Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.99.2024.3.KR

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości/działek na nabycie lokalu mieszkalnego (mieszkania) stanowiącego odrębną nieruchomość.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 marca 2024 r. (wpływ 19 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 15 czerwca 2016 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w branży optycznej. Na chwilę obecną posiada Pan trzy salony optyczne. Z zawodu jest Pan optometrystą i z tym związana jest Pana praca zawodowa i zarobkowa. Rozlicza się Pan w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży okularów korekcyjnych (wyłączając wykonanie okularów korekcyjnych z materiałów powierzonych przez zamawiającego) oraz badań wzroku opodatkowane są stawką podatkową 5,5%, natomiast pozostała sprzedaż (m.in. akcesoriów) opodatkowana jest stawką 3%. 15 czerwca 2023 r. rozszerzył Pan działalność gospodarczą o najem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), ponieważ od 1 lutego 2024 r. będzie Pan wynajmował osobom trzecim mieszkanie dzierżawione od członka rodziny (bratowej). Z tego tytułu przychody opodatkowane będą stawką 8,5%, ponieważ nie przekroczą rocznie 100 000 zł. W lutym 2023 r. Pana rodzice przekazali Panu w formie aktu notarialnego darowizny nieruchomość gruntową o powierzchni ok. 38 arów. Do chwili obecnej podzielił Pan tą działkę na cztery mniejsze oraz uzyskał Pan warunki zabudowy. Na jednej z działek planował Pan budowę własnego domu, lecz z przyczyn osobistych plan został porzucony. Nie udostępniał Pan nigdy ani też nie udostępnia obecnie nikomu gruntów zarówno w drodze dzierżawy, jak i użyczenia czy najmu i nie osiąga Pan z tego tytułu żadnych przychodów. Na chwilę obecną jest Pan współwłaścicielem (wraz z małżonką) dwóch innych nieruchomości - mieszkania o powierzchni ok. (…) położonego w miejscowości (…), w którym Pan nie mieszka oraz domu jednorodzinnego o powierzchni ok. (…) położonego w miejscowości (…), w którym Pan mieszka. Planuje Pan sukcesywnie sprzedawać ww. nieruchomości gruntowe (przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia w drodze darowizny), a przychód ze sprzedaży przeznaczyć na zakup nieruchomości położonej (…) przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Wartość nieruchomości mieszkalnej oraz jego adaptacja będzie przekraczała przychód uzyskany ze sprzedaży wszystkich posiadanych przez Pana działek.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W piśmie z 19 marca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielił Pan następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1)jaki był nr ewidencyjny działki, którą nabył Pan w drodze darowizny od rodziców?

Odpowiedź: Działka nr (…), województwo: (…), powiat: (…), jednostka ewidencyjna: (…) - Obszar Wiejski, obręb ewidencyjny: (…) ((…)), nr księgi wieczystej (…).

2)w jaki sposób/do jakich celów była wykorzystywana przez Pana działka, którą nabył Pan w drodze darowizny od rodziców do momentu jej podziału?

Odpowiedź: Działka nr (…), tak jak i działki powstałe po jej podziale stanowią wyłącznie majątek prywatny. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Obrót nieruchomościami nie jest i nie będzie celem Pana działalności gospodarczej. Nie udostępniał Pan nigdy ani też nie udostępnia Pan obecnie nikomu gruntów zarówno w drodze dzierżawy, jak i użyczenia czy najmu i nie osiąga Pan z tego tytułu żadnych przychodów.

3)czy działka nabyta w drodze darowizny od rodziców była przez Pana wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to:

Odpowiedź: Działka stanowi majątek prywatny. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

a)w jakim okresie była wykorzystywana ww. działka w działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Nie dotyczy - działka stanowi majątek prywatny. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

b)czy ww. działka była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, kiedy została wprowadzona do ww. ewidencji) oraz czy i kiedy została z niej wykreślona; czy ww. nieruchomość była amortyzowana?

