Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.615.2018.17.S.APR

Brak opodatkowania wkładów pieniężnych na pokrycie Środków Obrotowych, rozliczenia kosztów i przychodów pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum jak i pomiędzy Liderem a Zamawiającym, sposób dokumentowania tych rozliczeń oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko w prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 585/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 21 grudnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wkładów pieniężnych na pokrycie Środków Obrotowych, rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum jak i pomiędzy Liderem a Zamawiającym, sposobu dokumentowania tych rozliczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 października 2018 r. (wpływ 9 października 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• B. S.A. (wcześniej A. S.A.)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• C. Sp. z o.o.
• D. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „Spółka”, „Lider”), czyli Zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania o wydanie interpretacji, jest główną spółką operacyjną w grupie A. Podstawowym zakresem jej działalności jest realizacja projektów w ramach generalnego wykonawstwa na rynku nieruchomości i infrastruktury. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu realizacji robót budowlanych w drodze zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu (dalej: „Inwestycje”), Spółka może działać wspólnie (dalej: „Konsorcjum”) z innymi podmiotami - D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz E. S.A. (dalej: Partnerzy, Konsorcjanci lub łącznie ze Spółką - Strony).

Zważywszy, że:

• Strony posiadają zaplecze kadrowe do wykonywania prac budowlanych,
• Strony posiadają wiedzę i praktykę w realizacji inwestycji budowlanych, oraz
• Strony są wyposażone w środki gwarantujące finansowanie prac,

Spółka wraz z Konsorcjantami rozpoczęła współpracę polegającą na wspólnym udziale w postępowaniach w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, a w efekcie także na wspólnym wykonaniu Inwestycji na rzecz odbiorcy, będącego inwestorem (dalej: „Zamawiający”). Wszyscy Konsorcjanci wraz ze Spółką są wskazywani jako wykonawcy w umowach z Zamawiającym, co wynika również z art. 23 ust. 1 prawa zamówień publicznych. Dodatkowo, w umowach zawieranych z podwykonawcami wszyscy Partnerzy są wskazani jako nabywcy usług.

Spółka współpracuje z Partnerami w oparciu o wzorcowe umowy konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”), w których występuje jako Lider reprezentujący Strony. Zdarzają się sytuacje, kiedy to Spółka występuje jako Partner. W takich przypadkach zasady rozliczania w ramach Konsorcjum są identyczne jak w opisanym podstawowym modelu.

Do zadań Lidera należy między innymi:

• ewidencjonowanie wszystkich przychodów i kosztów, wpływów i wydatków na odrębnych i wydzielonych kontach,
• zapewnienie systemu ich autoryzacji przez Strony,
• obsługa informatyczna i księgowa Konsorcjum,
• bieżąca obsługa.

Strony ustaliły, iż Lider Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie za świadczenia usług, o których mowa wyżej. Wysokość całkowitego wynagrodzenia netto należnego Liderowi Konsorcjum każdorazowo jest uzgodniona w Umowie Konsorcjum. Wynagrodzenie jest należne proporcjonalnie do postępu realizacji robót przez Konsorcjum i osiąganego z tego tytułu wynagrodzenia od Zamawiającego.

Strony ponoszą co do zasady solidarną odpowiedzialność w ramach wykonywanej Umowy Konsorcjum. W szczególności zgodnie z treścią Umowy, Strony odpowiadają wobec Zamawiającego za należyte wykonanie Inwestycji, w tym za wypełnienie w całości postanowień oraz pełne wykonanie zobowiązań wynikających z oferty, danych kontraktu oraz ewentualnych umów na realizację zamówień dodatkowych. Ponadto, odpowiedzialność solidarna ma również zastosowanie wobec osób trzecich - za wypełnienie w całości zobowiązań wynikających z umów podwykonawczych, umów o dzieło, umów dostawy, umów o świadczenie usług i innych umów zawartych przez Strony na potrzeby realizacji Inwestycji.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze Stron uczestniczy w określonych umownie proporcjach:

1. we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z rozpoczęciem Inwestycji oraz jej realizacją,
2. we wszystkich przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Inwestycji,
3. w zyskach i stratach związanych z realizacją Inwestycji,
4. w zapewnieniu środków finansowych w postaci wkładów pieniężnych, niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Inwestycji oraz jej realizacją, w zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej: „Środki Obrotowe”). Środki Obrotowe są wpłacane przez Strony na rachunek bankowy prowadzony dla Inwestycji. Są one przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabywaniem w imieniu Stron różnych towarów i usług w zależności od zaistniałych potrzeb projektu, służących do realizacji zadań Konsorcjum, określonych w Umowie Konsorcjum.

