Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.117.2024.2.MKA

Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2024 r. (wpływ 20 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. ma siedzibę w A oraz bazę w B, przy czym usługi realizuje w różnych częściach kraju. Spółka świadczy usługi w zakresie:

-naprawy i utrzymania nawierzchni betonowych i asfaltowych, w tym m.in. nawierzchni autostrad i innych dróg, lotnisk, parkingów, nawierzchni wielkopowierzchniowych, etc. - praca od 1 do kilku dni w jednej lokalizacji,

-specjalistyczne usługi budowlane związane z nowoczesnymi technologiami, np. usługi wymiany płyt betonem szybkosprawnym - czas realizacji zadania w 1 lokalizacji to 1-2 dni robocze;

-cięcie świeżego betonu oraz dylatacje w betonie (robienie dylatacji po raz pierwszy lub wymiana dylatacji) - prace wymagające przerw technologicznych – w momencie zgłoszenia mobilizacji przez wykonawcę pracownicy Spółki tną świeży beton w dniu ułożenia, następnie po 3 tygodniach poszerzają szczeliny i przy sprzyjających warunkach atmosferycznych uszczelniają szczeliny - praca od 1 do kilku dni, ciągłe zmiany lokalizacji w związku z przerwami technologicznymi. Pracownicy wielokrotnie się przemieszczają w ciągu miesiąca, a obszarem ich pracy jest teren całego kraju.

O ile część prac Spółka jest w stanie zaplanować z góry i wyznaczyć okresy, w których prace te mają być realizowane, o tyle w znacznie większym stopniu organizacja pracy Spółki jest uzależniona od czynników zewnętrznych, w tym w szczególności od warunków atmosferycznych oraz od zdarzeń drogowych. Zdarzają się również „szybkie” zlecenia, które Spółka realizuje poza ustalonym harmonogramem za wyższą opłatą, a które wpływają na zmiany grafików realizacji budów. Umowy łączące Spółkę z Kontrahentami przewidują niekiedy krótki czas przystąpienia do pracy (72 h lub 3 dni od powiadomienia) - Spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za szybką i terminową realizację usług przez Spółkę.

W przypadku umów utrzymaniowych informacje o zapotrzebowaniu na usługi Spółki pojawiają się często niespodziewanie, nagle i często wymagają niezwłocznej realizacji. Zgłoszenia te są zwykle wynikiem np. wypadków samochodowych, spalenia pojazdu, czy innych niemożliwych do przewidzenia zdarzeń, które powodują uszkodzenia nawierzchni autostrady lub innych dróg. Nie sposób przewidzieć, kiedy Spółka zostanie zobowiązana do prac na danym odcinku, ani też jaki będzie zakres tych prac i ile czasu będzie potrzebne na ich zrealizowanie.

Kolejnym, niezwykle istotnym czynnikiem wpływającym na miejsce pracy pracowników są warunki atmosferyczne. Część specjalistycznych robót, które mieszczą się w podstawowym zakresie działalności Spółki, może być wykonywana tylko w odpowiednich temperaturach i przy odpowiedniej wilgotności powietrza. Ze względu na stosowane materiały lub technologię, prace realizowane przez pracowników Spółki nie mogą być wykonywane np. w porze deszczowej, przy dużej wilgotności lub przy zbyt wysokiej lub niskiej temperaturze.

Jakkolwiek przy planowaniu pracy pracowników Spółka uwzględnia prognozy pogody, tak jednak często prognozy te nie sprawdzają się i wówczas dochodzi do aktualizowania zakresu zadań pracowników, a przede wszystkim - do zmiany miejsca wykonywania pracy. Pracownicy są w takich przypadkach kierowani w inne miejsce, niż pierwotnie zaplanowane. W zależności od konkretnego zapotrzebowania może też zdarzyć się, że tylko niektórzy z pracowników przebywających w danej lokalizacji są transportowani w inne miejsce celem podjęcia prac serwisowych, naprawczych lub utrzymaniowych. Spółka, jak i sami pracownicy są zatem zaskakiwani miejscem pracy, które może różnić się i często różni od tego, do którego mieli pierwotnie się udać.

Taka nieprzewidywalność wymaga od Spółki olbrzymiej elastyczności w zakresie przemieszczania pracowników, którzy od początku zatrudnienia są informowani o trybie pracy i konieczności częstego przemieszczania się.