Odpowiedź: Nie dotyczy - działka stanowi majątek prywatny. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w związku z tym nie była z niej wykreślona), nigdy nie była amortyzowana.

c)czy ww. działka stanowiła składnik majątkowy lub towar handlowy w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Nie dotyczy - działka stanowi majątek prywatny. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

d)czy wycofał Pan uprzednio z działalności gospodarczej do majątku prywatnego ww. działkę wykorzystywaną w działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to kiedy?

Odpowiedź: Nie dotyczy - działka stanowi majątek prywatny od momentu nabycia jej w drodze darowizny od rodziców do dnia dzisiejszego. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

4)kiedy dokonał Pan podziału działki nabytej w drodze darowizny od rodziców?

Odpowiedź: Podział działki nr (…) został dokonany w dniu 15 listopada 2023 r. na podstawie decyzji Burmistrza Gminy (…). W drodze podziału działki nr (…) powstały 4 działki - działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…).

Województwo: (…), powiat: (…), jednostka ewidencyjna: (…) - Obszar Wiejski, obręb ewidencyjny: (…) ((…)), nr księgi wieczystej (…).

5)ile działek powstałych po podziale działki nabytej w drodze darowizny od rodziców będzie przedmiotem sprzedaży (wniosku) i jakie są ich nr ewidencyjne?

Odpowiedź: W drodze podziału działki nr (…) powstały cztery działki - działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…).

Województwo: (…), powiat: (…), jednostka ewidencyjna: (…) - Obszar Wiejski, obręb ewidencyjny: (…) ((…)), nr księgi wieczystej (…).

Planowana jest sprzedaż wszystkich czterech działek w okresie najbliższych trzech lat. Środki z ich sprzedaży zamierza Pan zainwestować w zakup nieruchomości mieszkalnej, przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.

6)w jaki sposób/do jakich celów były/są/będą wykorzystywane przez Pana działki powstałe po podziale, będące przedmiotem sprzedaży (wniosku), do momentu ich sprzedaży, np. czy były/są/będą do dnia ich sprzedaży wykorzystywane przez Pana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i w jakim okresie były/są/będą wykorzystywane? Czy ww. działki były/są/będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, kiedy zostały/zostaną wprowadzone do ww. ewidencji) oraz czy i kiedy zostały z niej wykreślone; czy ww. nieruchomości były/są/będą amortyzowane? Czy ww. działki stanowiły/stanowią/będą stanowić składnik majątkowy lub towar handlowy w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź: W drodze podziału działki nr (…) powstały cztery działki - działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…).

Województwo: (…), powiat: (…), jednostka ewidencyjna: (…) - Obszar Wiejski, obręb ewidencyjny: (…) ((…)), nr księgi wieczystej (…).

Działki stanowią majątek prywatny. Nie czerpie Pan z tytuły ich posiadania żadnych zysków. Nieruchomości nie były, nie są i nigdy nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nie były, nie są i nigdy nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innej umowy. Nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w związku z tym nie były z niej wykreślone), nigdy nie były amortyzowane. Nie stanowiły składników majątkowych ani towarów handlowych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Odpowiedź: Analogicznie:

Działka nr (…):

Działka stanowi majątek prywatny. Nie czerpie Pan z tytuły jej posiadania żadnych zysków. Nieruchomość nie była, nie jest i nigdy nie będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nie była, nie jest i nigdy nie będzie udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innej umowy. Nigdy nie była wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w związku z tym nie była z niej wykreślona), nigdy nie była amortyzowana. Nie stanowiła składnika majątkowego ani towaru handlowego w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Działka nr (…):

7)czy działki powstałe po podziale, będące przedmiotem sprzedaży (wniosku), będą do dnia ich sprzedaży udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać:

Odpowiedź: Działki powstałe po podziale działki nr (…) nie były, nie są i nigdy nie będą przez Pana udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o charakterze odpłatnym ani nieodpłatnym. Do dnia ich sprzedaży ani Pan, ani nikt inny nie będzie stroną takiej umowy. Nie osiągał Pan i nie osiąga Pan żadnych przychodów z tego tytułu i w związku z tym nie odprowadzał Pan podatków.

a)datę zawarcia ww. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy?

