Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.85.2024.1.KF

Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Są Państwo osobą prawną i prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie (…), co do zasady na dużych inwestycjach budowlanych. Posiadają państwo siedzibę w Polsce i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Świadczą Państwo swoje usługi zarówno w Polsce jak i w innych krajach europejskich, w szczególności korzystając z unijnej swobody świadczenia usług świadczą Państwo swoje usługi na terytorium państw należących do Unii Europejskiej. Incydentalnie świadczą Państwo swoje usługi również poza terytorium Unii Europejskiej oraz poza Europą. Miejsce świadczenia usług uzależnione jest od miejsca realizacji kontraktów, które uda się Państwu pozyskać. W przeważającej liczbie przypadków prace w danej lokalizacji trwają od kilku do kilkunastu miesięcy, w zależności od danego kontraktu. Niejednokrotnie w danym kraju realizują Państwo jednocześnie więcej niż jeden kontrakt w różnych lokalizacjach.

Celem świadczenia opisanych powyżej usług zatrudniają Państwo wykwalifikowany personel na podstawie umów o pracę. Miejscem świadczenia pracy, wskazanym w umowie o pracę, jest Państwa siedziba, jednak przy nawiązaniu stosunku pracy pracownik jest informowany o charakterze świadczonej pracy i o tym, że może być on przeniesiony służbowo (oddelegowany) do świadczenia pracy w innym miejscu na terytorium Polski lub za granicę. W momencie nawiązania stosunku pracy nie są Państwo w stanie wskazać pracownikowi czy, kiedy oraz na jak długo zostanie on oddelegowany do pracy w innym miejscu niż wskazane w umowie o pracę. Kandydat do pracy jest informowany o charakterze wykonywanej pracy, cechującej się możliwością wielokrotnej zmiany miejsca świadczenia pracy.

Opisany charakter pracy, wiążący się z częstą zmianą miejsca wykonywania pracy jest zresztą powodem, dla którego niektórzy kandydaci rezygnują z nawiązania stosunku pracy z Państwem. Niejednokrotnie napotykają Państwo trudności w zrekrutowaniu odpowiedniej liczby pracowników, a jeśli zatrudnią Państwo odpowiednią na dany moment liczbę pracowników to w trakcie roku (podczas realizacji kontraktów) występuje duża rotacja i fluktuacja pracowników charakterystyczna dla pracowników delegowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy za zgodą pracownika (w dalszej części niniejszego wniosku nazywana oddelegowaniem) nie jest traktowana w świetle obowiązujących przepisów prawa pracy jak podróż służbowa. Wskazuje się bowiem, że podróż służbowa to wyjazd pracownika poza stałe miejsce wykonywania pracy, w celu realizacji obowiązków służbowych. Ma ona charakter tymczasowy i incydentalny. W odróżnieniu od podróży służbowej oddelegowanie wiąże się z tymczasową zmianą miejsca świadczenia pracy i wymaga zmiany bądź aneksowania umowy o pracę. Ponadto, w ramach oddelegowania pracownikowi nie przysługują diety ani inne należności z tytułu podróży służbowej.

U Państwa czasowa zmiana miejsca świadczenia pracy odbywa się poprzez zawarcie z danym pracownikiem aneksu do umowy o pracę. Oddelegowanie ma miejsce poza Państwa siedzibę i poza stałe miejsce zamieszkania pracownika i trwa od kilku do kilkunastu miesięcy.

Nie są Państwo w stanie z góry zaplanować ilu pracowników będą musieli oddelegować do świadczenia pracy w dane miejsce, co wynika wprost ze specyfiki pracy na wielkopowierzchniowych budowach obiektów przemysłowych: harmonogram robót stale się zmienia w związku z ilością zaangażowanych ludzi i/lub występującymi opóźnieniami w realizacji robót poprzednich branż, uwalniania frontów robót dla kolejnych branż w wymaganej sekwencji prac. Dla potrzeb kosztorysowania przyjmują Państwo pewne założenia do realizacji kontraktu i opracowują wstępny harmonogram, który następnie dostosowują do sytuacji na budowie.