Dla właściwej organizacji pracy Spółka organizuje pracę pracowników w taki sposób, że pracownicy pozostają w dyspozycji Spółki przez kilka dni pod rząd, po czym korzystają z odpoczynku w miejscu zamieszkania, a po okresie odpoczynku ponownie są w dyspozycji Spółki. O ile jednak możliwe jest planowanie okresów pracy i odpoczynku, o tyle Spółka napotyka istotne trudności jeśli chodzi o planowanie miejsc, w których pracownicy mają wykonywać pracę.

Zdarza się, że pracownicy i Spółka często w ostatniej chwili dowiadują się, gdzie będą wykonywać pracę. Dochodzi też do sytuacji, kiedy to w ramach jednego kilkudniowego okresu pracy, pracownicy wykonują pracę nie w 1, ale w 2 lub więcej miejscach. Bywa też, że w jednym miejscu prace ulegają wydłużeniu i wówczas pracownicy nie realizują już prac w innym, wcześniej wskazanym miejscu. Z powodu takiej zmienności w zakresie miejsca pracy, nie jest możliwe wyodrębnienie konkretnego miejsca pracy pracowników Spółki zajmujących się realizacją napraw i utrzymaniem nawierzchni. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności nie jest też możliwe wskazanie pracownikom, że ich miejscem pracy w oznaczonym z góry okresie jest konkretny obszar, czy budowa.

Ze względu na powyższe Spółka zapewnia pracownikom noclegi w miejscu, w którym wykonują pracę. Nocowanie pracowników w miejscu realizacji usługi przez Spółkę jest przy tym niezbędne dla właściwej organizacji pracy. Dzięki temu bowiem pracownicy mogą rozpoczynać pracę zgodnie z obowiązującym ich harmonogramem (np. pracując na lotniskach, wszyscy pracownicy odprawiają się razem wjeżdżając pojazdami z przepustkami). Organizacja noclegów dla wszystkich pracowników umożliwia Spółce również stosunkowo łatwe przesuwanie (przewiezienie) wszystkich lub niektórych pracowników do innej (innych) lokalizacji, o ile zajdzie taka potrzeba. Pracownicy korzystający z noclegów na miejscu wykonywania prac są też wypoczęci, ponieważ nie mają potrzeby spędzania czasu w podróży z miejsca pracy do bazy, czy do domu  i z powrotem. Konieczność nieustannego przemieszczania się mogłaby też uniemożliwiać pracownikom wykonywanie w pełnym wymiarze tej pracy, której pracodawca od nich oczekuje. Z punktu widzenia pracodawcy przebywanie niejednokrotnie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania pracowników od miejsca wykonywania pracy, byłoby też nieopłacalne ekonomicznie. Nadmienić należy również, że odpowiedni wypoczynek ma przy tym bardzo istotne znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa i higieny pracy wykonywanej przez pracowników Spółki, którzy wykonują prace fizyczne, niejednokrotnie pod ruchem autostradowym, na lotniskach oraz w niesprzyjających warunkach atmosferycznych (część prac może być wykonywana podczas deszczu, czy w niskich lub wysokich temperaturach).

Pracownicy nie mają żadnego wpływu na to, w jakim miejscu będą nocować, ani w jaki sposób i kiedy do tego miejsca dotrą - kwestie te są w całości zależne od woli i potrzeb Spółki. To Spółka w pierwszej kolejności ma bieżące informacje na temat tego, gdzie zaistniała potrzeba realizacji jej usług, decyduje ile osób musi oddelegować w to konkretne miejsce i w ślad za tym organizuje odpowiednią liczbę miejsc noclegowych. Pracownicy nie planują tras i nie wyznaczają sobie miejsc wykonywania obowiązków.

Spółka, jako większy podmiot ma też zdecydowanie szersze możliwości w zakresie organizowania noclegów dla grupy kilku, czy kilkunastu osób w jednym miejscu, aniżeli indywidualny pracownik, który zwykle jako ostatni dowiaduje się o konieczności przemieszczenia się do innej lokalizacji. Należy zauważyć również, że jeśli do zmiany lokalizacji dochodzi w trakcie pracy pracowników, to są oni na tyle zajęci wykonywaniem obowiązków, że nie mają możliwości wyszukiwania noclegów w kolejnym miejscu. Z uwagi na to, że pracownicy przemieszczają się zwykle w mniejszych lub większych grupach, tym samym lub tymi samymi środkami transportu, istotne jest, by pracownicy korzystali z noclegu w jednym, tym samym miejscu lub przynajmniej, by miejsca noclegowe nie były od siebie zbyt oddalone. Bliskość noclegów ułatwia organizację przejazdów do miejsca pracy i z powrotem oraz przejazdów z bazy do miejsca wykonywania pracy lub z powrotem.

