu zakupu na raty z uwagi na wysoki jednostkowy koszt nabycia prawa własności po stronie kupującego.

Dodatkowo, dobra o charakterze kapitałowym nie są „konsumowane”, bądź przetwarzane jak na przykład surowce, czy tzw. dobra szybko zbywalne, a ich cykl życia jest zasadniczo dłuższy, co sprawia, iż odroczenie przejścia prawa własności może mieć większe uzasadnienie ekonomiczne.

Z tych powodów, w przypadku dóbr kapitałowych dostawca często decyduje się na odroczenie przeniesienia prawa własności przy jednoczesnym udostępnieniu nabywcy możliwości korzystania z danej rzeczy lub nieruchomości tak jak gdyby był on jej właścicielem. Dzieje się to poprzez: umożliwienie bieżącego korzystania, przyznanie możliwości pobierania pożytków, możliwość pożyczenia lub oddania w odpłatny wynajem rzeczy lub nieruchomości. W takich przypadkach, zasadniczo można stwierdzić, iż dostawca dokonał dostawy na przykład nieruchomości zanim dokonano formalnego przeniesienia prawa jej własności. Analogicznie w przypadku tzw. leasingu finansowego w przypadku, którego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (towar będący przedmiotem leasingu uznaje się za dostarczony w rozumieniu przepisów o VAT przed formalnym przeniesieniem na nabywcę prawa własności przedmiotu leasingu, które następuje z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Inaczej przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wygląda w przypadku dóbr innych niż kapitałowe (eng. non-capital goods) takich jak surowce, żywność, dobra szybko zbywalne (eng. Fast Moving Consumer Goods – FMCG). Jak wskazał bowiem Rzecznik Generalny Van Gerven w opinii w sprawie C-320/88 „w przypadku dóbr ruchomych przeniesienie władztwa ekonomicznego w normalnych okolicznościach zbiega się z przeniesieniem prawa własności, (…)”.

W przypadku tych grup towarów zasadniczo nie istnieje wiec rozróżnienie pomiędzy przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a przeniesieniem prawa własności. Z uwagi na charakterystykę tych towarów rozdzielanie prawa własności od prawa do rozporządzania nimi jak właściciel najczęściej jest niecelowe. Nie można bowiem skutecznie stwierdzić, iż podatnik dysponuje jak właściciel na przykład ładunkiem owoców znajdującym się w magazynie skoro nie będąc ich właścicielem nie może on dokonać jego zbycia, wypożyczenia, zniszczenia, nie może pobierać z nich pożytków poprzez ich spożycie.

W praktyce gospodarczej stosuje się co prawda dostawy towarów z zastrzeżeniem prawa własności (dostawa do magazynów typu call-off, dostawy towarów w celu wykonania na nich usług etc.) w przypadku których można twierdzić, iż druga strona transakcji w jakimś sensie dysponuje towarem, ale dysponowanie to nie wywołuje skutków na gruncie VAT, tj. nie dochodzi do dostawy towarów na rzecz prowadzącego magazyn bądź podmiot dokonujący przetworzenia towarów. I jakkolwiek teoretycznie można by wyobrazić sobie umowę, która dawałaby nabywcy prawo do rozporządzania towarem niebędącym dobrem o charakterze kapitałowym bez nabycia prawa jego własności tak niemożliwa jest odwrotna sytuacja, tj. taka w której podatnik który nabywa prawo własności towaru nie będącego dobrem kapitałowym nie nabył jednocześnie prawa do rozporządzania tymże towarem jak właściciel. Przeciwnie, w ocenie Spółki na gruncie VAT w normalnych okolicznościach gospodarczych nabycie prawa własności towaru niebędącego nieruchomością lub innym dobrem kapitałowym ale np. surowcem, produktem żywnościowym etc. oznacza jednoczesne nabycie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż nawet jeśli przeniesieniu prawa własności nie towarzyszy przeniesienie posiadania towaru (własność przechodzi na kupującego poza siedzibą jego przedsiębiorstwa – np. w trakcie transportu, na pokładzie statku itp.), nie oznacza to, iż kupujący nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W przypadku nabycia prawa własności towaru jest on bowiem uprawniony do tego by towar odsprzedać, pożyczyć, wynająć bądź wydzierżawić itp. Odpowiada on za ich ubezpieczenie, ponosi koszt ich zniszczenia i koszty wynikające z uszkodzenia towarów w transporcie. Innymi słowy w normalnych okolicznościach trudno byłoby twierdzić, iż podmiot posiadający prawo własności towarów nie posiada jednocześnie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na prawidłowość powyższego twierdzenia nie ma wpływu w ocenie Spółki fakt, iż w momencie przeniesienia tego prawa towar znajduje się w magazynie dostawcy, na statku lub innym środku transportu.

Wyjątkiem od zasady, iż nabycie prawa własności jest równoznaczne z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel kiedy jest np. przeniesienie prawa własności towaru na wierzyciela w przypadku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kiedy wierzyciel ten w celu zabezpieczenia swoich roszczeń nabywa prawo własności towaru ale de facto nim nie dysponując (prawo własności obciążone jest szeregiem ograniczeń formalnych co do możliwości dalszego zbycia towaru, pobierania zeń pożytków etc.). W przypadku natomiast normalnych zdarzeń gospodarczych nabycie prawa własności surowców lub innych podobnych dóbr oznacza równoczesne nabycie prawa rozporządzania nimi jak właściciel.

Tezę tę potwierdza doktryna prawa podatkowego, zgodnie z którą „definicja dostawy towarów jest szeroka i obejmuje zarówno wszelkie przypadki gdy prawo własności towarów zostało przeniesione, (…), jak i niektóre sytuacje gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą”. Dodatkowo, jak wskazują przedstawiciele doktryny, „omawiany przepis [art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przyp. Spółki] nie wymienia wprost umowy sprzedaży, czy zamiany towarów, jak również aportu towarów. Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wszystkie te czynności stanowią dostawę towarów, o ile rzecz jasna ich przedmiotem są towary”.