W momencie zawarcia Umowy Strony nie są w stanie określić, jaki wynik zostanie osiągnięty w wyniku realizacji Inwestycji.

Stronom przysługuje prawo przejęcia do realizacji w ramach Inwestycji określonego zakresu prac, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony. W takim przypadku Strona, która przejmuje do wykonania określony zakres, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby ich wykonania na zasadzie podwykonawstwa, a druga Strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie. W takich sytuacjach Strony występują jako podwykonawcy i wystawiają faktury za świadczone usługi. W przypadku usług wskazanych w załączniku 14 do ustawy o VAT, faktury wystawiane są na zasadzie odwrotnego obciążenia. Spółka pragnie jednak wskazać, że tego typu transakcje i rozliczenia nie są przedmiotem wniosku o interpretację.

Co do zasady, koszty i wydatki związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu umowy lub/i Środków Obrotowych.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że każdy z Partnerów przenosi w okresach miesięcznych na Spółkę koszty poniesione bezpośrednio w związku z realizacją Inwestycji. Są to m.in.:

• wartość towarów i usług obcych nabywanych od podmiotów trzecich,
• koszty najmu i leasingu maszyn i pojazdów,
• koszty zatrudnienia pracowników w tym koszty składek na ubezpieczenia społeczne,
• koszty podróży służbowych,
• koszty zakupu paliw do maszyn i pojazdów,
• koszty usług informatycznych i telefonicznych.

Należy zauważyć, że poniesione przez Partnerów koszty wynikają również z nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Innymi słowy, Partnerzy nabywają od podmiotów trzecich również usługi wymienione w powyższym załączniku.

Wszelkie wydatki i koszty podlegają podziałowi w okresach miesięcznych między Stronami zgodnie z ich udziałem w Konsorcjum.

Obciążenie Lidera przez Partnerów, jak również Partnerów przez Lidera powyżej wskazanymi kosztami odbywa się poprzez wystawienie not księgowych (oba rodzaje dalej: „Noty księgowe”). Noty księgowe potwierdzają podział kosztów nabycia (przez Lidera bądź Partnerów) konkretnych towarów lub usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz pełnomocnictwami udzielanymi przez Partnerów, Spółka upoważniona jest do działania w imieniu i na rzecz całego Konsorcjum, a więc równocześnie Partnerów, jak i swoim własnym.

Zgodnie z Umową, po wystawieniu na rzecz Zamawiającego przez Spółkę faktury obejmującej wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Inwestycji (szeroko rozumiane usługi budowlane, w tym m.in. usług sklasyfikowanych w grupach: grupa 42.1 PKWiU - roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych; grupa 41.1 PKWiU - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), Partnerzy w tym samym dniu obciążają Spółkę Notami księgowymi obejmującymi należne im wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w Konsorcjum. Przychody Partnerów kalkulowane są więc z faktur wystawianych wcześniej przez Spółkę na Zamawiającego.

Dodatkowo, Lider poza wynagrodzeniem otrzymanym od Zamawiającego, osiąga przychody z tzw. pozostałej sprzedaży. W tym przypadku po dokonaniu sprzedaży materiałów (np. pozostającego na budowie piasku) lub usług (np. wynajem kontenerów) do podmiotu trzeciego, osiągnięty przychód podlega rozliczeniu z Partnerami. Podział powyższych przychodów na Partnerów odbywa się w formie Not księgowych.

Podsumowując, Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

• Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach i kosztach, zyskach i stratach, wpływach i wydatkach Konsorcjum w ustalonych proporcjach,
• koszty związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w tym koszty bezpośrednie i pośrednie, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu Umowy lub/i Środków Obrotowych,
• Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego, będącego inwestorem,
• wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, koszty wynagrodzeń oraz podróży służbowych pracowników, są przenoszone w całości na Lidera w okresach miesięcznych w formie Not księgowych,
• również Lider, ponoszone koszty przenosi w okresach miesięcznych na Partnerów w przypadającym na nich udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi,
• po ukończeniu części lub całości prac w ramach Inwestycji, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu. Przychód z tego tytułu jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, stosownie do wielkości udziałów Stron Konsorcjum w formie Not księgowych,
• w kwestii pozostałych przychodów osiągniętych przez Lidera podlegają one rozliczeniu z Partnerami. Podział przychodu pomiędzy Partnerów odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych.