Praktycznie codziennie na budowie pojawiają się okoliczności wymagające dostosowania planu działania i czuwania nad właściwą organizacją prac, w szczególności dysponowania zasobami dopasowanymi do aktualnej sytuacji na budowie. W praktyce realizacja kontraktu może wymagać oddelegowania większej lub mniejszej liczby pracowników niż na etapie kosztorysowania Państwo zakładali. Muszą Państwo reagować dynamicznie i z uwagi na nieprzewidziane trudności czasowo delegować do pracy na danym kontrakcie większą liczbę pracowników niż zakładali. Z tego powodu niejednokrotnie, jeszcze przed upływem czasu na jaki dany pracownik został oddelegowany w dane miejsce, podpisywany jest z nim kolejny aneks do umowy o pracę, zgodnie z którym jest on delegowany w kolejne miejsce, inne niż pierwotne miejsce oddelegowania i niejednokrotnie bardzo od niego odległe. Dynamika branży, w której się Państwo specjalizują oraz zmieniające się potrzeby Państwa kontrahentów powodują, że często Państwa pracownicy są informowani o zmianie miejsca świadczenia pracy z bardzo krótkim wyprzedzeniem.

W trakcie oddelegowania pracownicy powracają na krótkie okresy, zwykle po 6 tygodniach pracy pracownik zjeżdża z kontraktu na 1 tydzień do miejsca swojego stałego zamieszkania, a następnie znów podróżuje do miejsca oddelegowania, celem świadczenia pracy na Państwa rzecz.

Zapewniają Państwo swoim pracownikom pracującym w ramach oddelegowania miejsce zakwaterowania w hotelach pracowniczych, pensjonatach, mieszkaniach wynajmowanych prywatnie itp. Przy wyborze miejsca zakwaterowania kierują się Państwo przede wszystkim dwoma czynnikami: (1) tym, aby miejsce zakwaterowania było położone możliwe najbliżej miejsca realizacji kontraktu, tak aby pracownicy jak najmniej czasu przeznaczali na dojazd do miejsca budowy oraz (2) ceną.

Z uwagi na liczbę delegowanych pracowników, zazwyczaj są Państwo zmuszeni wynajmować kilka różnych kwater, które reprezentują zróżnicowany standard, gdyż nie jest możliwe ulokowanie wszystkich oddelegowanych pracowników w jednym miejscu. Duże inwestycje przemysłowe angażują od kilkuset do kilku tysięcy pracowników różnych branż budowlanych i w okresie ich realizacji w okolicy miejsca prowadzenia robót trudno jest znaleźć zakwaterowanie dla dużej grupy pracowników. Realizują Państwo prace w drugiej połowie harmonogramu całej inwestycji, kiedy firmy zaangażowane do robót wcześniejszych w sekwencji prac jeszcze nie skończyły swoich prac i są obecne na budowie. W związku z tym firmy te zajmują jeszcze nieruchomości pod swoje potrzeby blokując możliwość wynajęcia ich przez Państwo. Tereny inwestycyjne zwykle mają też ograniczoną liczbę dostępnych mieszkań, co wpływa na ceny najmu. Z uwagi na to również cena uiszczana przez Państwo za dane miejsce jest różna.

Oddelegowani pracownicy nie mają żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania i jego standardu oraz osób, z którymi zostaną zakwaterowani w danym miejscu, gdyż dokonując wyboru kierują się Państwo wyłącznie czynnikami wskazanymi powyżej i narzucają ten wybór pracownikom jako ich pracodawca. W hipotetycznej sytuacji, w której dany pracownik odmówiłby zakwaterowania w miejscu zapewnionym przez Państwo, musiałby on pokryć koszty zakwaterowania we własnym zakresie.

Z uwagi na charakter świadczonych przez Państwo usług, cechujący się dużą dynamiką, nieprzewidywalnością oraz zależnością od czynników zewnętrznych (np. warunków atmosferycznych, postępów na budowie dokonanych przez innych podwykonawców, dostępności materiałów itp.), nie są Państwo w stanie z góry przewidzieć ilu pracowników będzie zakwaterowanych w danym miejscu i w danym czasie. Na podstawie szacunków wynajmują Państwo zbiorowe kwatery biorąc pod uwagę szacowany czas trwania danego projektu. Zdarza się, że kwatery te nie są w pełni obłożone (przykładowo z powodu wzięcia zwolnienia chorobowego przez danego pracownika) oraz, że muszą Państwo przedłużać umowy najmu z uwagi na opóźnienia projektów. W przypadku braku pełnego obłożenia co do zasady nie ma możliwości obniżenia ceny za wynajem, a wręcz istnieje ryzyko zwiększenia ceny, np. w sezonie wakacyjnym jeśli okolica jest regionem internującym dla turystów. Biorąc pod uwagę małą dostępność miejsc do zakwaterowania pracowników i ryzyko braku możliwości znalezienia mieszkań w okresie zwiększonej mobilizacji, ponoszą Państwo koszt niewykorzystanych miejsc noclegowych. W danym pokoju / mieszkaniu początkowo może być zakwaterowana określona grupa pracowników, której skład później ulega zmianie.