Przeniesienie ryzyka utraty towaru

Dodatkowo, niezależnie od omawianego powyżej przeniesienia prawa własności na Spółkę na terytorium Szwecji, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż z perspektywy przepisów o VAT doniosłą rolę w procesie ustalania czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel odgrywa kwestia momentu przeniesienia ryzyk związanych z utratą towarów oraz podmiotu, który w trakcie transportu towarów ponosi to ryzyko. W świetle wybranych orzeczeń TSUE przeniesienie ryzyka utraty towarów równoznaczne jest z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę na opinię Rzecznika Generalnego do wyroku C-414/17 Arex który stwierdził, iż „kto dysponuje towarem »jak właściciel«, będzie zatem ponosił za każdym razem ryzyko przypadkowej utraty tego towaru. Wynika to z tego, że prawo do postępowania z towarem według własnego uznania, np. do zniszczenia lub zużycia, jest typowym wyrazem uprawnień właściciela. Drugą stroną tego prawa jest również to, że właściciel ponosi ryzyko przypadkowego zniszczenia towaru. W konsekwencji można wyjść z założenia, że ten, kto musi ponieść ryzyko przypadkowej utraty, posiada uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel”. Podobne podejście wynika z opinii Rzecznika Generalnego sporządzonej do wyroku TSUE C-401/18 Herst, w której uznał on, iż „można wyjść z założenia, że ten, kto musi ponieść ryzyko przypadkowej utraty, posiada uprawnienie w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT do rozporządzania towarem jak właściciel” oraz, iż „ten, kto dostarcza innej osobie towar i ponosi ryzyko przypadkowej utraty tego towaru podczas dostawy, również pod względem prawnym działa jako dostawca (a nie jako spedytor dla innej osoby)”.

W opinii Spółki, powyższe okoliczności i moment przeniesienia między stronami ryzyka utraty towaru w transporcie winny być wzięte pod uwagę w analizie prawnopodatkowego stanu faktycznego omawianej sprawy.

Nabycie prawa do rozporządzania Towarem przez Spółkę

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego Spółka zwraca uwagę, iż dokonując nabycia towarów od podmiotu D, będącego podmiotem dokonującym profesjonalnego obrotu (...) na rynku międzynarodowym, na mocy umowy zawartej z tym podmiotem i w wyniku dokonanej przez ten podmiot transakcji sprzedaży na rzecz Spółki, nabyła ona prawo własności oleju napędowego, a wiec Towaru będącego surowcem przemysłowym, przy czym nabycie to dokonane zostało z chwilą załadunku tego towaru na środek transportu na terytorium Szwecji.

Jednocześnie, strony w rzeczonej umowie sprzedaży nie zastrzegły ograniczenia jeśli chodzi o możliwość dysponowania przez Spółkę tym Towarem od momentu nabycia przez Spółkę prawa własności. Oznacza to, że z chwilą nabycia prawa własności towaru Spółka mogła w sposób dowolny wykonywać władze właścicielską nad tym towarem poprzez jego dalszą odsprzedaż, darowiznę, pobieranie pożytków wynikających ze wzrostu wartości rynkowej (...) itp.

Dodatkowo, z uwagi na użycie przez strony dostawy, w której uczestniczył podmiot D i Spółka (oraz odpowiednio na wcześniejszym etapie transakcji: podmiot C i D) formuły „(...)” z chwilą załadunku towarów na środek transportu w Szwecji, Spółka przejęła ryzyko utraty towarów w czasie transportu do miejsca przeznaczenia.

W świetle przedstawionych powyżej wniosków oznacza to, że z chwilą nabycia prawa własności Towaru i przejęcia ryzyk związanych z Towarem, Spółka nabyła od podmiotu D prawo do rozporządzania nim jak właściciel, przy czym przeniesienie to odbyło się na terytorium Szwecji. Na fakt ten nie ma w ocenie Spółki wpływu okoliczność, iż po nabyciu prawa do rozporządzania towarem przebywał on przez pewien czas na statku bądź innym środku transportu. W szczególności nie można uznać, iż prawo to, w czasie gdy Towar znajdował się w transporcie nie przysługuje Spółce jako jego właścicielowi. Takie podejście prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż prawo to przysługuje firmie transportowej jako faktycznemu dzierżycielowi towarów.

Z całą pewnością nie można również uznać, iż prawo to przysługuje podmiotowi który był zaangażowany w zapewnienie transportu Towaru (podmiot A). Podmiot ten przed rozpoczęciem transportu wyzbył się bowiem prawa własności (prawa do rozporządzania), ciężaru ponoszenia ryzyka związanego z utratą bądź uszkodzeniem Towaru oraz wszelkiego władztwa nad Towarem zanim rozpoczął się jego transport ze Szwecji do Polski. Nie mógł on w czasie transportu sprzedać, wypożyczyć, darować Towaru ani czerpać zeń korzyści etc. Nie ponosił on również ryzyk związanych z utratą Towaru w czasie transportu. W tym kontekście należy uznać, iż w wyniku sprzedaży (dostawy) Towaru i przekazana ryzyk z nimi związanych dokonanej przez podmiot D na rzecz Spółki, Spółka nabyła prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel, przy czym prawo to zostało na Spółkę przeniesione na terytorium Szwecji.

Ad 2.

Orzecznictwo TSUE

W przypadku, gdy stan faktyczny obejmuje występowanie kilku dostaw towarów jedna po drugiej przy czym towar dostarczany jest tylko raz z jednego do drugiego państwa członkowskiego, wówczas należy dokonać analizy tego, w ramach której z dostaw miał miejsce wywóz towarów z terytorium jednego na terytorium drugiego państwa członkowskiego. Wówczas dostawa, w ramach której miał miejsce wywóz towarów z jednego do drugiego państwa członkowskiego stanowi dostawę która skutkuje wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów z jednej, a wewnątrzwspólnotową dostawą z drugiej strony.