Pozostawienie pracownikom zapewnienia sobie noclegów wiązałoby się z chaosem organizacyjnym oraz powodowałoby po ich stronie również koszty związane z koniecznością rezygnacji z noclegów i poszukiwania nowych, w kolejnej (innej) lokalizacji.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że hotele często wymagają rezerwacji noclegów z obowiązkiem płatności z góry, a w tzw. wysokim sezonie - nie pozwalają na dokonywanie zmian w rezerwacji. Zdarza się natomiast, że pracodawca rezerwuje i opłaca nocleg dla określonej grupy pracowników na kilka dni, na które przewidziano dla nich pracę, po czym 1 - 2 dni po rozpoczęciu tych prac okazuje się, że część grupy musi przemieścić się w inne miejsce, w którym również wymagany jest nocleg na kolejnych kilka dni.

Koszty noclegów udostępnianych pracownikom różnią się między sobą w zależności od lokalizacji, czy sezonu. Inne są ceny noclegów w zbliżonych warunkach w (…), na (…), czy w miejscowościach mniej atrakcyjnych turystycznie lub biznesowo. Z tego powodu w jednym miesiącu różnice kosztów noclegów dla pojedynczych pracowników sięgają kilkuset złotych, a niekiedy przekraczają kwotę 1000 złotych.

Poza powyższym zwrócić trzeba uwagę na okoliczność, że w kilkudniowych, wyznaczanych z góry okresach pracy pracownicy są kwaterowani najczęściej w pokojach 2-osobowych, które dzielą z innym pracownikiem. Zdarzają się też sytuacje, gdy pracownicy korzystają z pokoi 4-osobowych, które dzielą z innymi pracownikami. Z uwagi na współdzielenie pokoi, pracownicy mają ograniczoną prywatność, nie mają możliwości przyjmowania gości w tymczasowym miejscu zakwaterowania, ani też nie mogą odwiedzać ich bliscy, którzy po pokonaniu określonej odległości od miejsca zamieszkania do miejsca zakwaterowania pracownika, nie mogliby się u niego nawet zatrzymać. Odmienną kwestią jest, że z uwagi na możliwe, niespodziewane zmiany lokalizacji, w których praca jest wykonywana, bliscy pracowników oraz sami pracownicy nie mają pewności, w którym miejscu pracownik będzie kolejnego i następnego dnia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podali Państwo następujące informacje.

Miejscem pracy wskazanym w umowach o pracę z pracownikami jest „siedziba pracodawcy". Dodatkowo, określając miejsce pracy w umowach o pracę pracodawca zaznacza, że pracownik będzie wykonywał pracę również w innych miejscowościach na terenie Polski, w których pracodawca będzie realizował inwestycje.

Pracodawca podkreśla, że pracownicy w zasadzie stale zmieniają miejsce pracy, w ciągu miesiąca pracują w kilku różnych miejscach (budowach/remontach), często w różnych województwach. Pracodawca nie jest w stanie wyznaczyć konkretnego miejsca pracy na z góry określony okres, choćby miesięczny. Z tych powodów Pracodawca nie zawiera z pracownikami porozumień/aneksów zmieniających ich umowy o pracę w zakresie miejsca pracy. Pracownicy wykonują pracę w miejscach wskazywanych im na bieżąco przez Pracodawcę (polecenie pracy w określonym miejscu).

Pracownicy, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mieszkają poza A, w którym znajduje się siedziba Spółki. Zaznaczenia jednak wymaga, że siedziba Spółki lub baza w B to miejsca, w których pracownicy rozpoczynają i kończą pracę w kilkudniowych okresach, w których pozostają do dyspozycji Pracodawcy. Do siedziby lub bazy pracownicy dojeżdżają zazwyczaj pierwszego dnia kilkudniowego okresu pracy, kiedy to otrzymują wytyczne co do miejsca lub miejsc, w których mają wykonywać pracę, pobierają niezbędny sprzęt i maszyny do pracy, a następnie wyruszają bezpośrednio do miejsc wskazanych im przez Pracodawcę. Do siedziby Spółki lub do bazy - w zależności od tego dokąd mają bliżej do miejsca zamieszkania, pracownicy wracają też ostatniego dnia okresu wykonywania pracy. Jeśli to możliwe i uzasadnione ze względów biznesowych, pracownicy wracają do siedziby lub bazy po zakończeniu pracy w danym dniu w trakcie kilkudniowego okresu pracy (pozostawania w dyspozycji Pracodawcy), niemniej sytuacje takie zdarzają się stosunkowo nieczęsto.