Pracownicy oddelegowani do pracy poza swoje stałe miejsce zamieszkania nie rezygnują ze wskazanych miejsc zamieszkania w Polsce – ich rodzina pozostaje w kraju/mieście, w którym ma centrum interesów życiowych, a jeśli nawet pracownik nie posiada rodziny, to nie zdarza się, aby nie miał swojego stałego adresu zamieszkania – innymi słowy zapewnienie przez Państwo zakwaterowania nie powoduje, że pracownicy np. rezygnują z wynajmu prywatnych mieszkań w Polsce.

Pytania

1. Czy zapewnienie przez Państwo swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu?

2. Czy zapewnienie przez Państwo swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium Polski lub terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W Państwa ocenie, zapewnienie przez Państwo swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie powoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

2. W Państwa ocenie, zapewnienie przez Państwo swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium Polski lub terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie powoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazany przepis stanowi, że za przychody ze stosunku pracy należy traktować nie tylko wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, ale również inne świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Mając na uwadze wskazane przepisy, jeżeli dane świadczenie zostałoby uznane za przychód ze stosunku pracy, to Państwo jako płatnik winni uwzględnić taki przychód podczas obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych danego pracownika uzyskującego taki przychód.

W Państwa ocenie, w analizowanym stanie faktycznym zapewnienie przez Państwo zakwaterowania dla pracowników czasowo oddelegowanych do wykonywania pracy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie spełnia wymogów uznania takiego świadczenia za przychód ze stosunku pracy.

Za takim rozumieniem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przemawia nie tylko prokonstytucyjna wykładnia tego przepisu, ale przede wszystkim obowiązujące w Polsce przepisy unijne. Z uwagi na członkostwo Polski w Unii Europejskiej nie można bowiem analizować przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w oderwaniu od wiążącego Polskę prawa unijnego.

W Państwa ocenie, prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 winna brać pod uwagę przepisy wiążące Państwo jako pracodawcę oraz jako uczestnika unijnego rynku świadczenia usług. Innymi słowy, korzystając z unijnej swobody świadczenia usług, mogą Państwo nie tylko korzystać z przywilejów związanych z tą zasadą, ale winni również podporządkować się zasadom obowiązującym na podstawie prawa unijnego, jednolitym dla wszystkich uczestników unijnego rynku.

Przepisy unijne i prounijna wykładnia prawa krajowego

Z uwagi na to, że możliwość delegowania pracowników do czasowego wykonywania obowiązków służbowych w innym kraju UE stanowi wyraz zasady unijnej swobody świadczenia usług, sytuacja pracowników oddelegowanych została uregulowana unijnymi dyrektywami. Zastosowanie znajdzie tu przede wszystkim Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 96/71/WE).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: (...) i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 7 wskazanej Dyrektywy, który Państwa zdaniem ma kluczowe znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Sytuację pracowników oddelegowanych reguluje ponadto ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t.j. Dz.U.2021.1140 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 przedmiotowej ustawy do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Zacytowane przepisy wskazują, że dodatki wypłacane przez pracodawców co do zasady stanowią wynagrodzenie pracowników oddelegowanych, z istotnym dla niniejszej sprawy wyjątkiem – dodatki wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie powinny być traktowane jako element wynagrodzenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy pracownik otrzymuje dodatek np. z tytułu kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania (zwrot kosztów tego zakwaterowania), to taki dodatek w świetle zacytowanych przepisów nie może być uznany za składową wynagrodzenia pracownika.

Tym samym, zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym jest obowiązkiem nakładanym przez przepisy unijne i krajowe na pracodawców chcących świadczyć swoje usługi w państwach członkowskich.