Należy przy tym zwrócić uwagę, co wielokrotnie potwierdzał Trybunał, iż „w sytuacji w której kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw”. Konsekwentnie – niemożliwe jest wiec uznanie, iż więcej niż jedna dostawa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dodatkowo, jak wskazuje Trybunał, „dla ustalenia wewnątrzwspólnotowej dostawy zwolnionej od podatku kryterium decydującym nie jest to, jakie miejsce stanowiło faktycznie punkt rozpoczęcia transportu, (…). Znaczenie ma raczej, która dostawa skutkowała wewnątrzwspólnotowym nabyciem, (…). Ta właśnie dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku ”. W tym kontekście, jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, okoliczność, którą dostawę należy uznać za skutkującą wewnątrzwspólnotowym nabyciem zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Dodatkowo, we wspomnianym wyroku sprawie Euro Tyre Trybunał sformułował zasadę, iż analiza zagadnienia transakcji międzynarodowej w ramach łańcucha transakcji winna obejmować nie tylko kwestię organizacji transportu, ale również inne kwestie istotne dla realizowanej transakcji takie jak w szczególności:

-moment i miejsce przeniesienia między poszczególnymi stronami transakcji prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w szczególności, czy prawo to zostało przeniesione na poszczególnych uczestników transakcji w kraju wysyłki przed transportem wewnątrzwspólnotowym czy też w kraju członkowskim przeznaczenia towarów (por. rozważania TSUE w punktach 31-34 uzasadnienia wyroku). Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyroku w sprawie C-414/17 Arex w którym Trybunał uznał, iż „aby zatem ustalić tę transakcję nabycia w łańcuchu spornym w postępowaniu głównym, której należy przypisać jeden transport wewnątrzwspólnotowy, i która sama powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie, do sądu odsyłającego należy przeprowadzenie ogólnej oceny wszystkich konkretnych okoliczności sprawy i w szczególności ustalenie, w którym momencie nastąpiło przeniesienie na korzyść Arex uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel” (pkt 72 uzasadnienia);

- intencje stron wyrażone w momencie dokonania dostawy, a w szczególności czy intencją poszczególnych dostawców było dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. pkt 34 uzasadnienia wyroku).

Podsumowując stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniach dotyczących transakcji międzynarodowych z udziałem kilku podmiotów, w ocenie Spółki ustalenie dostawy, w wyniku której towar został przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego winno każdorazowo obejmować ustalenie podmiotu na którego rzecz dokonany był transport towarów, ale również inne okoliczności takie jak to czy przed transportem wewnątrzwspólnotowym prawo do dysponowania towarem w tym ryzyka związane z towarem zostało przeniesione między stronami transakcji zanim towar opuścił kraj wysyłki. Ponadto, należy rozważyć intencje poszczególnych stron transakcji, tj. w szczególności czy ich zamiarem było dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego, który to zamiar został wyrażony przez wskazanie dostawcy numeru identyfikacji podatkowej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wydanego przez państwo członkowskie zakończenia wysyłki, czy posiadały one pełną wiedzę na temat miejsca przeznaczenia towarów etc.

Jednocześnie kwestia podmiotu który dokonuje zlecenia transportu towarów jest istotna ale nie ma charakteru rozstrzygającego i nie może być uznawana za jedyną przesłankę przesądzającą o tym, która dostawa będzie uznana za skutkującą dostawą międzynarodową.

Pakiet „Quick fixes”.

Spółka podkreśla, iż w jej ocenie wnioski płynące z orzeczeń Trybunału pozostają aktualne i winny być brane pod uwagę podczas dokonywania wykładni obecnie obowiązujących przepisów w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 lipca 2020 r. są wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa quick fixes) oraz rozporządzeń wykonawczych nr 2018/1910 oraz 2018/1909 tworzących tzw. pakiet Quick fixes. Pakiet ten obejmował zasadniczo trzy obszary zmian tj.:

-obszar dostaw za pośrednictwem magazynu call off,

-dokumentowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dla celów stosowania 0% stawki VAT,

-opodatkowania transakcji łańcuchowych.

Jeśli chodzi o relewantny dla niniejszego wniosku obszar opodatkowania transakcji łańcuchowych, celem przepisów Dyrektywy quick fixes było ujenolicenie podejścia Państw członkowskich do kwestii przypisywania transportu towarów do poszczególnych dostaw będących elementem łańcucha transakcji przy czym ujednolicenie to było wynikiem podsumowania wniosków płynących z dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie opodatkowania transakcji łańcuchowych i sformułowania pewnych wspólnych zasad płynących z tego orzecznictwa, które miałyby obowiązywać we wszystkich państwach członkowskich. Konsekwentnie przepisy Dyrektywy quick fixes w zakresie transakcji łańcuchowych nie stanowią próby odcięcia się od dotychczasowego orzecznictwa TSUE w omawianym zakresie, ale są wynikiem tego orzecznictwa. Tym samym, orzeczenia TSUE w zakresie transakcji łańcuchowych pozostają w mocy i winny być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych stanowiących implementację Dyrektywy Quick fixes. Potwierdza to fakt, iż opublikowane przez Komisję Europejską „Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów „szybkie rozwiązania na 2020 r.” (dalej: Noty wyjaśniające) w wielu miejscach powołują się na orzeczenia TSUE w zakresie dostaw łańcuchowych wydane przed wejściem w życie Dyrektywy Quick fixes.

Przepisy te należy więc uznać za przejaw ewolucji prawa unijnego aniżeli nową regulację, która jest odrębna od wcześniejszej tradycji legislacyjnej i orzeczniczej. Wniosek ten potwierdza również fakt, iż w polskiej praktyce interpretacyjnej dotyczącej transakcji łańcuchowych w zakresie przepisów ustawy o VAT obowiązujących po 1 lipca 2021 r. Krajowa Informacja Skarbowa powołuje się na orzeczenia TSUE wydane przed wejściem w życie pakietu Quick Fixes (por. m.in. interpretacja indywidualna z 2 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.243.2021.2.MR). Oznacza to, że wskazane powyżej orzeczenia TSUE w zakresie transakcji łańcuchowych pozostają w mocy i winny służyć jako wskazówka interpretacyjna przy analizie obecnie obowiązujących przepisów o VAT.