Miejscowości, w których Pracodawca realizuje usługi na rzecz Klientów i w których wykonują pracę pracownicy Spółki nie pokrywają się z miejscowościami, w których zamieszkują pracownicy, często znajdują się one w innym województwie i w takiej odległości, która uniemożliwia codzienny dojazd do pracy, co zostało opisane szerzej we wniosku.

Pracodawca zaznacza, że około 80% prac jest wykonywanych przez pracowników w miejscach położonych na tyle daleko od ich miejsca zamieszkania, że konieczne jest zapewnienie im noclegów w tychże miejscach. W sezonie zdarzają się okresy, w których nawet 100% prac jest realizowanych w miejscach wymagających zapewnienia pracownikom noclegów.

Praca w określonym miejscu jest wykonywana przez pracowników na podstawie polecenia Pracodawcy - polecenie to prezentowane jest w postaci planu prac i przekazywane jest pracownikowi w tygodniu poprzedzającym kilkudniowy okres wykonywania przez niego pracy. Z planu pracy wynika w jakim miejscu lub miejscach pracownik ma wykonywać pracę przez konkretny okres. Pracownik udaje się w pierwsze miejsce wynikające z planu miejsce i, o ile następnego dnia ma kontynuować pracę w tym samym miejscu oraz, o ile miejsce to jest położone od miejsca zamieszkania pracownika na tyle daleko, że przejazd do miejsca zamieszkania i z powrotem jest nieuzasadniony ze względów BHP i ekonomicznych - pracodawca zapewnia mu nocleg. Jeżeli po zakończeniu zadania pracownik ma wykonywać pracę w innej miejscowości, w zależności od sytuacji, pracownik albo przemieszcza się tego samego dnia w kolejne miejsce albo nocuje w miejscu, w którym wykonywał pracę i dopiero kolejnego dnia przemieszcza się do kolejnej miejscowości. Decyzję w tym zakresie podejmuje Pracodawca biorąc pod uwagę takie czynniki, jak godzina zakończenia prac w danym miejscu, oczekiwana przez Klienta godzina rozpoczęcia prac w kolejnym miejscu, stopień zmęczenia pracownika, etc.

Podkreślenia wymaga, że plany pracy przekazywane pracownikom na początku każdego kolejnego kilkudniowego okresu wykonywania przez nich pracy podlegają zmianom, np. z uwagi na warunki atmosferyczne, czy zdarzenia drogowe lub inne pilne przypadki pojawiające się w danym okresie pracy pracownika. Okoliczności te Pracodawca wyjaśnił szerzej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pracodawca nie zawiera z pracownikami jakichkolwiek aneksów zmieniających ich warunki zatrudnienia w zakresie miejsca pracy. Zmienność miejsca wykonywania pracy jest wpisana w charakter pracy pracowników - nie jest możliwe ustalenie jednego bądź kilku stałych miejsc wykonywania przez nich pracy. Pracownicy w trakcie jednego miesiąca mogą przebywać w kilku różnych województwach.

Pracownicy nie wyrażają zgody na każdorazowy wyjazd, czy pracę w miejscu wyznaczanym im przez Pracodawcę - Pracodawca poleca im wykonywanie pracy w konkretnym miejscu, a pracownicy są obowiązani do wykonania takiego polecenia na podstawie art. 100 § 1 Kodeksu pracy. Zmienność miejsca wykonywania pracy jest wpisana w charakter pracy pracowników.

Zapewnianie pracownikom noclegów nie jest związane z wykonywaniem przez nich obowiązków w ramach podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Pracodawca wskazuje, że praca pracowników, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej polega na wykonywaniu zadań w różnych miejscach, przy czym miejsce to ulega stałym w zasadzie zmianom. Przemieszczanie się między poszczególnymi lokalizacjami jest nieodłącznym elementem wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Pracownicy, których dotyczy pytanie są pracownikami mobilnymi, co skutkuje uznaniem, że wykonując pracę w różnych miejscach na obszarze określonym jako miejsce ich pracy (cały kraj) nie są w podróży służbowej.