Państwa zdaniem powodem, dla którego unijny ustawodawca zdecydował się w ten sposób uregulować wskazaną kwestię jest to, że takie dodatki nie stanowią wynagrodzenia za pracę – tę rolę pełni wynagrodzenie zasadnicze, ewentualne premie czy np. dodatki za rozłąkę. Zwrot wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu zakwaterowania nie jest formą wynagrodzenia za świadczoną pracę, a jedynie zapewnieniem przez pracodawcę niezbędnych warunków pracy. Zapewnienie zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych, w świetle zacytowanych przepisów unijnych, jest zatem obowiązkiem pracodawcy. Obowiązek ten wynika z zasady równego traktowania pracowników – pracownik oddelegowany nie powinien znajdować się w mniej korzystnej sytuacji niż pracownik miejscowy.

Oddelegowanie pracowników w opisanym stanie faktycznym ma bowiem charakter czasowy, a zatem pracownik oddelegowany nie rezygnuje z utrzymywania i ponoszenia kosztów swojego stałego miejsca zamieszkania znajdującego się w Polsce. Gdyby przyjąć, że pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi zakwaterowania, to taki pracownik musiałby ponosić koszty zakwaterowania podwójnie – raz w swoim stałym miejscu zamieszkania i drugi raz w miejscu oddelegowania. To z kolei stawiałoby go w mniej korzystnej sytuacji niż pracowników miejscowych, co z kolei sprzeczne jest z zasadą równego traktowania i znalazło odzwierciedlenie w zacytowanych powyżej przepisach.

To, że pokrycie kosztów zakwaterowania dla pracowników delegowanych, nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie pracownika, potwierdzane jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Można tu wskazać na wyrok z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13, w którym TSUE wskazał, że:

Państwa zdaniem, analogiczne zasady winny znaleźć zastosowanie do sytuacji, w której pracodawca bezpośrednio zapewnia pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania obowiązków służbowych w innym kraju unijnym, miejsca noclegowe. Z perspektywy pracownika ekonomiczny efekt jest bowiem tożsamy – nie ponosi on kosztu noclegu gdyż jest on albo pokrywany przez pracodawcę albo zwracany mu przez pracodawcę.

Tym samym, podsumowując dotychczasową część Państwa wywodów, prawo unijne wprost zakazuje, aby koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych były traktowane jako element ich wynagrodzenia. Wykładnia zacytowanych przepisów nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, stosując prawo krajowe i dokonując jego interpretacji należy – z zastosowaniem wszystkich dostępnych metod wykładni – w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku (tak m.in. TSUE w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10).

Przenosząc powyższą zasadę na niniejszą sprawę należy uznać, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w świetle przepisów Dyrektywy 96/71/WE, należy interpretować w ten sposób, że zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom oddelegowanym czasowo do wykonywania obowiązków służbowych w innym kraju unijnym (czy to w formie zwrotu wydatków czy w formie bezpośredniego zapewnienia przez pracodawcę noclegu i pokrycia jego kosztów – jak ma to miejsce w Państwa przypadku), nie stanowi dla pracowników przychodu, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

Tylko taka interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT pozwala na osiągnięcie celów zgodnych z Dyrektywą 96/71/WE, która wprost zabrania państwom członkowskim, aby zwrot kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych był traktowany jako element ich wynagrodzenia. Odmienne traktowanie zapewnienia pracownikom oddelegowanym zakwaterowania w miejscu czasowego oddelegowania przez polskie organy podatkowe prowadziłoby do różnicowania sytuacji pracowników na tle pracowników z innych państw unijnych, jak również powodowałoby, że polscy pracodawcy byliby mniej konkurencyjni na rynku europejskim. Zgodnie bowiem z Państwa najlepszą wiedzą, w wielu innych krajach unijnych nie ma wątpliwości, że zapewnienie zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych (w związku i na potrzeby wykonywanej przez nich pracy) nie jest obciążone podatkiem dochodowym.

Prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT

W Państwa ocenie, za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawiają nie tylko przepisy unijne oraz prounijna wykładnia prawa krajowego, ale również prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Na tle stosowania wskazanego przepisu wypowiedział się bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wyrok ten wskazuje jakie przesłanki winny być spełnione, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód pracownika. Są one następujące:

1)świadczenie zostało zrealizowane za zgodą pracownika;

2)zostało zrealizowane w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku;

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, czyli nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Aby można było uznać, że pracownik uzyskał przychód z nieodpłatnego świadczenia wskazane powyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje, że nie można uznać, iż pracownik uzyskał nieodpłatne świadczenie skutkujące określeniem po jego stronie przychodu. Wszelkie świadczenia oferowane pracownikom przez pracodawcę winny być zatem rozpatrywane pod kątem spełnienia powyższych przesłanek.