Przepisy ustawy o VAT

Przechodząc do analizy przepisów ustawy o VAT, Spółka zwraca uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy”. Przepis ten znajduje zastosowanie do określenia miejsca (kraju) opodatkowania towarów, które są dostarczane, przy czym w wyniku danej dostawy nie są one transportowane lub wysyłane do innego państwa członkowskiego.

Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”. Przepis ten formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą w przypadku, gdy w związku z dokonaniem dostawy o charakterze międzynarodowym w wyniku której towar jest transportowany do innego państwa przez dokonującego dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem (państwem) opodatkowania takiej dostawy jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Taka dostawa jest po stronie dostawcy opodatkowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa (w przypadku dostaw wewnątrz Unii) bądź jako eksport towarów – w przypadku dostaw na terytorium państwa trzeciego. Koresponduje jej odpowiednio nabycie wewnątrzwspólnotowe w innym państwie członkowskim bądź import towarów względnie inna odpowiednia czynność w państwie trzecim.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż aby niniejszy przepis znalazł zastosowanie dostawie musi towarzyszyć ruch towaru przez granicę państwa na terytorium innego państwa członkowskiego lub do państwa trzeciego. Oznacza to, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym ryzyko utraty towaru jest przeniesione z dostawcy posiadającego to prawo na moment rozpoczęcia transportu na nabywcę:

-z chwilą załadunku towaru na środek transportu i rozpoczęcia transportu w kraju wysyłki,

-w trakcie transportu z państwa rozpoczęcia wysyłki do państwa jej zakończenia,

-z chwilą zakończenia transportu w państwie przeznaczenia.

We wszystkich wspomnianych przypadkach w wyniku transportu międzynarodowego dochodzi do zmiany podmiotu posiadającego prawo do rozporządzania towarem najpóźniej z chwilą, gdy transport jest zakończony w innym państwie członkowskim. Jednocześnie, w każdym momencie dostawy międzynarodowej prawo do rozporządzania towarem znajduje się po stronie dostawcy lub nabywcy.

W takich wypadkach można uznać, że transport międzynarodowy poskutkował zmianą podmiotu posiadającego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co powoduje, że zasadnym jest uznanie jej za dostawę międzynarodową, mogącą – po spełnieniu warunków określonych w art. 13 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, być uznaną za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z drugiej strony jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpiło przed wysyłką, np. towar został kilkakrotnie sprzedany przed dokonaniem transportu, a dopiero później wywieziony do miejsca przeznaczenia, wówczas należy uznać, iż art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ale że miejsce opodatkowania dostaw na wcześniejszych etapach obrotu następujących przed transportem będzie określone w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (dostawa towarów niewysyłanych lub nietransportowanych).

Podobnie w przypadku, gdy wywóz towarów nie skutkuje bezpośrednio przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. po dostarczeniu na miejsce przeznaczenia towary pozostają własnością dostawcy, który dopiero po pewnym czasie przenosi prawo do rozporządzania nimi na nabywcę. Wówczas dostawa realizowana przez dostawcę będzie miała charakter dostawy której nie towarzyszy transport, ale że zastosowanie winien znaleźć wspomniany powyżej art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (towary niewysyłane lub nietransportowane).

Należy też podkreślić, że przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do określenia miejsca opodatkowania tzw. dostaw ruchomych (międzynarodowych) transakcjach łańcuchowych na gruncie VAT. W oparciu o ten przepis uznaje się, że z perspektywy dostawcy miejscem opodatkowania dostawy uznawanej za „ruchomą” jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Jest to istotne dlatego, iż w ocenie Spółki przepisy ogólne dotyczące miejsca opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT winny być brane pod uwagę przy analizie przepisów szczególnych określających miejsce opodatkowania poszczególnych dostaw w tzw. transakcjach łańcuchowych, określonych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W szczególności, analiza tychże ostatnich przepisów nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z wnioskami płynącymi z analizy art. 22 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, dotyczących dostaw o charakterze łańcuchowym.

W tym kontekście, Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie”.

Powyższy przepis posługuje się pojęciem „przyporządkowania” transportu do poszczególnych dostaw, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Analizując orzecznictwo TSUE, należy dojść do wniosku, iż dostawa której zostanie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów stanowi dostawę międzynarodową, to jest tę w wyniku której następuje z jednej strony wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów po stronie dostawcy a z drugiej – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie nabywcy towarów. Świadczy o tym również treść art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów”.

Przyporządkowanie transportu do dostawy

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku towarów, (…), które (…) są wysyłane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy”.

Spółka zwraca uwagę, iż przepis art. 22 ust. 2e ustawy o VAT określa reguły postępowania w przypadku, gdy pierwszy lub ostatni dostawca w łańcuchu dostaw wysyła towary w ramach dostawy łańcuchowej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przepis posługuje się pojęciem wysyłki, a nie „organizacji transportu”, jak również nie posługuje się pojęciem „podmiotu transportującego”, ale „dostawcy”. Powyższe rozróżnienie ma istotne konsekwencje prawne.

Spółka zwraca uwagę, iż w punkcie pierwszym niniejszego przepisu mowa jest o wysyłce realizowanej przez pierwszego dostawcę. W ocenie Spółki, dla spełnienia hipotezy normy zawartej w tym przepisie, w dostawie musi brać udział dostawca, który w momencie rozpoczęcia wysyłki dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i w wyniku wysyłki zrealizowanej przez siebie do innego państwa członkowskiego przenosi to prawo na kolejnego w łańcuchu odbiorcę. W wyniku dokonanej przez niego dostawy i zrealizowanej wysyłki (nie wcześniej i nie później) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w aspekcie międzynarodowym.