Takie funkcjonowanie współpracy oparte jest na modelu konsorcjum finansowego, gdzie każdy z uczestników Konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Strony wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa. Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w Konsorcjum.

Z uwagi na występowanie powiązań pomiędzy C. Sp. z o.o. oraz E. S.A. podział udziałów został uregulowany odrębnie (wewnętrznie) między nimi. Na potrzeby realizacji Inwestycji, podmioty te zgodnie uznają, że wszelkie dokumenty rozliczeniowe będą wystawiane przez Lidera na C. Sp. z o.o. Ponadto Spółka będzie wystawiać odrębnie dokumenty rozliczeniowe na D. Sp. z o.o.

Jak zostało podkreślone wyżej, zainteresowane strony są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Jak zostało wskazane bezpośrednio w stanie faktycznym wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: Wniosek), Zamawiający na rzecz którego Lider będzie świadczył usługi budowlane, występować będzie w charakterze Inwestora.

Jak zostało wskazane bezpośrednio w stanie faktycznym Lider wystawiać będzie fakturę sprzedażową na rzecz Inwestora w przedmiocie realizacji projektów budowlanych (szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym m.in. usług sklasyfikowanych w grupach: grupa 42.1 PKWiU - roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych; grupa 41.1 PKWiU - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków). Zawarta Umowa Konsorcjum będzie dotyczyła wielu zamówień publicznych udzielanych w trybie przetargu, do których będzie przystępować Konsorcjum. Może być to np. budowa dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przebudowa linii tramwajowej, budowa basenu czy innego obiektu kubaturowego itp. Lider nie będzie wystawiał faktur na poszczególne rodzaje czynności składające się na realizację Inwestycji, ale na konkretną Inwestycję. W związku z tym mogą to być:

• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) - PKWiU 41.00.30.0; m.in.:
• dokumentacja projektowa,
• konstrukcje żelbetonowe,
• zbrojenie, szalowanie, betonowanie, murowanie,
• roboty ziemne, wykopy wraz z odwodnieniem,
• konstrukcje betonowe podziemne, nadziemne,
• izolacje termiczne, tynki, malowanie,
• instalacje elektryczne, kanalizacyjne, wentylacyjne, wodociągowe, grzewcze,
• prace wykończeniowe;
• roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) - PKWiU 41.00.40.0; m.in.:
• dokumentacja projektowa,
• konstrukcje żelbetonowe,
• zbrojenie, szalowanie, betonowanie, murowanie,
• roboty ziemne, wykopy wraz z odwodnieniem,
• konstrukcje betonowe podziemne, nadziemne,
• izolacje termiczne, tynki, malowanie,
• instalacje elektryczne, kanalizacyjne, wentylacyjne, wodociągowe, grzewcze,
• prace wykończeniowe;
• roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych - PKWiU 42.11.20.0; m.in.:
• dokumentacja projektowa,
• sieć wodociągowa i kanalizacja deszczowa,
• odwodnienia, podbudowy, nawierzchnie,
• roboty drogowe, stabilizacja gruntu, podbudowa z kruszywa, asfaltu,
• nawierzchnie z kostki brukowej,
• krawężniki, chodniki,
• ekrany akustyczne,
• mury oporowe,
• zieleń drogowa;
• roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej - PKWiU 42.12.20.0; m.in.:
• dokumentacja projektowa,
• oboty torowo-drogowe, układanie torów,
• roboty ziemne,
• wiaty przystankowe,
• oznakowanie drogowe,
• perony przystankowe,
• odwodnienie torowiska,
• budowa rozjazdów,
• oświetlenie uliczne;
• roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli - PKWiU 42.13.20.0:
• dokumentacja projektowa,
• roboty ziemne, konstrukcje stalowe,
• odwodnienie terenu, dylatacje, izolacje,
• bariery ochronne,
• mury oporowe.