Odpowiedź: Nie dotyczy - działki powstałe po podziale działki nr (…) nie były, nie są i nigdy nie będą przez Pana udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o charakterze odpłatnym ani nieodpłatnym. Do dnia ich sprzedaży ani Pan, ani nikt inny nie będzie stroną takiej umowy. Nie osiągał Pan i nie osiąga Pan żadnych przychodów z tego tytułu i w związku z tym nie odprowadzał Pan podatków.

b)na jaki okres będzie zawarta ww. umowa?

c)czy będzie Pan stroną umowy?

d)czy umowa będzie miała charakter odpłatny, czy nieodpłatny? Jeśli umowa będzie miała charakter odpłatny to jaka była kwota czynszu z tytułu ww. umowy oraz czy odprowadzał Pan należne podatki?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź: Analogicznie:

Działka nr (…):

Działka nie była, nie jest i nigdy nie będzie przez Pana udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o charakterze odpłatnym ani nieodpłatnym. Do dnia ich sprzedaży ani Pan, ani nikt inny nie będzie stroną takiej umowy. Nie osiągał Pan i nie osiąga Pan żadnych przychodów z tego tytułu i w związku z tym nie odprowadzał Pan podatków.

Działka nr (…):

8)czy w stosunku do działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku), podjął/podejmie Pan do dnia sprzedaży działania zmierzające do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek działania? Jeśli tak, to kiedy i w jakim celu?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź: Nie podejmie Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek innych działań w stosunku do działek powstałych po podziale działki nr (…).

Odpowiedź: Analogiczne:

Działka nr (…):

Nie dotyczy - nie podejmie Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek innych działań w stosunku do działki nr (…).

Działka nr (…):

Nie dotyczy - nie podejmie Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek innych działań w stosunku do działki nr (…).

Działka nr (…):

Nie dotyczy - nie podejmie Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek innych działań w stosunku do działki nr (…).

Działka nr (…):

Nie dotyczy - nie podejmie Pan żadnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu lub jakiekolwiek innych działań w stosunku do działki nr (…).

9)kiedy została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku)?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź:

Działka nr (…):

Decyzja o warunkach zabudowy nr (…), została wydana w dniu 6 lipca 2023 r. przez Burmistrza Gminy (…).

Działka nr (…):

Decyzja o warunkach zabudowy nr (…), została wydana w dniu 6 lipca 2023 r. przez Burmistrza Gminy (…).

Działka nr (…):

Decyzja o warunkach zabudowy nr (…), została wydana w dniu 6 lipca 2023 r. przez Burmistrza Gminy (…).

Działka nr (…):

Decyzja o warunkach zabudowy nr (…), została wydana w dniu 6 lipca 2023 r. przez Burmistrza Gminy (…).

10)jakie jest przeznaczenie działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku), zgodnie z ww. decyzją o warunkach zabudowy?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek.

Odpowiedź:

Działka nr (…):

Decyzja o warunkach zabudowy ustalona jest dla inwestycji pod nazwą: „Budowa domu jednorodzinnego” na części działki nr (…) obręb (…). Rodzaj zabudowy - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu - budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Działka nr (…):

Decyzja o warunkach zabudowy ustalona jest dla inwestycji pod nazwą: „Budowa domu jednorodzinnego” na części działki nr (…) obręb (…). Rodzaj zabudowy – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu - budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Działka nr (…):

11)realizacji jakiej inwestycji na działkach powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku), dotyczyć będzie ww. decyzja o warunkach zabudowy?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek.

Odpowiedź:

Działka nr (…):

12)czy będzie dokonywał Pan jakichkolwiek czynności (ponosił nakłady) w celu przygotowania działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku) do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki, wytyczenie dróg dojazdowych, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.) – jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź: Do chwili obecnej nie dokonał Pan i nie planuje Pan w przyszłości dokonać żadnych czynności (nie poniósł i nie zamierza Pan ponieść nakładów finansowych) w celu przygotowania do sprzedaży działek powstałych po podziale. Nie uzbroił Pan terenu, nie ogrodził działek, nie wytyczył dróg dojazdowych, nie poczynił żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Nie planuje Pan dokonać tych czynności przed sprzedażą.