Obowiązek zapewnienia noclegów pracownikom mobilnym nie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zapewnianie pracownikom noclegów ma na celu zabezpieczenie interesów Pracodawcy, co zostało szczegółowo wyjaśnione w stanowisku Spółki przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy wartość finansowanych przez Spółkę noclegów pracowniczych, z których pracownicy Spółki korzystają - ze względów organizacyjnych - w okresach wykonywania pracy, stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOF,  a w konsekwencji czy Spółka powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy, w sytuacji gdy:

1)miejsce pracy pracowników jest ruchome i podlega w zasadzie stałym zmianom - pracownicy nie mają żadnego wpływu na to, w którym miejscu, którego dnia będą pracować; nie sposób ustalić również, że wykonują oni pracę systematycznie w określonym, jednym miejscu przed dłuższy czas, w ciągu kilkudniowych okresów wykonywania pracy pracownicy wykonują pracę zwykle w 2 lub więcej miejscach, wszystko to powoduje, że pracownik nie ma możliwości zorganizowania sobie transportu i noclegu z odpowiednim wyprzedzeniem; pracodawca oczekuje przy tym, że w czasie pracy pracownicy będą realizować powierzone im zadania w zakresie utrzymania i naprawy nawierzchni drogowych, a nie organizować sobie transport i noclegi, co zabierałoby im zbyt wiele czasu;

2)nocleg w obrębie obszaru stanowiącego miejsce pracy (cały kraj) jest nieodłącznym elementem prawidłowego realizowania przez pracownika obowiązków pracowniczych na rzecz spółki - daje to spółce możliwość niezwłocznego reagowania na potrzeby klientów i na transferowanie pracowników do miejsc, w których są oni aktualnie potrzebni;

3)pracownicy nocują zwykle w pokojach wieloosobowych (2-, niekiedy nawet 4-osobowych), które współdzielą z innymi pracownikami, a zatem nie mają możliwości wykorzystywania pomieszczeń noclegowych do celów prywatnych,

4)w miejscach noclegowych zamiast przewidywanych kilku pracowników, przebywa ich niekiedy mniej z uwagi na konieczność przemieszczenia części z nich w inne miejsce, co powoduje trudności z przypisaniem kosztów noclegów do indywidualnych osób,

5)koszty noclegów są różne dla różnych pracowników, w zależności od okresu oraz miejsca wykonywania przez nich pracy co - w razie uznania ich za przychód po stronie pracownika, powodowałoby konieczność uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, a także składek na ubezpieczenia społeczne w odpowiednio zróżnicowanej wysokości, co z kolei skutkowałoby tym, że pracownicy otrzymywaliby nierówne wynagrodzenia (pobranie zobowiązań publicznoprawnych uszczuplałoby ich wynagrodzenia w nierówny sposób)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość organizowanych i finansowanych przez Spółkę noclegów, z których korzystają pracownicy w okresach wykonywania przez nich pracy w związku z koniecznością nocowania poza miejscem ich stałego zamieszkania i w związku z niemożnością planowania przez nich noclegów, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF). Skutkiem takiego przyjęcia jest wyłączenie obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez Spółkę.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zauważa, że praca pracowników, których dotyczy niniejszy wniosek polega na wykonywaniu zadań w różnych miejscach, przy czym miejsce to ulega stałym w zasadzie zmianom, niezależnym od woli pracowników, to przejazdy między poszczególnymi lokalizacjami są nieodłącznym elementem wykonywania obowiązków służbowych. W konsekwencji uznać należy, że pracownicy są tzw. pracownikami mobilnymi, co skutkuje uznaniem, że wykonując pracę w różnych miejscach na obszarze określonym jako miejsce ich pracy (cały kraj) nie są w podróży służbowej. Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów powszechnych i administracyjnych, „nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Innymi słowy, wykonywanie pracy w ramach poniekąd „ruchomego” miejsca pracy (stanowiska roboczego) nie stanowi podróży służbowej” [tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. II UK 65/12; por. również wyrok Sądu Najwyższego z 16 listopada 2009 r., sygn. II UK 114/09).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOF jest m.in. stosunek pracy. Za przychody z tego źródła uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,  a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 PDOF).