W ocenie Spółki, analizowany przepis nie obejmuje swoją hipotezą sytuacji, w której dany podmiot, co prawda uczestniczy w organizacji transportu, ale na moment rozpoczęcia transportu lub wysyłki nie dysponuje on już prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i nie ponosi ryzyka związanego z towarem, gdyż wyzbył się go zanim rozpoczął się transport wewnątrzwspólnotowy. W takim wypadku podmiot ten nie może być uznany za dostawcę dokonującego wysyłki w rozumieniu tego przepisu i tym samym transport nie powinien być przypisany do jego dostawy. Dostawa dokonana przez ten podmiot została dokonana zanim transport międzynarodowy się rozpoczął, ma ona więc charakter lokalny i winna być traktowana jako ta która poprzedza transport międzynarodowy (art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). W takim wypadku podmiot taki jest organizatorem transportu, ale nie jest dostawcą w rozumieniu omawianego przepisu. Działa on tym samym w charakterze zbliżonym do spedytora czyli osoby trzeciej której rola ogranicza się do organizacji transportu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż podmiot A był zaangażowany w organizację transportu towarów, przy czym w momencie rozpoczęcia transportu nie dysponował on już prawem własności i nie ponosił ryzyk związanych z Towarem, gdyż jak wskazano w punkcie 1 powyżej – prawo to jak i ryzyko związane z Towarem w momencie załadunku towaru na środek transportu przysługiwało Spółce. Oznacza to, że podmiot A wyzbył się przysługującego mu prawa i ryzyk związanych z Towarem zanim doszło do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów z terytorium Szwecji do Polski. W omawianym stanie faktycznym nie występuje więc sytuacja, w której towar byłby wysyłany przez pierwszego dostawcę, bo z chwilą kiedy transport się rozpoczyna podmiot A nie dysponował już prawem do rozporządzania towarem jak właściciel i nie ponosił żadnych ryzyk związanych z Towarem – nie jest on więc dostawcą który przenosi prawo do towarów w ramach wysyłki międzynarodowej.

Przeciwnie – w analizowanej sytuacji podmiot A sprzedał towar w ramach dostawy lokalnej na rzecz podmiotu B. Nie można więc uznać, że realizowana przez podmiot A dostawa ma charakter międzynarodowy, w wyniku której dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego po stronie podmiotu B. Co więcej – na moment dokonania transakcji, podmiot B nie wyraził intencji dokonania transakcji międzynarodowej poprzez dokonanie rejestracji na potrzeby rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

Jak Spółka wskazała bowiem powyżej, dla zaistnienia transakcji międzynarodowej niezbędne jest, aby pierwszy dostawca dysponował prawem do towaru, jak i ponosił ryzyka związane z Towarem z chwilą rozpoczęcia wysyłki i przeniósł na nabywcę to prawo oraz ryzyko utraty towaru z chwilą jej zakończenia. W tym przypadku okoliczność ta nie zaistniała więc w ocenie Spółki, przepis art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Oznacza to, że wysyłka nie powinna być zgodnie z tym przepisem przypisana do dostawy realizowanej przez podmiot A (należy zwrócić uwagę, iż przyporządkowanie transportu do pierwszej dostawy prowadziłoby do absurdalnych konkluzji, w których podmiot B byłby zobowiązany do rozliczenia w Polsce WNT, podczas gdy jednocześnie podmiot ten jeszcze przed transportem w Szwecji przeniósł ryzyko związane z utratą Towaru na rzecz podmiotu C, co prowadzić może do konkluzji, że dokonywał on jednocześnie WNT w Polsce i dostawy lokalnej w Szwecji). Konkluzja ta jest zgodna z zaprezentowaną powyżej i pozostającą w mocy linią orzeczniczą TSUE, a także wykładnią przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.

Wniosek ten potwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-414/17 Arex, w której wskazał on, że „zgodnie z orzecznictwem Trybunału należy jednak uwzględnić, przez kogo lub na czyj rachunek jest dokonywany transport. Dokładniej rzecz ujmując, istotne jest, kto podczas transportu ponosi ryzyko przypadkowej utraty rzeczy. Odpowiednio do tego Trybunał orzekł w szeregu przypadków dotyczących dwuogniwowego łańcucha sprzedaży (pierwszy sprzedawca – pośrednik – końcowy nabywca), że transport nie może już być przypisany »pierwszej« dostawie, jeżeli uprawnienie do rozporządzania rzeczą jak właściciel zostało przeniesione już przed transportem do nabywcy końcowego, a więc do odbiorcy »drugiej« dostawy”.

Konkludując TSUE uznał, iż „dla postępowania głównego oznacza to, iż rozstrzygające jest, czy Arex [podmiot organizujący transport – przyp. Spółki] podczas transgranicznego transportu paliwa uzyskał już uprawnienie do dysponowania paliwem w ten sposób, że ponosił ryzyko jego przypadkowej utraty. Nie miałoby to miejsca, gdyby działał jedynie jako spedytor podczas transgranicznego transportu (tj. z rafinerii aż do dopuszczenia do swobodnego obrotu w Republice Czeskiej”.

Należy zwrócić uwagę, iż wyrok TSUE w sprawie C-414/17 Arex zasadniczo potwierdził konkluzje Rzecznika Generalnego. W opinii swojej Rzecznik Generalny wyraźnie rozdziela podmiot, który dokonał transportu będąc podmiotem ponoszącym ryzyko utraty towarów w trakcie transportu od podmiotu pełniącego w łańcuchu dostaw funkcję „spedytora” tj. podmiotu zaangażowanego w transport towarów, ale nie ponoszącego ryzyk utraty towaru w transporcie. Zdaniem Rzecznika tylko ten pierwszy podmiot zaangażowany jest dostawcą w transakcji międzynarodowej („ruchomej”).