W tym miejscu Zainteresowani zwracają uwagę, że odbiorcą prac realizowanych przez Partnerów jest Zamawiający, a nie Lider. Partnerzy razem z Liderem tworzą Konsorcjum i wspólnie wykonują prace na rzecz Zamawiającego. Partnerzy, w tym Lider, są członkami konsorcjum powołanego w celu realizacji określonej inwestycji i działającego na zlecenie Zamawiającego. Żaden z Partnerów konsorcjum nie działa na zlecenie Lidera konsorcjum lecz w związku z zawartą umową przez wszystkich członków konsorcjum z Zamawiającym na rzecz Zamawiającego. Wskazując na Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 1), na który powołuje się organ, podmiot sam klasyfikuje swoje produkty i usługi. Zważywszy na fakt, że to Wnioskodawca we Wniosku zadaje pytanie czy w ogóle Partner świadczy na rzecz Lidera usługi, Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania klasyfikacji, gdyż ta odnosi się właśnie do usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano we Wniosku, notami księgowymi będą dokumentowane wzajemne obciążenia w związku z ponoszonymi kosztami oraz przychodami, w celu rozliczenia kosztów i przychodów zgodnie z udziałem stron w konsorcjum - nie jest możliwe więc wskazanie PKWiU dla takich obciążeń. Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do „rozliczenia kosztów” czy „rozliczenia przychodów”, takie pojęcia nie funkcjonują na gruncie ustawy VAT. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że usługi nie mogą być dokumentowane notami, co wynika bezpośrednio z przepisów podatkowych. Tym samym pytanie jest bezzasadne, chyba, że w rozumieniu Organu w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Interpretacja stanu faktycznego jest jednak istotą złożonych pytań we Wniosku, na które to Wnioskodawca oczekuje wiążącej odpowiedzi od Organu.

W stanie faktycznym Wniosku nie wskazano, aby Lider nabywał towary i usługi (na placu budowy) od innych podmiotów niż od podmiotów trzecich. Podobnie Partner nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. Natomiast Lider i Partner obciążają się wzajemnie kosztami tych towarów i usług. Zadane przez Organ pytanie jest w istocie próbą przerzucenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie na samego Wnioskodawcę, co jest zaprzeczeniem instytucji indywidualnej interpretacji.

Osiąganie przychodów przez Lidera i Partnera wiąże się ze świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego. Poza tym Lider osiąga przychody z tytułu sprzedaży towarów/świadczenia usług na placu budowy na rzecz podmiotów trzecich. Również te przychody są dzielone na Partnerów na zasadach takich jak podział kosztów.

Poza tym Zainteresowani wskazują, że pytanie Organu w tym zakresie sprowadza się do istoty pytania Wnioskodawcy określonego we Wniosku, tzn. czy podział przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego na Partnera jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko i jego uzasadnienie we Wniosku.

Zainteresowani wskazują, że pytanie organu powiela pytanie Wnioskodawcy określone we Wniosku, tzn. czy wykonywanie czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za które przysługuje jej wynagrodzenie, stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wyraził swoje stanowisko i jego uzasadnienie w Wniosku.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać i podkreślić, że pytania organu w zakresie pkt c) - g) nie są pytaniami o stan faktyczny, ale o interpretację stanu faktycznego w kontekście przepisów ustawy o VAT, którą to interpretację powinien dokonać Organ. Zmiana pytania Wnioskodawcy na poziomie językowym (semantycznym) nie zmienia bowiem jego znaczenia i treści. Pytania Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia, czy opisane szczegółowo w stanie faktycznym czynności są uznawane za świadczenie usług/dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie Organ pod pozorem uzupełnienia stanu faktycznego obliguje Wnioskodawcę do wskazania już w stanie faktycznym odpowiedzi na pytanie skierowane wcześniej we Wniosku de facto przerzucając na Wnioskodawcę ciężar rozwiązania problemu prawnego. Żądanie zamieszczania przez Wnioskodawcę oceny prawnej w części odpowiadającej za stan faktyczny pozbawia wniosek o interpretację sensu.

W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Organ w trybie art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Należy zauważyć, że owe elementy, Organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej (vide wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Po 209/18).

Pytania

1)Czy wniesienie przez Strony wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT?

2)Czy podział (alokacja) kosztów oraz przychodów dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi?

3)Czy podział (alokacja) pomiędzy Stronami przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego stanowi czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym w prawidłowy sposób dokumentowany jest w formie not księgowych? W przypadku negatywnej odpowiedzi, tj. uznania że podział wspomnianych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, to czy Partnerzy są zobligowani wówczas do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na Lidera?

4)Czy wykonywanie czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za które przysługuje jej wynagrodzenie, stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, a Partnerowi przysługuje odliczenie VAT z tego tytułu oraz z tytułu nabycia innych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Spółki, wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych przez Strony, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Ad 2.

Alokacja/podział kosztów oraz przychodów dokonywana pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi.

Ad 3.

W ocenie Spółki, podział pomiędzy Strony przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego stanowi czynność nieopodatkowaną VAT, a tym samym w prawidłowy sposób dokumentowany jest w formie not księgowych. W przypadku, gdyby Organ zajął odmienne stanowisko w rozpatrywanej kwestii tj. uznał że alokacja powyższych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, zdaniem Spółki Partnerzy są wówczas zobligowani do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na Lidera.