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w PDOF, niemniej zostało wyjaśnione i ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA przyjmuje, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy [tak m.in. uchwała składu 7 sędziów NSA  z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02; uchwała składu 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06]. Przytoczone stanowisko stanowi przy tym kontynuację linii orzeczniczej utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99, wyrokiem Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01 oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 i z 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2252/99. Ze świadczeniem nieodpłatnym mamy zatem do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

W przedmiocie nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym orzekł, że art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b PDOF, rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku (pkt 4.2.4. uzasadnienia) Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Noclegi zapewniane pracownikom przez Spółkę nie spełniają wszystkich wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków, przez co nie mogą być uznane za przychód pracownika. W szczególności noclegi nie są zapewniane w interesie pracowników, ale wyłącznie w interesie pracodawcy - nieodpłatne świadczenia są warunkiem zgodnego z prawem wykonywania pracy przez pracowników. Zapewniając pracownikom noclegi pracodawca gwarantuje sobie przede wszystkim terminowe wykonanie zobowiązań wobec kontrahentów.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na noclegi pracowników nie mają na celu zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników, niezwiązanych ze stosunkiem pracy - pracodawca ponosi je wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb swoich oraz Klientów, którzy oczekują sprawnej i bardzo często niezwłocznej obsługi zgłaszanych zleceń i, którzy płacą z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie.

Zapewnienie pracownikom noclegów pozwala pracodawcy na optymalne wykorzystanie czasu pracy pracowników, którzy nie muszą tracić czasu na przejazdy z miejsca pracy do stałego miejsca zamieszkania, czy na szukanie noclegów w okolicy aktualnego miejsca wykonywania pracy. Pracodawca oczekuje, że w czasie przewidzianym na pracę pracownicy będą wykonywać powierzone im zadania związane z utrzymaniem i naprawą dróg, a nie szukać noclegów, czy realizować przejazdy do miejsca zamieszkania. Pracodawca nie może oczekiwać, że pracownik w krótkim czasie znajdzie sobie stosowne miejsce noclegowe, a przede wszystkim nie może ponosić ewentualnych konsekwencji nieznalezienia przez pracownika takiego noclegu (!). Jeśli bowiem pracownik nie znajdzie miejsca noclegowego we wskazanym przez pracodawcę miejscu i nie pojawi się w tym miejscu, to pracodawca będzie ponosił negatywne konsekwencje związane z niewywiązaniem się ze zobowiązań wobec Klienta. Bez określonej liczby pracowników, Spółka nie mogłaby wykonać zleconych jej prac w wyznaczonym przez Klienta terminie.

Zapewnienie noclegów umożliwia też wykorzystywanie przez pracowników wymaganego przepisami Kodeksu pracy odpoczynku, co z kolei zmniejsza chociażby ryzyko wystąpienia wypadków w drodze do/z pracy i powoduje, że są oni bardziej efektywni w pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że ewentualne pozostawienie pracownikom zapewnienia sobie noclegów wiązałoby się z chaosem organizacyjnym oraz powodowałoby po ich stronie liczne koszty związane z koniecznością rezygnacji z noclegów i poszukiwania nowych, w kolejnej (innej) lokalizacji. Zauważenia wymaga również, że hotele wymagają często rezerwacji noclegów z obowiązkiem płatności z góry i w sezonie wakacyjnym, często bez możliwości dokonania zmian w rezerwacji. W takich przypadkach cały koszt noclegu spoczywałby na pracowniku i to nawet wówczas, gdyby z danego noclegu faktycznie nie korzystał z uwagi na konieczność podjęcia pracy w innym miejscu, w którym również wymagany jest nocleg pracownika. Obciążenia takie byłyby dla pracowników zbyt daleko idące - zarówno finansowo, jak i organizacyjnie.

Problem z rozliczaniem noclegów, w tym w szczególności z przypisywaniem ich do konkretnego pracownika pojawia się także wtedy, gdy grupa pracowników przemieszcza się z jednego miejsca w inne, a z noclegu przewidzianego pierwotnie dla kilku osób korzysta ostatecznie mniej osób. Ewentualne obciążanie pracowników pozostających w danym miejscu kosztami noclegów przewidzianymi pierwotnie dla większej liczby osób byłoby niesprawiedliwe i nieuzasadnione. Podobnie niesprawiedliwe i nieuzasadnione byłoby obciążenie kosztami niezrealizowanego noclegu pracowników, którzy zostali przez pracodawcę przesunięci w inne miejsce, w którym również korzystają z noclegów. W tym ostatnim przypadku pracownicy obciążani byliby podwójnymi kosztami noclegów: zarówno tych, z których nie skorzystali, jak i kosztami noclegów, z których korzystali. Działania tego rodzaju nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, że żadne przepisy Kodeksu pracy nie przewidują, by pracownik był zobowiązany do ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Jak wynika z art. 22 Kodeksu pracy, obowiązkiem pracownika jest wyłącznie wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Nawiązać też należy do treści art. 94 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawca jest zobowiązany m.in. do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2) oraz do organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy (pkt 3).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego lub kosztów zużytej energii elektrycznej (jak np. przy pracy zdalnej). Obowiązek ten trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, aby w określonym czasie wynikającym z kontraktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do miejsca wykonania zadania, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2195/14; wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12).