Podobne stanowisko wynika z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-401/18 Herst dotyczącej przypisania transportu w transakcji obejmującej zakup paliwa, w której uczestniczyło cztery lub pięć podmiotów w łańcuchu. W opinii Rzecznik uznał m.in. iż:

-Trybunał orzekł w szeregu przypadków dotyczących dwuogniwowego łańcucha sprzedaży (A – B – C), że transport nie może już być przypisany „pierwszej” dostawie, jeżeli prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel zostało przeniesione już przed transportem do nabywcy końcowego (C), a więc do odbiorcy „drugiej” dostawy (pkt 41 opinii),

-Ten, kto dysponuje towarem „jak właściciel”, będzie zatem ponosił za każdym razem ryzyko przypadkowej utraty tego towaru. Wynika to z tego, że prawo do postępowania z towarem według własnego uznania, np. do zniszczenia lub zużycia, jest typowym wyrazem uprawnień właściciela. W tym względzie Komisja w swojej opinii słusznie odwołuje się do wynikającego z przepisów prawa władztwa decyzyjnego w odniesieniu do danego towaru.

Drugą stroną takiego władztwa decyzyjnego jest również to, że posiadacz takiego prawa ponosi ryzyko przypadkowego zniszczenia towaru (przysługującego mu władztwa decyzyjnego). W konsekwencji można wyjść z założenia, że ten, kto musi ponieść ryzyko przypadkowej utraty, posiada uprawnienie w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT do rozporządzania towarem jak właściciel. [pkt 43 i 44 opinii];

-ze sposobu ponoszenia ryzyka można w sposób najprostszy wyciągnąć wnioski co do roli danych uczestników w łańcuchu dostaw. Przemawia za tym bowiem domniemanie faktyczne, że ten, kto dostarcza innej osobie towar i ponosi ryzyko przypadkowej utraty tego towaru podczas dostawy, również pod względem prawnym działa jako dostawca (a nie jako spedytor dla innej osoby). Jeżeli jest on jednak dostawcą w ramach dostawy transgranicznej, to jego dostawa musi być również wewnątrzwspólnotową dostawą zwolnioną z podatku [pkt 46 opinii, podkreślenie Spółki].

W omawianej opinii Rzecznik Generalny rozważa sytuację, w której strony tak ustaliły swoje zobowiązania umowne, iż podmiot zlecający transport nie ponosi ryzyk związanych z towarami w transporcie. Odnosząc się do tej sytuacji Rzecznik stwierdza, iż: „możliwe jest jednak również, że chwila przejścia ryzyka przypadkowej utraty (z równoczesnym nabyciem własności na mocy prawa cywilnego lub bez niego) została inaczej określona. (…). Jeżeli miałoby to miejsce, to Herst [będący organizatorem transportu] działałby jedynie jako spedytor podczas transgranicznego transportu”. [pkt 51 i 52 opinii].

Oznacza to, że w opinii Rzecznika Generalnego kwestię przypisania transportu towarów w transakcji łańcuchowej i konsekwentnie identyfikacji transakcji ruchomej w łańcuchu nierozerwalnie wiąże się z kwestią ponoszenia ryzyka utraty towarów w transporcie. W opinii Rzecznika, dostawcą wewnątrzwspólnotowym jest podmiot, który ponosi ryzyko utraty towarów w czasie transportu. Jeśli jest to ten sam podmiot, który organizuje transport wówczas jego dostawa stanowi dostawę międzynarodową (ruchomą opodatkowaną 0% stawką VAT, jeśli inny podmiot organizuje transport nie ponosząc ryzyka utraty towarów w transporcie, wówczas pełni on rolę spedytora w transporcie który organizowany jest na rzecz podmiotu ponoszącego ryzyko utraty towarów w czasie transportu.

Opinia Rzecznika Generalnego w sprawie Herst została uwzględniona przez Komisję Europejską w wydanych przez siebie Notach wyjaśniających do pakietu Quick fixes. W Notach wskazano, iż: „rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu. (…)”.

Dodatkowo, zgodnie z treścią Not wyjaśniających: „kryterium to może jednak w niektórych przypadkach prowadzić do pewnych trudności praktycznych. Może to być np. sytuacja, w której ryzyko przypadkowej utraty towarów jest podzielone między sprzedawcę i kupującego w pewnych punktach transportu zgodnie z zastosowanymi międzynarodowymi regułami handlu. (…) W takich sytuacjach (…) najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę. Chyba że w takich przypadkach podatnik ten jest w stanie wykazać (…), że w rzeczywistości transport został dokonany lub umowa została zawarta na rzecz innego podatnika w łańcuchu, który w rzeczywistości ponosił ryzyko przypadkowej utraty towarów podczas transportu”.

W świetle powyższego fragmentu Not wyjaśniających – na gruncie obecnie obowiązujących przepisów wprowadzonych przez Dyrektywę Quick fixes – kryterium podmiotu, który ponosi ryzyko utraty towarów w trakcie transportu jest istotne dla określenia dostawy, której należy przypisać transport. W świetle Not wyjaśniających, w celu przypisania transportu zasadniczo należy posługiwać się kryterium organizacji transportu chyba że strony wykażą że podmiot organizujący transport nie ponosi w rzeczywistości ryzyka utraty towarów w transporcie oraz że podmiotem ponoszącym ryzyko utraty towarów jest inny podmiot w łańcuchu. Wówczas to podmiot ponoszący ryzyko utraty towaru w transporcie międzynarodowym będzie uznawany za podmiot realizujący dostawę wewnątrzwspólnotową (jeśli występuje jako dostawca), lub na rzecz którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa (jeśli występuje jako finalny nabywca towarów).

Wniosek

Przenosząc powyższe podejście na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, iż:

-Spółka nabywa prawo własności Towaru i przejmuje ryzyko utraty Towaru od podmiotu D w Szwecji przed rozpoczęciem transportu międzynarodowego,

-prawo własności przysługuje Spółce przez cały okres transportu Towaru do składu podatkowego w Polsce,

-przez cały okres trwania transportu Spółka ponosi ryzyko utraty Towaru,

-podmioty A,B i C na moment rozpoczęcia transportu wewnątrzwspólnotowego nie ponoszą ryzyka utraty Towaru (gdyż ponosi je Spółka).