W Państwa ocenie, w analizowanym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka wskazana w punkcie 2, gdyż zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania w miejscu oddelegowania jest realizowane w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika. Ponadto nie została spełniona przesłanka wskazana w punkcie 3, gdyż pracownik uzyskując nocleg finansowany przez pracodawcę nie otrzymuje wymiernej, tj. policzalnej korzyści. Poniżej przedstawiają Państwo szczegółowe uzasadnienie w powyższym zakresie.

Odnosząc się do przesłanki wskazanej w punkcie 2, jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania – decyzję w tym zakresie podejmuje wyłącznie pracodawca kierując się ceną noclegu oraz jego odległością od miejsca realizacji kontraktu. Wybierając nocleg kierują się Państwo wyłącznie własnym interesem, tj. przede wszystkim chęcią zorganizowania pracy w ten sposób, aby maksymalnie efektywnie wykorzystać czas pracy swoich pracowników oraz chęcią poniesienia przy tym jak najniższych kosztów. Zorganizowanie zakwaterowania w inny sposób, np. tak aby to pracownicy decydowali o miejscu zakwaterowania albo aby sami zapewniali sobie nocleg, z dużą dozą prawdopodobieństwa wpłynęłoby negatywnie na świadczone przez Państwa usługi. Wybierając miejsce zakwaterowania i narzucając je pracownikom kierują się Państwo bowiem wyłącznie swoim interesem i chęcią zapewnienia niezakłóconego świadczenia usług na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku gdyby pracownik odmówił zakwaterowania w miejscu wyznaczonym mu przez Państwo, musiałby on sam zorganizować sobie miejsce noclegowe na własny koszt.

Państwa zdaniem, przedmiotowe okoliczności wprost wskazują, że zapewnienie zbiorowych miejsc zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych spełniane jest w interesie pracodawcy a nie pracownika. Nierzadko dochodzi do sytuacji, że Państwa pracownicy nie są zadowoleni z miejsca czy standardu zakwaterowania, a mimo to nie zapewniają im Państwo żadnej alternatywy. Trudno zatem przyjąć, że zapewnienie takiego noclegu służy interesowi pracownika. Trudno również przyjąć, że ponoszą Państwo przedmiotowe koszty noclegów w interesie pracowników (któregoś z pracowników), skoro zdarza się, że wynajmowane kwatery nie są w pełni obłożone – czy to ze względu na zmianę organizacji prac na danych projektach czy niespodziewane nieobecności pracowników (np. zwolnienie chorobowe).

Co więcej, Państwa zdaniem nawet gdyby uznać, że zapewnienie zakwaterowania stanowi korzyść pracownika, to korzyść ta nie ma charakteru wymiernego tj. policzalnego. Można bowiem postawić pytanie jak należałoby policzyć korzyść dla danego pracownika w sytuacji gdyby np. w danym miesiącu zapewniliby mu Państwo zakwaterowanie w kraju oddelegowania, ale pracownik by z niego nie skorzystał z uwagi na zwolnienie lekarskie lub urlop.

Ponadto, z uwagi na liczbę pracowników, których zaangażowanie jest konieczne do realizacji danego kontraktu, najczęściej nie są Państwo wstanie zapewnić miejsc noclegowych w tym samym miejscu. Zmuszeni są Państwo zatem wynajmować kilka różnych miejsc noclegowych o różnym standardzie i często bardzo zróżnicowanej cenie. Gdyby przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych stanowi dla nich przychód z nieodpłatnego świadczenia winni Państwo poszczególnym pracownikom doliczać ten przychód w różnej wysokości. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Można przypuszczać, że takie postępowanie nie tylko wzbudziłoby uzasadniony sprzeciw pracowników, którzy nie mają żadnego wpływu na to czy zostaną zakwaterowani w tańszym czy droższym miejscu, ale również byłoby w Państwa ocenie sprzeczne z obowiązkiem równego traktowania pracowników, który to obowiązek wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy.