Oceniając stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku nie można też pominąć okoliczności, że pracownicy wyjeżdżają na okres wskazany im przez pracodawcę z miejsca stałego zamieszkania tylko i wyłącznie w celu świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Na ten czas wyzbywają się w pewnym stopniu komfortu i prywatności, a ich kontakty z bliskimi podlegają istotnym ograniczeniom. Pracę taką, łączącą się z rozłąką z rodziną, czy innymi bliskimi należy uznać za uciążliwą, a łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Zapewniając pracownikom noclegi, Spółka ma pewność, że wszyscy pracownicy wyznaczeni do wykonania określonych zadań w określonym miejscu, będą mogli zadania te realizować w oczekiwanym przez pracodawcę terminie.

Jedynym podmiotem, który odnosi w opisanej sytuacji korzyści, w tym w szczególności korzyści ekonomiczne jest Spółka, jako pracodawca. Stanowisko takie potwierdzają przy tym również liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 9 sierpnia 2016 r. sygn. II FSK 1970/14 sąd ten podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Odmienne przyjęcie powodowałoby, że pracownik byłby faktycznie obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji - wszystko to miałoby przy tym stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Zapewnienie przez pracodawcę noclegu w odległym i zmiennym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług świadczonych przez Spółkę - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. też wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 3984/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2020 r., sygn. III SA/Wa 2843/19).

Podobne stanowisko zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w szczególności: z 26 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU, z 20 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.65.2018.1 AMN z 23 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM, z 17 czerwca 2022 r., sygn. 114-KDIP3-2.4011.448.2022.1.MJ, z 4 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.404.2022.1 .KF.

Podkreślenia wymaga też, że ewentualne wliczanie kosztów noclegów do przychodu pracowników spowodowałoby nierówności w zakresie ich wynagradzania, co byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania pracowników - jedną z kluczowych i najważniejszych zasad prawa pracy, uregulowaną w art. 11[2] Kodeksu pracy. Zasada ta dotyczy także wynagrodzenia, co znajduje odzwierciedlenie w art. 18[3c] Kodeksu pracy, z którego wprost wynika, że pracownicy mają prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę lub za pracę jednakowej wartości.

Odnośnie do powyższego Wnioskodawca przypomina, że koszty noclegów różnią się w zależności od lokalizacji, czy sezonu. Inne są ceny noclegów w zbliżonych warunkach w (…), na (…), czy w miejscowościach mniej atrakcyjnych turystycznie lub biznesowo. Co za tym idzie, wartość noclegów jaka miałaby obciążać pracowników (jaka miałyby być wliczana do ich przychodu) byłaby uzależniona od miejsca wykonywania przez nich pracy. Im wyższa byłaby wartość noclegu, tym wyższy podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne należałoby pracownikowi odliczyć z wynagrodzenia. Powodowałoby to nie tylko nierówności w wynagrodzeniu, ale i dużą zmienność tych wynagrodzeń. Różnice ewentualnego przychodu po stronie pracowników mogłyby wynosić nawet 1.000 złotych (!) miesięcznie. Zdaniem Spółki takie różnicowanie sytuacji pracowników nie może być podyktowane tylko i wyłącznie tym, że w tych samych okresach wykonują prace w różnych miejscach w Polsce. Doliczenie im do przychodu tych kwot skutkowałoby koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego i składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne w stosownej wysokości, co z kolei pomniejszyłoby rzeczywiście wypłacone im wynagrodzenie. Tego rodzaju sytuacje powodowałyby po stronie pracowników niekorzystną dla nich zmienność wynagrodzenia netto, a także - co szczególnie niepożądane, niepewność co do wynagrodzenia, jakie faktycznie mieliby otrzymywać za pracę. Powodowałoby to nie tylko niezadowolenie pracowników, ale i konflikty w miejscu pracy oraz niechęć do wyjazdów w te miejsca, w których noclegi są droższe.