Wynika z tego, że w kontekście argumentów przedstawionych powyżej:

-dostawa Towaru na rzecz Spółki jako podmiotu, który dysponuje prawem własności Towaru ponosi ryzyko jego utraty w transporcie winna być uznana za dostawę międzynarodową, której należy przyporządkować transport;

-dostawa podmiotu D na rzecz Spółki stanowi więc dostawę ruchomą w analizowanej transakcji;

-Podmiot A – pomimo iż zlecający transport towarów pełni funkcję „spedytora” działającego na korzyść Spółki, ponoszącej ryzyko utraty Towaru i będącej jego właścicielem;

-dostawa realizowana przez podmiot A nie jest dostawą której powinno się przypisać transport międzynarodowy.

Spółka w tym miejscu przypomina treść art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „w przypadku towarów, (…), które (…) są wysyłane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy”.

W ocenie Spółki przepis znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy transport realizowany jest nie tylko przez nabywcę używającego jego własnych zasobów, ale także, gdy jest on organizowany przez podmiot zewnętrzny np. spedytora na rzecz tego ostatniego nabywcy. Mając to na uwadze zdaniem Spółki w analizowanych okolicznościach należy uznać, iż transport Towaru został zorganizowany przez podmiot zewnętrzny (podmiot A) na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki, mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację oraz treść art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT, w analizowanym przypadku transport Towaru powinien być przyporządkowany dostawie realizowanej na rzecz Spółki będącej ostatnim nabywcą w łańcuchu dostaw.

Ad 3.

W świetle powyższych wniosków należy uznać, iż z uwagi na fakt, iż transport należy zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT, przypisać dostawie realizowanej na rzecz Spółki będącej ostatnim nabywcą w łańcuchu dostaw, konsekwentnie należy uznać, iż: (i) dostawa realizowana przez podmiot D na rzecz Spółki stanowi co do zasady wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na gruncie VAT po stronie podmiotu D oraz (ii) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie Spółki.

Spółka zwraca uwagę, iż jej zdaniem, w analizowanym przypadku spełniona będzie z jej perspektywy definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą: „przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz”. Jak dowiedziono w niniejszym piśmie: (i) Spółka nabywa od podmiotu D prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel, przy czym (ii) towar jest transportowany na terytorium Polski na jej rzecz w ramach dostawy od podmiotu D (o czym świadczy fakt przypisania transportu do tej dostawy).

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż w opisanym stanie faktycznym dostawa towarów realizowana przez podmiot D na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę której należy przypisać transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy dostawa od podmiotu D będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu, regulują przepisy art. 22 ust. 1 – ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na mocy art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą – czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT – uznaje się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika). W sytuacji gdy podmiot, który jednocześnie kupuje i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków, na których przeprowadzono transakcję.

Ponadto, poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizację transportu.

Jednocześnie należy podkreślić, że art. 22 ust. 2b ustawy nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym organizacji transportu towarów będących przedmiotem dostawy jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, to transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Natomiast w przypadku, gdy za dokonanie transportu odpowiada ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził:

„Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Istotną kwestią jest to, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

-podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,

-podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),

-podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem z siedzibą działalności w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku VAT i podatku akcyzowego w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowego (…). Część działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje handel (…) z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich (dalej: UE lub Unia). Spółka nabywa (…) od kontrahentów z tej samej grupy kapitałowej. (…) te są traktowane jako wyroby akcyzowe w UE i w Polsce i są przemieszczane od dostawców Wnioskodawcy w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym do składów podatkowych znajdujących się w Polsce. Spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie własnych składów podatkowych, w związku z czym korzysta z zewnętrznych składów podatkowych obsługiwanych przez podmioty trzecie (tj. usługowych składów podatkowych). Podmiot trzeci dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Towary (wyroby akcyzowe) składowane w składzie podatkowym podmiotu trzeciego pozostają przez cały czas własnością Wnioskodawcy. Spółka dokonała nabycia oleju napędowego od dostawcy (Towar) w ramach transakcji, w której uczestniczyło 5 odrębnych podmiotów gospodarczych, które dokonały dostawy Towaru na rzecz Spółki w ramach następującego modelu biznesowego:

·Podmiot A z siedzibą w Szwecji dokonał dostawy Towaru na rzecz podmiotu z siedzibą w państwie trzecim innym niż Polska (dalej: podmiot B),

·Podmiot B dokonał dostawy Towaru na rzecz podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: podmiot C),

·Podmiot C dokonał dostawy na rzecz podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: podmiot D),

·Podmiot D dokonał dostawy Towaru na rzecz Spółki.