Sprzedaż działek zamierza Pan zlecić firmie zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Taka decyzja podyktowana jest brakiem odpowiedniej ilości czasu na kontakt z potencjalnymi kupującymi. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza pochłania większość Pana dnia (łącznie z weekendami). Prowadzi Pan trzy salony optyczne, między którymi się Pan przemieszcza, oddalone od siebie w odległości ok. 140 km. Podczas badań, które wykonuje Pan nie jest Pan w stanie odbierać telefonów oraz odpowiadać na pytania związane ze sprzedażą działek. Nie ma Pan również czasu na prezentację i spotkania z zainteresowanymi. Nie posiada Pan również umiejętności negocjacyjnych w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie zna Pan prawa w tym obrębie.

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działek w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż każdej z działek.

Odpowiedź: Analogicznie:

Działka nr (…):

Do chwili obecnej nie dokonał Pan i nie planuje Pan w przyszłości dokonać żadnych czynności (nie poniósł Pan i nie zamierza Pan ponieść nakładów finansowych) w celu przygotowania do sprzedaży działki nr (…). Nie uzbroił Pan terenu, nie ogrodził działki, nie wytyczył dróg dojazdowych, nie poczynił żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki. Nie planuje Pan dokonać tych czynności przed sprzedażą.

Sprzedaż działki nr (…) zamierza Pan zlecić firmie zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Taka decyzja podyktowana jest brakiem odpowiedniej ilości czasu na kontakt z potencjalnymi kupującymi. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza pochłania większość Pana dnia (łącznie z weekendami). Prowadzi Pan trzy salony optyczne, między którymi się Pan przemieszcza, oddalone od siebie w odległości ok. 140 km. Podczas badań, które Pan wykonuje nie jest Pan w stanie odbierać telefonów oraz odpowiadać na pytania związane ze sprzedażą działki. Nie ma Pan również czasu na prezentację i spotkania z zainteresowanymi. Nie posiada Pan również umiejętności negocjacyjnych w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie zna Pan prawa w tym obrębie.

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

Działka nr (…):

Sprzedaż działki nr (…) zamierza Pan zlecić firmie zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Taka decyzja podyktowana jest brakiem odpowiedniej ilości czasu na kontakt z potencjalnymi kupującymi. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza pochłania większość Pana dnia (łącznie z weekendami). Prowadzi Pan trzy salony optyczne, między którymi się Pan przemieszcza, oddalone od siebie w odległości ok. 140 km. Podczas badań, które Pan wykonuj nie jest Pan w stanie odbierać telefonów oraz odpowiadać na pytania związane ze sprzedażą działki. Nie ma Pan również czasu na prezentację i spotkania z zainteresowanymi. Nie posiada Pan również umiejętności negocjacyjnych w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie zna Pan prawa w tym obrębie.

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

Działka nr (…):

Do chwili obecnej nie dokonał Pan i nie planuje Pan w przyszłości dokonać żadnych czynności (nie poniósł Pan i nie zamierza Pan ponieść nakładów finansowych) w celu przygotowania do sprzedaży działki nr (…). Nie uzbroił Pan terenu, nie ogrodził Pan działki, nie wytyczył dróg dojazdowych, nie poczynił żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki. Nie planuje Pan dokonać tych czynności przed sprzedażą.

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

Działka nr (…):

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

13)w jaki sposób zamierza Pan nawiązać kontakt z nabywcą/nabywcami poszczególnych działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku)?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź: Sprzedaż działek zamierza Pan zlecić firmie zajmującej się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Taka decyzja podyktowana jest brakiem odpowiedniej ilości czasu na kontakt z potencjalnymi kupującymi. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza pochłania większość Pana dnia (łącznie z weekendami). Prowadzi Pan trzy salony optyczne, między którymi się Pan przemieszcza, oddalone od siebie w odległości ok. 140 km. Podczas badań, które Pan wykonuje nie jest Pan w stanie odbierać telefonów oraz odpowiadać na pytania związane ze sprzedażą działek. Nie ma Pan również czasu na prezentację i spotkania z zainteresowanymi. Nie posiada Pan również umiejętności negocjacyjnych w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie zna Pan prawa w tym obrębie.