Doświadczenie życiowe pokazuje, że gdyby koszty noclegów były przerzucone na pracowników, ci szukaliby sposobów na to, by koszty te zminimalizować (np. poprzez znalezienie noclegu tańszego, ale w miejscu oddalonym od miejsca wykonywania pracy) lub w ogóle ich nie ponosić (np. nocować w samochodzie lub wracać do miejsca zamieszkania), dzięki czemu ich przychód ze stosunku pracy byłby większy. Sytuacja taka byłaby z punktu widzenia Wnioskodawcy jako pracodawcy wysoce niepożądana i utrudniałaby organizację pracy, a w konsekwencji miałaby negatywny wpływ na zdolność Spółki do terminowej i zgodnej z oczekiwaniami Klientów realizacji usług. Co więcej, ewentualne przerzucenie na pracowników organizacji i kosztów noclegów skutkowałoby najpewniej odmową nawiązania stosunku pracy lub rozwiązaniem przez pracowników stosunków pracy już istniejących, a w konsekwencji uniemożliwiłoby Spółce prowadzenie działalności.

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku jedynym beneficjentem zapewniania pracownikom noclegów jest Spółka, a skoro tak to nie jest możliwe uznanie, że po stronie pracowników powstaje w związku z tym jakiekolwiek przysporzenie z tytułu zatrudnienia, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, od 1 stycznia 2023 r. wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że  w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie  i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania  w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe − niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji − nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy − za ich zgodą – wykonują swoje obowiązki pracownicze w miejscu ściśle określonym w umowie o pracę.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników, będzie konkretne miejsce świadczenia usług w ramach zawartych przez Państwa umów czy też miejsce realizacji inwestycji. Pomimo, że wskazali Państwo, że pracownicy w zasadzie stale zmieniają miejsce pracy, w ciągu miesiąca pracują w kilku różnych miejscach (budowach/remontach), często w różnych województwach, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretne miejsce budowy/remontu.

Wykonywania pracy na poszczególnych miejscach budowy/remontu nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem w odniesieniu do Państwa pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca − mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy − zapewni pracownikowi nocleg, to wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę będzie leżeć w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń będzie następować za zgodą pracownika oraz przyniesie mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść będzie polegać na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony będzie warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść będzie przypisana indywidualnie do pracownika.

W konsekwencji powyższego opisane przez Państwa okoliczności organizacji pracy pracownikom, w celu prawidłowego realizowania przez nich obowiązków pracowniczych niewątpliwie służą Państwu, tj. wywiązaniu się przez Państwa z zawartych umów. Jednak przyjęte przez Państwa założenie, że to Państwo zajmują się zorganizowaniem dla pracowników noclegów nie przesądza o tym, że u pracowników nie powstanie przychód związany z nieodpłatnym korzystaniem z zapewnionych przez Państwa noclegów.

Odnosząc się do wskazanej przez Państwa kwestii trudności z przypisaniem kosztów noclegów do indywidualnych osób, należy wskazać, że Spółka jako racjonalnie działający przedsiębiorca z pewnością posiada wiedzę, których pracowników i w które miejsce remontu/budowy kieruje, nawet w sytuacji gdy miejsca wykonywania pracy przez poszczególnych pracowników ulegają zmianom. Z pewnością po wykonaniu prac będą posiadali Państwo wiedzę ilu konkretnie pracowników korzystało z noclegu i w jakim czasie. Zatem będzie można przypisać korzyść w postaci wartości nieodpłatnego noclegu indywidualnie do pracownika. Również zróżnicowanie ponoszonych przez Państwa kosztów noclegów, nie będzie miało wpływu na uznanie za nieodpłatne świadczenie udostępnionego pracownikom noclegu.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądowo-administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których zapewnią Państwo swoim pracownikom zakwaterowanie (nocleg) w czasie wypełniania obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, stwierdzić należy, że wartość przedmiotowych świadczeń stanowić będzie dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z otrzymaniem przez Państwa pracowników świadczenia w postaci nieodpłatnego noclegu w czasie świadczenia pracy na terenie Polski, pracownicy uzyskają przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, w przypadku pracowników, których miejsce zamieszkania położone będzie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownicy nie będą korzystać z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, to wartość świadczenia w postaci zapewnianego przez Spółkę nieodpłatnego noclegu, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość przedmiotowego świadczenia ponad ww. kwotę, stanowić będzie po stronie pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, od którego Spółka będzie zobowiązana jako płatnik obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela prezentowany w nich pogląd w zakresie pracowników mobilnych. Jednakże należy podkreślić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że orzeczenia te odnoszą się do pracowników mobilnych, natomiast jak wyżej wyjaśniono opisany we wniosku stan faktyczny nie dotyczy pracowników mobilnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).