Z Kodeksu pracy wynikają również inne Państwa obowiązki. Na podstawie art. 94 pkt 2 oraz 2a Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

W orzecznictwie wskazuje się, że obowiązki pracodawcy w tym zakresie uzależnione są od charakteru danej pracy. W przypadku pracy mobilnej, a w Państwa ocenie, za taką należy uznać pracę świadczoną na Państwa rzecz przez pracowników oddelegowanych, charakteryzującą się zmianą miejsca świadczenia pracy w zależności od potrzeb Państwa i kontrahentów, zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania celem wykonywania przez pracownika pracy w miejscu danej inwestycji nie jest zatem korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i zapewniała pełne wykorzystanie czasu pracy. Obciążenie pracowników oddelegowanych obowiązkiem organizowania sobie zakwaterowania we własnym zakresie w istocie byłoby próbą przerzucenia na nich obowiązków, które wprost obciążają pracodawcę, a zatem byłoby sprzeczne z przepisami Kodeksu pracy.

Przy wykładni przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należy również mieć na względzie szczególny charakter pracy Państwa pracowników, gdyż Państwa zdaniem jest to praca o charakterze mobilnym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego specyfika realizacji dużych i skomplikowanych kontraktów budowlanych powoduje, że muszą Państwo reagować dynamicznie i z uwagi na nieprzewidziane trudności czasowo delegować do pracy na danym kontrakcie większą liczbę pracowników niż zakładali. Z tego powodu niejednokrotnie, jeszcze przed upływem czasu na jaki dany pracownik został oddelegowany w dane miejsce, podpisywany jest z nim kolejny aneks do umowy o pracę, zgodnie z którym jest on delegowany w kolejne miejsce, inne niż pierwotne miejsce oddelegowania i niejednokrotnie bardzo od niego odległe. Dynamika branży, w której się Państwo specjalizują, jej zależność od wielu czynników zewnętrznych np. atmosferycznych oraz zmieniające się potrzeby Państwa kontrahentów powodują, że często Państwa pracownicy są informowani o zmianie miejsca świadczenia pracy z bardzo krótkim wyprzedzeniem.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, miejsce zakwaterowania staje się niezbędnym elementem zapewnienia ciągłości świadczonych przez Państwo usług. Zapewnienie zakwaterowania można zatem porównać do zapewnienia przez pracodawcę niezbędnego narzędzia pracy np. tak jak np. zapewnienie komputera i biurka dla pracownika biurowego.

Ponadto, jak wskazuje TK w wyroku o sygn. K 7/13:

W Państwa ocenie, w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie jest „wynoszone na zewnątrz stosunku pracy”. Pracownicy korzystają z noclegów zapewnianych przez Państwo wyłącznie celem właściwego wykonywania swoich obowiązków służbowych. Można założyć, że gdyby nie Państwa potrzeba świadczenia usług w danym miejscu, to pracownicy prywatnie nigdy nie wybraliby pobytu w miejscowości wskazanej przez Państwo. Ich zakwaterowanie w danym miejscu jest jedynie koniecznością wynikającą z łączącego pracownika z Państwem stosunku pracy.

Ponadto, system pracy stosowany w Spółce, który polega na czasowym oddelegowaniu, z jednoczesnym regularnym powracaniem pracowników do miejsca ich stałego zamieszkania powoduje, że pracownicy oddelegowani czasowo do świadczenia pracy w innym kraju nie rezygnują z utrzymywania swojego stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Tym samym, poprzez zapewnienie im zakwaterowania w innym kraju, pracownik w rzeczywistości „nie oszczędza” na miejscu zamieszkania w Polsce, gdyż z niego nie rezygnuje. Jego centrum interesów życiowych, rodzina, nadal pozostają w Polsce.

Warto również zaznaczyć, że uznając, iż pracownicy pracujący w ramach oddelegowania uzyskują przychód z nieodpłatnego świadczenia w związku z zapewnieniem im noclegu, prowadziłoby do dyskryminacji pracowników pracujących w ramach przeniesienia służbowego w stosunku do pracowników odbywających podróż służbową. Jak Państwo już wyjaśniali podróż służbowa to wyjazd pracownika poza stałe miejsce wykonywania pracy, w celu realizacji obowiązków służbowych. Ma ona charakter tymczasowy i incydentalny. W odróżnieniu od podróży służbowej oddelegowanie wiąże się z tymczasową zmianą miejsca świadczenia pracy i wymaga zmiany bądź aneksowania umowy o pracę. Te różnice formalne – wprowadzone na gruncie i na potrzeby prawa pracy – nie wpływają jednak na istotę obydwu sytuacji, czyli świadczenia pracy poza miejscem stałego zamieszkania. Uznanie, że w przypadku podróży służbowych zapewnienie noclegu wolne jest od opodatkowania w przeciwieństwie do analogicznej sytuacji w przypadku oddelegowania, w sposób nieuzasadniony różnicowałoby sytuację obydwu grup pracowników, co stoi w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego wywodzonymi z art. 2 Konstytucji RP. Jest to zatem kolejny argument przemawiający za tym, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom czasowo oddelegowanym do świadczenia pracy do innego kraju unijnego nie stanowi dla nich przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i organów podatkowych