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działek w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż każdej z działek.

Odpowiedź: Analogicznie:

Działka nr (…):

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

Działka nr (…):

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

Działka nr (…):

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

Działka nr (…):

Prawdopodobnie firma ta zamieści ogłoszenia o sprzedaży działki w sieci internetowej, na swojej stronie bądź portalach, które są przeznaczone do wiązania sprzedających z kupującymi.

Po wstępnym zorientowaniu się, koszt takiej usługi to ok. 3 000 zł za sprzedaż ww. działki.

14)czy zamierza/planuje Pan z przyszłym nabywcą (nabywcami) zawrzeć umowę przedwstępną lub inny dokument, na podstawie którego zobowiąże się sprzedać poszczególne działki powstałe po podziale, będące przedmiotem sprzedaży (wniosku)? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy jednoznacznie wskazać:

Odpowiedź: Co do zasady, nie planuje Pan zawierać umów przedwstępnych ani innych dokumentów, na podstawie których zobowiąże się Pan do sprzedaży poszczególnych działek, chyba że będzie to konieczne do sfinalizowania transakcji sprzedaży. Może być ona wymagana w przypadku, gdy kupujący będzie starał się o kredyt hipoteczny i bank będzie potrzebował oświadczenia, że do momentu podpisania umowy kredytowej wstrzyma się Pan ze sprzedażą. Ponadto, bank może wymagać oświadczenia, że po transakcji, sprzedana działka zostanie wyodrębniona z obecnej księgi wieczystej i zostanie dla niej tworzona nowa, odrębna księga wieczysta. Dla Pana umowa w takiej formie będzie zabezpieczeniem, że do sprzedaży dojdzie, jeśli nie pojawią się inne nieprzewidziane okoliczności, a dla kupującego - że nie wstrzyma się Pan z transakcją do określonego momentu (np. podpisania umowy kredytowej). Nie przewiduje Pan, przenoszenia innych praw ani obowiązków na jedną ze stron. Do momentu podpisania właściwej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, przyszły kupujący nie będzie inwestował ani ponosił żadnych nakładów w infrastrukturę poszczególnych działek. Reasumując nie będą to zapisy inne, niż te które znajdą się w ostatecznym akcie notarialnym.

a)jakie konkretnie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy zawartej z przyszłym nabywcą w zakresie poszczególnych działek będą ciążyć na kupującym, a jakie na sprzedającym?

b)czy w ww. umowie przedwstępnej sprzedaży zostaną ustalone konkretne warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży poszczególnych działek? Jeśli tak, to jakie?

c)czy po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący będzie inwestował w infrastrukturę poszczególnych działek? Jeśli tak – jakie działania podejmie do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży?

Odpowiedź: Co do zasady, nie planuje Pan zawierać umów przedwstępnych ani innych dokumentów, na podstawie których zobowiąże się Pan do sprzedaży poszczególnych działek, chyba że będzie to konieczne do sfinalizowania transakcji sprzedaży. Natomiast, do momentu podpisania właściwej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, przyszły kupujący nie będzie inwestował w infrastrukturę ani ponosił żadnych nakładów poszczególnych działek.