Ad 4.

Wykonywanie czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum przez Spółkę, za które przysługiwać jej będzie wynagrodzenie, stanowić będzie odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, a Partnerowi będzie przysługiwało odliczenie VAT z tego tytułu, a także z tytułu nabycia innych towarów i usług wykorzystywanych do wykonania Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (Grupy Zainteresowanych):

Ad 1.

Należy zauważyć, że Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT brak jest również przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W kontekście powyższego należy wskazać, że wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym przez uczestników Konsorcjum nie ma charakteru dostawy towarów, gdyż ich przedmiotem nie są towary, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi towarzyszyć odpłatność oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje wówczas, gdy istnieje podmiot, na rzecz którego dana usługa jest świadczona. W przypadku wkładów pieniężnych do Konsorcjum żadna ze Stron, tj. ani Lider ani Partner, nie mogą być określone mianem usługodawcy czy też konsumenta wzajemnej usługi.

Współpraca uczestników Konsorcjum ma na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia, a świadczenia stron w postaci wniesienia wkładów są wykonywane na rzecz realizacji wspólnego celu, a nie na rzecz siebie nawzajem.

Nie jest również możliwe wskazanie wynagrodzenia którejkolwiek ze stron wypłaconego przez drugą stronę. Celem powołanego Konsorcjum jest współpraca w zakresie realizacji zadań Konsorcjum, a nie wzajemne świadczenie usług.

W analizowanej sytuacji, wniesienie przez Wnioskodawcę i Partnerów Konsorcjum wkładów pieniężnych na pokrycie Środków Obrotowych jest jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Jakkolwiek powstała na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum relacja polegać będzie na wspólnej realizacji Inwestycji, nie oznacza to, że Strony, w odniesieniu do przekazywanych przez siebie wkładów wykonują na rzecz pozostałych uczestników odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko takie prezentowane jest również w interpretacjach podatkowych wydanych przykładowo przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja z dnia 21 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-1019/14-2/MP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja z dnia 16 września 2014 r., sygn. IBPP1/443-565/14/AZb.

W konsekwencji, wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych przez Strony nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Ad 2. i 3.

Jak wskazano wyżej, nie każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podatnikami będzie stanowić świadczenie usługi, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Dla uznania, że dane zdarzenie ma charakter opodatkowanej „usługi”, istotne jest:

• istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• aby wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• aby odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe podejście poparte jest szerokim orzecznictwem, w tym wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: sprawa C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/8.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy stronami Konsorcjum.

Pod pojęciem konsorcjum należy rozumieć stosunek prawny powstający na podstawie umowy, w której co najmniej dwie strony zwane konsorcjantami zobowiązują się do oznaczonego współdziałania celem realizacji określonego, jednostkowego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka (zob. A. Herbet, Spółka cywilna, (w:) A. Szajkowski (red.), System Prawa Prywatnego, Tom 16, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 603).

Określony w Umowie Konsorcjum podział kosztów i przychodów dokonywanych przez Lidera Konsorcjum i odwrotnie nie może zostać uznany za odsprzedaż towarów i usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład Konsorcjum, gdyż nie korzysta on z tak wykonywanych usług, nie jest jego świadczeniobiorcą. Rozliczenia pieniężne między Stronami, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi/faktyczna dostawa towarów, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Operacja księgowa/rozdział przychodów i kosztów bowiem nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym. Tym samym, alokacji przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Inwestycji należy dokonywać w drodze wystawiania not obciążeniowych.

Samo „rozliczenie kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ, w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje każda ze Stron Konsorcjum.

Zdaniem Spółki analogiczny mechanizm będzie miał zastosowanie do podziału przychodów, gdzie faktycznym nabywcą (np. pozostającego piasku na placu budowy, usług na placu budowy) będą podmioty trzecie.

Co ważne, również w praktyce organów podatkowych istnieje stanowisko, zgodnie z którym wewnętrzny podział kosztów oraz przychodów w ramach konsorcjum nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Przykładowo, stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-322/16-4/AS;
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.29.2017.2.MR.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, uznając, że: „(...) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT (...)”.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 1373/14). Kontynuuje on linię orzeczniczą sądów administracyjnych w analizowanym zakresie i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekał między innymi:

• w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13), oraz
• w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 roku (sygn. III SA/Wa 3413/15), w którym Sąd stwierdził że:

„Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym w ramach Konsorcjum, pomiędzy Stronami Konsorcjum nie wystąpi sprzedaż (ani dostawa towarów ani świadczenie usług), ani też żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji podział kosztów oraz przychodów dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum stanowi czynność nieopodatkowaną VAT i tym samym prawidłowo dokumentowany jest notami księgowymi.