Transport Towaru miał zasadniczo nieprzerwany charakter. Zlecenie transportu ze Szwecji do miejsca przeznaczenia w Polsce złożył pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. podmiot A, który został wymieniony jako dostawca/podmiot wysyłający na konosamencie morskim towarzyszącym wysyłce Towarów ze Szwecji do Polski. Towar transportowany był bezpośrednio z zakładu podmiotu A znajdującego się na terytorium Szwecji do składu podatkowego wynajmowanego przez Spółkę od podmiotu trzeciego.Za organizację transportu z zakładu Podmiotu A do składu podatkowego wynajmowanego przez Spółkę odpowiadał Podmiot A, który wykonując czynności związane z organizacją transportu działał we własnym imieniu i na własną rzecz. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań/czynności w związku z transportem oleju napędowego w ramach analizowanej transakcji. Dodatkowo, Spółka nie dokonała zlecenia Podmiotowi A organizacji transportu. Z uwagi na zapisy umowy z podmiotem D oraz przyjęte reguły Incoterms, ponosił on jednak ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w transporcie. Poza tym w trakcie transportu Towar był własnością Wnioskodawcy. W trakcie transportu Towary nie były poddawane obróbce lub magazynowane. W ramach zrealizowanego modelu transakcji pomiędzy podmiotem C i D oraz pomiędzy podmiotem D a Wnioskodawcą zastosowane zostały reguły CIF Incoterms 2020 (tj. Cost Insurance and Fracht – Koszt ubezpieczenie i fracht). Zgodnie z regułą CIF ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na kupującego, gdy towary znajdują się na pokładzie statku (tj. jeszcze na terytorium Szwecji). Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przeszło z podmiotu C na podmiot D i konsekwentnie z podmiotu D na Wnioskodawcę w momencie załadowania Towaru na środek transportu w Szwecji. W momencie załadunku Towaru na terytorium Szwecji ryzyko utraty lub uszkodzenia Towaru znajdowało się po stronie Wnioskodawcy. Prawo własności Towarów zostało przeniesione z podmiotu C na podmiot D z chwilą załadunku Towaru na środek transportu na terytorium Szwecji. Co więcej, w oparciu o postanowienia umowy handlowej pomiędzy Spółką a Podmiotem D, z chwilą załadunku Towaru na środek transportu w Szwecji na Wnioskodawcę przeniesione zostało przez ten podmiot prawo własności Towaru.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dostawa towarów realizowana przez podmiot D na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę, której należy przyporządkować transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy dostawa od podmiotu D będzie stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że dostawa będąca przedmiotem wniosku stanowi dostawę łańcuchową, w której uczestniczy 5 podmiotów, tj. Podmiot A z siedzibą w Szwecji, Podmiot B z siedzibą w państwie trzecim, Podmiot C z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Podmiot D z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz Spółka. W ramach ww. transakcji, ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw oraz jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Opisana we wniosku transakcja sprzedaży wiąże się z transportem rozpoczynającym się na terytorium Szwecji (miejsce załadunku), a kończącym się na terytorium Polski. Podmiotem zlecającym i organizującym transport do miejsca przeznaczenia w Polsce jest Podmiot A, który został wymieniony jako dostawca/podmiot wysyłający na konosamencie morskim towarzyszącym wysyłce Towarów ze Szwecji do Polski.

W analizowanej sprawie, w celu ustalenia, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy i która to dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, konieczne jest przeprowadzenie ogólnej oceny wszystkich konkretnych okoliczności sprawy, a w szczególności, należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że pojęcie „organizacji transportu”, przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Jak już wyżej wskazano, analizowana sprawa dotyczy transakcji łańcuchowej, w wyniku której towar jest transportowany ze Szwecji do Polski bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Podmiotu A) do ostatniego w kolejności Nabywcy (Wnioskodawcy). Zlecenie transportu ze Szwecji do miejsca przeznaczenia w Polsce złożył pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. Podmiot A, który został wymieniony jako dostawca/podmiot wysyłający na konosamencie morskim, towarzyszącym wysyłce towarów ze Szwecji do Polski. Podkreślić należy, że Wnioskodawca wskazał, że to Podmiot A odpowiadał za organizację transportu, działając w tym zakresie we własnym imieniu. Co istotne, Podmiot A wykonywał następujące czynności związane z transportem:

-wybór przewoźnika, podpisanie umowy transportowej na transport towarów do składu podatkowego w Polsce,

-udostępnienie towaru przewoźnikowi,

-podpisanie konosamentu morskiego,

-bieżący kontakt z przewoźnikiem.

Czynności te stanowią istotny element organizacji transportu zakupionych towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zatem przyjąć, że to Podmiot A organizuje transport towarów ze Szwecji do Polski za pośrednictwem przewoźnika – osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Z okoliczności sprawy nie wynika przy tym, aby Podmiot A w zakresie organizacji transportu działał na rzecz Wnioskodawcy, gdyż:

-Podmiot A działał na własną rzecz zawierając umowę transportową z przewoźnikiem i wypełniając jej warunki,

-Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań/czynności w związku z transportem oleju napędowego w ramach analizowanej transakcji,

-Wnioskodawca nie dokonał zlecenia Podmiotowi A organizacji transportu.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Podmiot B, Podmiot C i Podmiot D nie podadzą Podmiotowi A właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Szwecji.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy, należy uznać, że ww. okoliczności jednoznacznie wskazują, iż „transport” powinien zostać przypisany Podmiotowi A, który to, w ramach podjętych przez niego czynności, był odpowiedzialny za planowanie, jak i koordynowanie wywozu towarów.

Fakt, że pomiędzy podmiotem C i D oraz pomiędzy podmiotem D a Wnioskodawcą zastosowane zostały reguły CIF Incoterms 2020 (tj. Cost Insurance and Fracht – Koszt ubezpieczenie i fracht), zgodnie z którymi ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na kupującego, gdy towary znajdują się na pokładzie statku (tj. jeszcze na terytorium Szwecji), nie przesądza natomiast o tym, której dostawie przyporządkowany jest transport. Reguły Incoterms wskazane przez Wnioskodawcę nie mogą mieć decydującego znaczenia dla przypisania transportu do określonej dostawy w ramach ww. transakcji łańcuchowej, a dla ustalenia, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport należy przyjąć kryterium podmiotu organizującego transport, czyli ustalenie, który podmiot w łańcuchu dostaw transportuje towary samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W konsekwencji, ze względu na okoliczność, że transportu dokonuje pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. Podmiot A, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, zgodnie z którym transport należy przyporządkować do dostawy dokonanej przez Podmiot A. Tym samym, dostawa pomiędzy Podmiotem A a Podmiotem B stanowi dostawę ruchomą, tj. opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa, natomiast kolejne dostawy w łańcuchu dostaw, w tym ostatnia dostawa między Podmiotem D a Wnioskodawcą (ostatecznym nabywcą) stanowią dostawę krajową (nieruchomą).

W związku z powyższym, dostawa między Podmiotem D a Spółką stanowi transakcję o charakterze nieruchomym, której miejsce opodatkowania – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – znajduje się na terytorium Polski. Tym samym, dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jako dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym dostawa towarów realizowana przez Podmiot D na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi dostawy, której należy przyporządkować transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy dostawa od Podmiotu D nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).