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź:

Analogicznie:

Działka nr (…):

Co do zasady, nie planuje Pan zawierać umowy przedwstępnej ani innych dokumentów, na podstawie których zobowiąże się Pan do sprzedaży działki, chyba że będzie to konieczne do sfinalizowania transakcji sprzedaży. Może być ona wymagana w przypadku, gdy kupujący będzie starał się o kredyt hipoteczny i bank będzie potrzebował oświadczenia, że do momentu podpisania umowy kredytowej wstrzyma się Pan ze sprzedażą. Ponadto, bank może wymagać oświadczenia, że po transakcji, sprzedana działka zostanie wyodrębniona z obecnej księgi wieczystej i zostanie dla niej tworzona nowa, odrębna księga wieczysta. Dla Pana umowa w takiej formie będzie zabezpieczeniem, że do sprzedaży dojdzie, jeśli nie pojawią się inne nieprzewidziane okoliczności, a dla kupującego - że nie wstrzyma się Pan z transakcją do określonego momentu (np. podpisania umowy kredytowej). Nie przewiduje Pan, przenoszenia innych praw ani obowiązków na jedną ze stron. Do momentu podpisania właściwej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, przyszły kupujący nie będzie inwestował ani ponosił żadnych nakładów w infrastrukturę działki. Reasumując nie będą to zapisy inne, niż te które znajdą się w ostatecznym akcie notarialnym.

Działka nr (…):

15)czy do dnia sprzedaży zamierza/planuje Pan udzielić nabywcy poszczególnych działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku), pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działek? jeżeli tak, to:

Odpowiedź: Nie zamierza Pan/nie planuje Pan udzielać nabywcy poszczególnych działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku) żadnego rodzaju pełnomocnictw, zgód czy upoważnień w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działek. Jeżeli będzie to konieczne, to będzie Pan sam załatwiał takie sprawy. Nie przypuszcza Pan jednak, że jakieś decyzje czy pozwolenia będą wymagane na etapie aktu notarialnego.

a)do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzielone zostaną pełnomocnictwa dla nabywcy w odniesieniu do poszczególnych działek?

Odpowiedź: Nie dotyczy - Nie zamierza Pan/nie planuje Pan udzielać nabywcy poszczególnych działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku) żadnego rodzaju pełnomocnictw, zgód czy upoważnień w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działek. Jeżeli będzie to konieczne, to będzie Pan sam załatwiał takie sprawy. Nie przypuszcza Pan jednak, że jakieś decyzje czy pozwolenia będą wymagane na etapie aktu notarialnego.

b)jakich konkretnie czynności do momentu sprzedaży będzie dokonywał kupujący w związku z udzielonym pełnomocnictwem w zakresie poszczególnych działek?

Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Odpowiedź: Analogicznie:

Działka nr (…):

Nie zamierza Pan/nie planuje Pan udzielać nabywcy poszczególnych działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku) żadnego rodzaju pełnomocnictw, zgód czy upoważnień w celu występowania w sprawach dotyczących ww. działek. Jeżeli będzie to konieczne, to będzie Pan sam załatwiał takie sprawy. Nie przypuszcza Pan jednak, że jakieś decyzje czy pozwolenia będą wymagane na etapie aktu notarialnego.

Działka nr (…):

Działka nr (…)3:

Działka nr (…):

16)czy posiada Pan również inne nieruchomości, oprócz działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży (wniosku) oraz mieszkania o powierzchni ok. (…) i domu jednorodzinnego o powierzchni ok. (…)? Jeśli tak, proszę podać ile nieruchomości, jakiego rodzaju Pan posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:

Odpowiedź: Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiada Pan żadnych innych nieruchomości. Nie zamierza Pan/nie planuje Pan sprzedaży nieruchomości, których jest Pan współwłaścicielem (wspólność ustawowa małżeńska). Jedynie działki, będące przedmiotem planowanej sprzedaży (wniosku), będące Pana własnością zamierza Pan/planuje Pan sprzedać, a środki z ich sprzedaży zainwestować w zakup nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.

·kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabył Pan nieruchomość?

Odpowiedź: Nie dotyczy - oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiada Pan żadnych innych nieruchomości. Nie zamierza Pan/nie planuje Pan sprzedaży nieruchomości, których jest Pan współwłaścicielem (wspólność ustawowa małżeńska). Jedynie działki, będące przedmiotem planowanej sprzedaży (wniosku), będące Pana własnością zamierza Pan/planuje Pan sprzedać, a środki z ich sprzedaży zainwestować w zakup nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.