Podobna sytuacja wystąpi w przypadku podziału przez Lidera przychodu uzyskanego od Zamawiającego. Na gruncie przepisów VAT nie jest istotne bowiem źródło dzielonego przychodu (w sensie czy wynagrodzenie uzyskano od Inwestora czy od podmiotów trzecich), ale czy za podziałem „idzie” określone świadczenie z drugiej strony. W opisanym stanie faktycznym takiego związku nie ma.

Gdyby Organ zajął odmienne stanowisko w rozpatrywanej kwestii, tj. uznał że alokacja powyższych przychodów stanowi czynność opodatkowaną VAT, zdaniem Spółki, Partnerzy są wówczas zobligowani do wystawienia faktury VAT z podatkiem należnym na rzecz Lidera. Innymi słowy, w odniesieniu do wykonywanych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, bowiem Partnerzy nie występują w roli podwykonawców względem Spółki. W Umowie wymieniono wszystkich Konsorcjantów określając ich jako wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia.

Należy również wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji podwykonawcy, dlatego też trzeba odwołać się do języka potocznego. W ramach słownikowego znaczenia podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Dlatego należy stwierdzić, że w przypadku gdy Konsorcjanci nie wykonują pracy tak naprawdę na rzecz Lidera, a na zlecenie Inwestora, to nie występują oni jako podwykonawcy. Jeżeli Konsorcjanci są również stroną umowy z Inwestorem, a tutaj bezsprzecznie są, a Lider tylko reprezentuje Konsorcjum wobec Inwestora, kwestia wzajemnych rozliczeń nie może modyfikować statusu uczestników konsorcjum, poprzez nadanie jej cech podwykonawcy wobec lidera konsorcjum. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. (sygn. III SA/Wa 3070/17) czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Kr 994/17).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Organ uzna, że podział przychodu otrzymanego od Inwestora powinien zostać udokumentowany fakturami VAT, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z charakteru podatku VAT należy wywieść zasadę opodatkowania VAT działalności o charakterze gospodarczym, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise; z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring; z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-369/04 Hutchison 3G i in.).

W opisanym stanie faktycznym, Spółka otrzymuje rynkowe wynagrodzenie skalkulowane zgodnie z Umową Konsorcjum. W tych okolicznościach, wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę powinno podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej i stanowić zapłatę za wykonane usługi, tj. koordynację robót w ramach Inwestycji. Spółka podkreśla, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednim świadczeniem wzajemnym, jakie otrzyma od kontrahenta będzie wspomniane wynagrodzenie.

Funkcja, jaką pełni lider Konsorcjum i obowiązki, jakie w związku z tym wykonuje potwierdzają, że niewątpliwie dokonuje on świadczenia, którego beneficjentem (faktycznym odbiorcą) są Partnerzy. Najistotniejszymi elementami determinującymi uznanie danej usługi za podlegającą opodatkowaniu VAT jest:

• (ekwiwalentność) wzajemnych świadczeń stron, którą zazwyczaj w praktyce jest odpłatność;
• skonkretyzowanie działań/świadczeń stanowiących korzyści dla drugiej strony.

W opisanym stanie faktycznym wszystkie ww. warunki są spełnione, bowiem występuje:

• ekwiwalentność świadczeń, tj. wykonanie pewnych działań w zamian za wynagrodzenie, oraz
• skonkretyzowane działania Spółki, jako lidera Konsorcjum, z tytułu których przysługuje jej wynagrodzenie.

Powyższe okoliczności potwierdzają więc, że działania Spółki jako lidera Konsorcjum stanowią odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na takie rozumienie działań Spółki wskazuje również treść Umowy Konsorcjum.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wykonywanie przez nią czynności w ramach funkcji lidera Konsorcjum, za co przysługiwać jej będzie wynagrodzenie, w opisanym powyżej stanie faktycznym, stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w odrębnych przepisach, które w tym przypadku nie mają zastosowania.

W opisanym przypadku usługa nabyta od Lidera jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Czynności wykonywane przez poszczególne Strony (zarówno Lidera, jak i Konsorcjantów), stanowią w praktyce elementy składowe usługi nabywanej przez Zamawiającego, a cała usługa wykonywana wspólnie spełnia definicję świadczenia usług, zawartą w ustawie VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną. Usługa ta jest fakturowana przez Lidera w całości na Zamawiającego w celu ułatwienia rozliczeń z nim, co jest praktyką powszechnie przyjętą.