Pragną Państwo wskazać, że prawidłowość Państwa stanowiska potwierdzana jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 270/21, w którym sąd w pełni potwierdził prawidłowość Państwa stanowiska, w szczególności powołując się na przepisy unijne. W wyroku tym sąd wskazał, że:

Podsumowując obszerne uzasadnienie sąd konkluduje, że:

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w dwóch innych wyrokach NSA: z 9 stycznia 2024 r. o sygn. II FSK 434/21 i II FSK 1332/21. W ustnym uzasadnieniu wyroków NSA uznał, że zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania dla pracowników oddelegowanych nie jest przychodem podatkowym z nieodpłatnych świadczeń. Jest tak niezależnie od tego, czy pracownik jest oddelegowany czasowo do pracy za granicę czy w kraju. Dwa kolejne pozytywne dla podatników wyroki wskazują zatem na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą NSA.

Warto zauważyć, że wskazany pogląd prezentowany jest nie tylko w najnowszym orzecznictwie NSA. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12, a w odniesieniu do pracowników, którzy świadczą pracę o charakterze mobilnym również w wyroku z 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 635/14 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13. Warto zauważyć, że w wyrokach tych sąd nie miał wątpliwości, że zapewnienie noclegu leży wyłącznie w interesie pracodawcy i doszedł do korzystnych dla podatników wniosków nawet bez powoływania się na przepisy unijne.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w niektórych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2016 r. o nr IPPB4/4511-510/16-2/GF, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

Podobnie wypowiedział się Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z 22 października 2015 r., nr DD3.8222.2.245.2015.IMD:

Podsumowując, stoją Państwo na stanowisku, zgodnie z którym zapewnienie przez Państwo swoim pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie powoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

Ad. 2

Państwa zdaniem, argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie pierwsze, w szczególności prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, pozostaje w pełni aktualna również w przypadku czasowego oddelegowania pracowników do pracy na terytorium Polski lub do kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej. Różnicowanie sytuacji podatkowej pracowników, w zależności od miejsca oddelegowania byłoby bowiem nieuzasadnione, skoro obowiązki pracowników, mobilny charakter ich pracy, świadczenie pracy w oddaleniu od stałego miejsca zamieszkania oraz w oddaleniu od Państwa siedziby pozostają takie same.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w cytowanym już wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r. o sygn. II FSK 270/21, w którym sąd wskazał, że:

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach z 9 stycznia 2024 r. o sygn. II FSK 434/21 i II FSK 1332/21.

Podsumowując, stoją Państwo na stanowisku, zgodnie z którym zapewnienie pracownikom, oddelegowanym czasowo do pracy na terytorium Polski lub terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie powoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji na Państwu jako płatniku na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretna budowa, wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Nie sposób zatem w odniesieniu do Państwa pracowników wykonujących taki rodzaj pracy jak przedstawiony we wniosku zastosować analogiczne rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania Państwa pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych.

Ponadto oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania/czasowego przeniesienia, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Jak wskazali Państwo we wniosku, gdyby pracownik odmówił zakwaterowania w zapewnionym przez Państwo miejscu, musiałby pokryć koszty zakwaterowania we własnym zakresie. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują/czasowo przenoszą bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje/dofinansuje pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanych we wniosku stanów faktycznych, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania stanowi – zarówno dla pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, jak i pracowników oddelegowanych czasowo do pracy na terytorium Polski lub terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej – przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia ciążą na Państwu obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, podzielam prezentowany w nich pogląd w zakresie pracowników mobilnych. Jednakże należy podkreślić, że w stanach faktycznych przedstawionych we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Państwo wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).