·w jaki sposób wykorzystywał i wykorzystuje Pan nieruchomość?

·czy nieruchomość jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

·czy zamierza/planuje Pan sprzedać nieruchomość?

17)czy wcześniej sprzedawał Pan inne nieruchomości? Jeśli tak – proszę wskazać:

Odpowiedź: Do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·jakie to były nieruchomości i ile ich było?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·kiedy i w jaki sposób zostały nabyte te nieruchomości?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·w jakim celu nabyte zostały te nieruchomości?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·kiedy dokonano ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) nastąpiło zobowiązanie zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT i wykazania należnego podatku VAT od tej sprzedaży?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

·na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Odpowiedź: Nie dotyczy - do chwili obecnej nie sprzedał Pan żadnej innej nieruchomości. Oprócz nieruchomości wskazanych powyżej nie posiadał Pan żadnych innych nieruchomości.

18)prosimy wskazać przewidywaną/przybliżoną datę/daty sprzedaży działek powstałych po podziale, będących przedmiotem sprzedaży (wniosku);

19)czy wartość przychodu (tj. wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży) uzyskanego przez Pana ze sprzedaży działek powstałych po podziale, zostanie wydatkowany przez Pana, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na Pana własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie (zakup (…)) nieruchomości?

20)jaka będzie forma prawna nabytej/nabywanej nieruchomości położonej (…) (np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, własność budynku mieszkalnego wraz z gruntem, (inny – jaki?))?

Odpowiedź: Planuje Pan zakup lokalu mieszkalnego (mieszkania) stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której sąd wieczystoksięgowy będzie prowadził odrębną księgę wieczystą.

21)w jakim celu nabędzie (zakupi) Pan ww. nieruchomość położona (…)? Czy w nabytej (zakupionej) nieruchomości będzie Pan realizował i zaspokajał własne potrzeby mieszkaniowe (czy Pan będzie w niej zamieszkiwał)? Czy ww. nieruchomość zamierza Pan wynajmować, podnajmować lub w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępnienia osobom trzecim?

Odpowiedź: Działki, które powstały po podziale planuje Pan sprzedać w przeciągu najbliższych dwóch lat. Środki z ich sprzedaży chciałby Pan wydatkować na zakup nieruchomości mieszkalnej przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe w okresie nie późniejszym niż trzy lata (od końca roku podatkowego), licząc od daty sprzedaży pierwszej z działek. Planuje Pan zakup lokalu mieszkalnego (mieszkania) stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której sąd wieczystoksięgowy będzie prowadził odrębną księgę wieczystą. Będzie Pan w nim zameldowany i w nim mieszkał, pomimo tego, że jest Pan współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych. Nie zamierza Pan go wynajmować, podnajmować lub w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępniania osobom trzecim.

Reasumując, w świetle postawionych pytań i udzielonych przez Pan wyjaśnień, dotychczasowe stanowisko w sprawie oceny prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług nie uległo zmianie i koresponduje ono z opisem sprawy, zadanych pytań i udzielonych odpowiedzi:

Wydatkowanie przez Pana całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe (będzie Pan w nim zameldowany i w nim mieszkał) - pomimo tego, że jest Pan współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych - uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy sprzedaż opisanych nieruchomości gruntowych będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, ze względu na fakt zarządzania majątkiem własnym, otrzymanym w ramach darowizny, jednorazowym charakterem sprzedaży i brakiem znamion wykonywania w sposób ciągły działalności zarobkowej w zakresie obrotu nieruchomościami?

2.Czy mogę skorzystać z ulgi mieszkaniowej na mieszkanie, które kupię w innej miejscowości na własne cele mieszkaniowe, będę w nim mieszkał i się zamelduję, pomimo tego, że posiadam inne nieruchomości mieszkalne, w których nie będę przebywał i mieszkał?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 2

W Pana ocenie, wydatkowanie przez Pana całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe (będzie w nim zameldowany i w nim mieszkał) - pomimo tego, że jest Pan współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych - uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 wzw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości (działek) nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ̶ oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku, tj. działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…).