Tym samym, Partnerowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wynagrodzenie Lidera Konsorcjum.

Tożsame uzasadnienie i tok rozumowania należy zastosować do pozostałych towarów i usług nabywanych przez Partnera w celu realizacji Inwestycji.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku wspólnego bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 26 października 2018 r. wydałem postanowienie, znak 0115-KDIT1-2.4012.615.2018.2.RS, w którym pozostawiłem wniosek bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Państwu 5 listopada 2018 r.

Zażalenie

13 listopada 2018 r. wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy

10 stycznia 2019 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT1-2.4012.615.2018.3.AD utrzymujące w mocy postanowienie z 26 października 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.615.2018.2.RS.

Postanowienie doręczono Państwu 14 stycznia 2019 r.

Skarga na postanowienie

13 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżone postanowienie - wyrokiem z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 655/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1774/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił skarżone postanowienie jest prawomocny od 1 grudnia 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 6 marca 2023 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 kwietnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.615.2018.10.S.APR, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania wkładów pieniężnych na pokrycie Środków Obrotowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji, a także za nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum jak i pomiędzy Liderem a Zamawiającym oraz sposobu dokumentowania tych rozliczeń.

Interpretację doręczono Państwu 27 kwietnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną po wyroku sądu

26 maja 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 1 czerwca 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c PPSA, to znaczy w zakresie stwierdzenia, że:

• wynagrodzenie otrzymane przez Partnerów za procentowy udział wykonanych przez nich prac od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego przez Zamawiającego za całość wykonanych prac Konsorcjum, stanowi zapłatę za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia zrealizowane przez Partnerów na rzecz Lidera w ramach wykonania przez Partnerów ich części projektu, tj. towary i usługi dostarczone przez Partnerów Liderowi
• również inne czynności dokonywane pomiędzy Liderem a Partnerami, stanowią wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, w efekcie czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami;

2)na podstawie art. 200 PPSA zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe - wyrokiem z 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 585/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 1 grudnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 21 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy:

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Co istotne, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1)sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a,w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnegoi faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2)dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcęw imieniu i na rzecz podatnika,

b)państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodniez art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zauważyć należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13).

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będą dokonywane przez wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Strony wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze Stron uczestniczy w określonych umownie proporcjach, m. in. w zapewnieniu środków finansowych w postaci wkładów pieniężnych, niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Inwestycji oraz jej realizacją, w zakresie, w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (Środki Obrotowe). Środki Obrotowe są wpłacane przez Strony na rachunek bankowy prowadzony dla Inwestycji. Są one przeznaczone na regulowanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabywaniem w imieniu Stron różnych towarów i usług w zależności od zaistniałych potrzeb projektu, służących do realizacji zadań Konsorcjum, określonych w Umowie Konsorcjum.

Z uwagi na okoliczności opisanej sprawy, w szczególności charakter opisanych relacji pomiędzy członkami Konsorcjum uznać należy, że w odniesieniu do wkładów o charakterze pieniężnym wnoszonych przez uczestników Konsorcjum na pokrycie Środków Obrotowych nie mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, spełnione muszą być następujące przesłanki:

• istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi;
• istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów; działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy;
• pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W analizowanej sprawie wniesienie przez Strony wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych jest jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Co prawda, powstała na podstawie zawartej umowy relacja biznesowa polega na realizacji wspólnego przedsięwzięcia, jednak nie oznacza to, że strony tego porozumienia w odniesieniu do przekazywanych przez nie wkładów wykonują na rzecz pozostałych uczestników odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie przez Strony wkładów o charakterze pieniężnym na pokrycie Środków Obrotowych, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podział (alokacja) kosztów oraz przychodów dokonywany pomiędzy Stronami Konsorcjum a także przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego podlegają opodatkowaniu oraz czy mogą być dokumentowane notami księgowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa Konsorcjum zakłada następujący model rozliczeń:

• Lider oraz Partnerzy uczestniczą w przychodach i kosztach, zyskach i stratach, wpływach i wydatkach Konsorcjum w ustalonych proporcjach,
• koszty związane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, tj. koszty służące osiągnięciu efektu polegającego na prawidłowym i terminowym wykonaniu robót budowlanych, w tym koszty bezpośrednie i pośrednie, w miarę możliwości ponoszone są ze środków uzyskanych z realizacji przedmiotu Umowy lub/i Środków Obrotowych,
• Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego, będącego inwestorem,
• wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, koszty wynagrodzeń oraz podróży służbowych pracowników, są przenoszone w całości na Lidera w okresach miesięcznych w formie Not księgowych,
• również Lider, ponoszone koszty przenosi w okresach miesięcznych na Partnerów w przypadającym na nich udziale procentowym, dokumentując je odpowiednio Notami księgowymi,
• po ukończeniu części lub całości prac w ramach Inwestycji, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu. Przychód z tego tytułu jest następnie dzielony pomiędzy Lidera a Partnerów, stosownie do wielkości udziałów Stron Konsorcjum w formie Not księgowych,
• w kwestii pozostałych przychodów osiągniętych przez Lidera podlegają one rozliczeniu z Partnerami. Podział przychodu pomiędzy Partnerów odbywa się poprzez wystawienie Not księgowych.

W analizowanej sprawie rozliczenia pomiędzy Stronami Konsorcjum mające na celu podział (alokację) kosztów oraz przychodów dokonywane pomiędzy Stronami Konsorcjum oraz podział (alokację) pomiędzy Stronami przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego, nie stanowią dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad żadnymi towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, ze opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Tym samym mając na uwadze przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, czynności rozliczenia (podziału) przychodów i kosztów pomiędzy Stronami Konsorcjum oraz przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego - jako że nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie czynności te nie podlegają obowiązkowi dokumentowania fakturą.

Powyższe rozliczenia finansowe mogą być dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Gdańsku w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 585/23. W orzeczeniu tym WSA zauważył, że:

Z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by rozliczenia następowały w wykonaniu usług świadczonych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Skarżąca świadczy (wraz z partnerami konsorcjum) usługi na rzecz Zamawiającego, a usługi te są dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez Lidera konsorcjum i rozliczanymi między Partnerami Konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym wskazanym w Umowie Konsorcjum. Tożsama sytuacja odnosi się do podziału kosztów oraz innych przychodów pomiędzy Partnerami Konsorcjum. Dokonywanie względem siebie rozliczeń wewnętrznych nie oznacza, że towarzyszy tym rozliczeniom świadczenie usług lub dostawa towarów, jak błędnie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu:

Rozliczenie całej usługi kompleksowej w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a usługobiorcą (w sprawie: Zamawiającym) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług objętych podatkiem VAT.

Dychotomiczny podział na gruncie u.p.t.u. czynności na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy konsorcjant jest odrębnym podatnikiem VAT. Szerokie określenie zakresu przedmiotowego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Określony w umowie podział wydatków i przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez lidera będzie w takiej sytuacji wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług na rzecz usługobiorcy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Partnerzy razem z Liderem tworzą Konsorcjum i ze względu na to, że posiadają zaplecze kadrowe do wykonywania prac budowlanych, wiedzę i praktykę w realizacji inwestycji budowlanych, oraz są wyposażeni w środki gwarantujące finansowanie prac, wspólnie wykonują Inwestycje na rzecz Zamawiającego. Lider, po ukończeniu części lub całości prac w ramach Inwestycji, wystawia fakturę VAT na rzecz Zamawiającego. Odbiorcą prac realizowanych przez Partnerów jest Zamawiający, a nie Lider. Jak już wyżej wskazano - rozliczenia pomiędzy Stronami Konsorcjum mające na celu podział (alokację) kosztów oraz przychodów dokonywanych pomiędzy Stronami Konsorcjum oraz podział (alokację) pomiędzy Stronami przychodu uzyskanego przez Lidera od Zamawiającego, nie stanowią dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie brak opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum nie powoduje automatycznie uznania, że w tym zakresie nie przysługuje Partnerom prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. W tym przypadku mamy do czynienia z czynnościami, które są podejmowane w ramach konsorcjum, ale ostatecznie służą one wszystkie prowadzonej działalności przez Partnerów, a więc świadczeniu usług budowlanych, które stanowią sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że wszystkie działania członków konsorcjum - w tym Partnerów - są nakierowane na osiągnięcie wspólnego celu, jakim jest realizacja Inwestycji na rzecz Zamawiającego.

W konsekwencji, ponieważ dokonywane przez Partnerów nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, Partnerom, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wykonywanych przez Spółkę w ramach pełnienia funkcji Lidera oraz z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji Inwestycji. Prawo do odliczenia przysługuje Partnerom pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach funkcji Lidera (część pytania nr 4) wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację indywidualną z 26 października 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.793.2018.2.RS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

B. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).