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób przyjąć, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (działki nr (…), działki nr (…), działki nr(…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…)) wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że przedmiotowe nieruchomości (działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…), powstałe z podziału pierwotnej działki nr (…)), nie zostały nabyte przez Pana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane (nabycie nastąpiło w drodze darowizny). W przedmiotowej sprawie, podejmowane przez Pana czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nieruchomości (działka nr (…), tak jak i działki powstałe po jej podziale) nie były, nie są i nigdy nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w związku z tym nie były z niej wykreślone), nigdy nie były amortyzowane. Nie stanowiły składników majątkowych ani towarów handlowych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Obrót nieruchomościami nie jest i nie będzie celem Pana działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były, nie są i nigdy nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innej umowy o charakterze odpłatnym ani nieodpłatnym. Nie osiągał Pan i nie osiąga Pan żadnych przychodów z tego tytułu i w związku z tym nie odprowadzał Pan podatków.

Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości/działek, nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pana działania wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, planowana sprzedaż przez Pana przedmiotowych nieruchomości/działek, będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Pan planując zbyć ww. nieruchomości/działki, będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania tym majątkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości/działek nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Pana, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości/działek, należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

W świetle powyższego, wskazać należy, że nabycie przez Pana przedmiotowych nieruchomości (działki nr (…), działki nr (…), działki nr(…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…)) nastąpiło w drodze darowizny w 2023 r. od rodziców.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że planowana przez Pana – jak sam Pan wskazuje we wniosku – w przeciągu najbliższych dwóch lat, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości/działek (działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…)) nabytych w drodze darowizny w 2023 r., stanowić będzie dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, z uwagi na fakt, że sprzedaży dokona Pan przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub – w przedmiotowej sprawie – art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego (innej nieruchomości). Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tej nowej nieruchomości (lokalu) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości (mieszkania) w znaczeniu przedmiotowym.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości/lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył tą nieruchomość (lokal mieszkalny) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w niej/nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki.

W opisie sprawy wskazał Pan, że przychód z planowanej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości/działek (działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…)) zostanie wydatkowany na zakup lokalu mieszkalnego (mieszkania) stanowiącego odrębną nieruchomość przeznaczonego na Pana własne cele mieszkaniowe w okresie nie późniejszym niż trzy lata (od końca roku podatkowego), licząc od daty sprzedaży pierwszej z działek. Będzie Pan w nim zameldowany i w nim mieszkał, pomimo tego, że jest Pan współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych. Nie zamierza Pan go wynajmować, podnajmować lub w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z jego udostępniania osobom trzecim.

Należy zatem stwierdzić, że planowane nabycie lokalu mieszkalnego, w którym będzie Pan zamieszkiwać, pozwala uznać, że zostanie on nabyty przez Pana na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości/działek (działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…)) nabytych w drodze darowizny w 2023 r., w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu. Jednocześnie, planowana przez Pana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości/działek (działki nr(…), działki nr (…), działki nr (…), działki nr (…), powstałych z podziału pierwotnej działki nr (…)), stanowić będzie dla Pana czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e w zw. z art. 19 ww. ustawy, ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. działek. Jednakże wydatkowanie przez Pana – w ustawowo określonym terminie, tj. w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości/działek, na Pana własne cele mieszkaniowe, tj. jak Pan wskazał na nabycie lokalu mieszkalnego (mieszkania) stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe (będzie Pan w nim zamieszkiwał), uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć jednakże należy, że ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości/działki jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości/działki. Zatem, w sytuacji gdy cały przychód osiągnięty przez Pana ze zbycia nieruchomości/działki zostanie wydatkowany na nabycielokalu mieszkalnego (mieszkania) stanowiącego odrębną nieruchomość – tym samym, dochód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości/działki będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z tym podatkiem są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

ZFŚS. Zasady tworzenia i prowadzenia

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.99.2024.3.KR