Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.788.2021.9.MG

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 18 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 39/22,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii czy podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia wykonanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 listopada 2021 r. (wpływ 19 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...)(dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja

Wnioskodawca realizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę (dalej: „Instalacje") w/na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje zostały w większości wypadków zainstalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach/ścianach/wewnątrz budynku). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób był nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszczona została techniczna możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub na gruncie przy budynku.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane były Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m². Wnioskodawca dopuścił jednak montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmuje nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub nieruchomości, w których jest prowadzona działalność gospodarcza, jednak w takich przypadkach zamontowane Instalacje są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie są również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie

Zakup i montaż Instalacji zrealizowany został w ramach projektu pn. „(...)” (dalej zwany „Projektem”). W związku z jego realizacją Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014 - 2020, dla osi priorytetowej nr 3 „Czysta energia”. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Projektu (m.in. w zakresie promocji Projektu). Zgodnie z zasadami Projektu, VAT jest kosztem niekwalifikowalnym Projektu.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym, ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Umowy z mieszkańcami

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów było konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji. Ponadto, w Umowie wskazano, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do korzystania z zamontowanej Instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane we wniosku o dofinansowanie, umożliwienia upoważnionym przez Gminę podmiotom kontroli eksploatacji i inwentaryzacji zainstalowanych urządzeń, eksploatacji Instalacji zgodnie z zaleceniami, ponoszenia kosztów serwisu oraz ponoszenia odpowiedzialności za wszelki powstałe z jego winy uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji.

Natomiast Gmina zobowiązała się m.in. do wyłonienia dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac oraz przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu.

Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, obejmującego wkład własny. Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi termomodernizacji/elektromodernizacji).

Montaż poszczególnych instalacji został zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostały usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu zostały wystawione na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Dodatkowo, w ramach Projektu Gmina poniosła również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję Projektu.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, pismem z 18 listopada 2021 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następującym zakresie:

a)W jaki sposób ustalone jest dofinansowanie, od jakich warunków jest uzależnione?

Dofinansowanie ustalone jest w ten sposób, że pokryje nie więcej, niż (…)% kwoty kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, w szczególności kosztów zakupu i montażu Instalacji, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie i objęte umową o dofinansowanie), poniesionych przez Gminę w Projekcie.

Konkretna wysokość kwoty dofinansowania uzależniona jest więc wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabytej przez Gminę od Wykonawcy. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj i moc wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Pośrednio kwota dofinansowania jest więc uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których zostały zamontowane instalacje oraz od liczby zamontowanych Instalacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, wysokość kwoty dofinansowania ustalana jest w oparciu o poniesione w Projekcie koszty kwalifikowane, na które składają się koszty związane bezpośrednio z nabytą przez Gminę usługą dostawy i montażu Instalacji, przy uwzględnieniu, że dofinansowanie pokrywa odpowiednią część tych kosztów.

b)Czy w przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

W przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

c)Czy będziecie Państwo mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku?

Zgodnie z warunkami ustalonymi przez instytucję dofinansowującą, otrzymane dofinansowanie ma wyłączny związek z realizowanym Projektem, opisanym we Wniosku. W związku z tym, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na projekt inny niż projekt pn. „(...)”.

d)Czy W trakcie realizacji projektu będziecie Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będziecie Państwo je rozliczać?

W trakcie realizacji Projektu, Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, sukcesywnie, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień wydatków Gminy w Projekcie.

Pytanie

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

1.Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetyczne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawartych z Mieszkańcami znajduje się zapis, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia, obejmującego wkład własny, w wysokości określonej w Umowach. W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane jest wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2.Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1 Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie, które to dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych Beneficjenta (Gminy) w związku z realizacją Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - została właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależało od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedała i zamontowała na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Z umowy zawartej z instytucją dofinansowującą nie wynika, że dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Projektu usług. W związku z tym, warunki dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Projekcie, nie jest przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale jest przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. W efekcie, pozyskana dotacja została przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, ma więc charakter wyłączne zakupowy.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie ma jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływa w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów. Dodatkowo, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, Gmina dla otrzymania dofinansowania została zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegają na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej z zamontowanych Instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu jest zobowiązana wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia odnosi się otrzymana dotacja.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że w związku z powyższym, będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a wykonawcą Instalacji. Już na pierwszy rzut oka można zauważyć, że w ramach Projektu dochodzi do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a wykonawcą Instalacji i drugiej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich występuje jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalane są odrębne ceny, a dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina realizuje Projekt, a udział mieszkańców sprowadza się do tego, że współfinansują oni Instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiszczają ceny za ich nabycie.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzystała nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami nie uzależniają bowiem tej wysokości od poziomu tego dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostały poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2 Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawę towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach indywidualnych:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuację, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny. Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 {Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4Orzecznictwo sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydany w ostatnim czasie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w analogicznej sprawie. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że:

„(...) otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (...).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

- otrzymane dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na zakup i montaż Instalacji przez Gminę;

- dofinansowanie nie ma wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji;

- dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach montażu Instalacji przez Wykonawcę, nie natomiast na sfinansowanie świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi;

- w Projekcie dochodzi do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem; dofinansowanie ma bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;

- to Gmina realizuje Projekt, natomiast udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że współfinansują oni Projekt, ale nie uiszczają ceny za nabycie i montaż Instalacji;

- w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja jest wyłącznie związana z zakupem i montażem Instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz;

- powyższe prowadzi do uznania, że nie występuje dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym NSA również wypowiadał się na temat opodatkowania dotacji w podobnym stanie faktycznym, wskazując, że:

„z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie W.”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku "dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (...).

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.”.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(...) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował NSA również w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, ale została przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji i elektromodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie występuje.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...)

Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

- wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

- wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

- wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

- wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

- wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

- wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja została przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a jej celem jest osiągnięcie przez Gminę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie jest wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.788.2021.2.ASY, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Na ww. interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 24 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.788.2021.2.ASY złożyli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która wpłynęła do tut. Organu w dniu 20 grudnia 2021 r., w której wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 39/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 grudnia 2023 r.

WSA w Rzeszowie uznał skargę za zasadną.

Sąd orzekł, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 29a ust. 1 ustawy VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ Skarżąca i Organ pojęcie „dotacji”, jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej zwanej P.p.s.a.).

WSA w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2023 r. wyjaśnił, że Gmina oczekiwała od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług w zakresie modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w kontekście otrzymanego dofinansowania projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że faktycznie chodziło również o ocenę czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego zadania, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Zatem istota sporu interpretacyjnego sprowadza się do kwestii zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stanęła na stanowisku, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził pogląd, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie.

W swoim wyroku Sąd uznał za niezgodne z prawem stanowisko organu interpretacyjnego. Wyjaśnił, że z art. 29a ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Sąd wskazał, że powołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej zwanej dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

WSA wyjaśnił, że w okolicznościach takich, jak przedstawione przez Skarżącą, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego został bowiem niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bowiem bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców, do której to zależności, jako przesłanki uznania dotacji za objęta podstawą opodatkowania odnosi się zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy ustawodawca. Dotacja, o której mowa w stanie faktycznym opisanym we wniosku służyła nabyciu przez Skarżącą usług od wykonawcy instalacji, jednakże nie ma ona bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Inną kwestią jest natomiast to (choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, jako że inne były przyjęte przez Skarżącą założenia wniosku o interpretację), że opisanego wkładu finansowego mieszkańców na pokrycie części kosztów elektro lub termomodernizacji nieruchomości nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że w systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015 r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013 r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016 r. C-520/14, pkt 24, 26, 33).

WSA w Rzeszowie zwrócił również uwagę na to, że w przedstawionych okolicznościach opłata uiszczana przez mieszkańców wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę, opowiedział się za tymi poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16 - dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków Skarżącej na nabycie usługi od wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości.

WSA w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2023 r. zwrócił uwagę na okoliczność, że w opisie stanu faktycznego można zauważyć pewien związek dotacji z wysokością opłaty uiszczanej przez konkretnego mieszkańca, ponieważ dla mieszkańca gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, jednakże nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Sąd uznał, że nie można było, w oparciu o tego rodzaju zależność, ustalić wartości usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania nie można bowiem w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło bezpośrednio pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez gminę projektu.

Sąd wskazał również, że w kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest więc konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W związku z powyższym, WSA w Rzeszowie wskazał, że zgodnie z zasadą nakazującą zapewnienie najpełniejszej skuteczności („effet utile”) przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77), stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 nie mogło zostać pominięte.

Sąd wskazał również, że podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 (dost. w CBOiS), w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

22 grudnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 39/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku, uwzględniam przy tym wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej jako „ustawa” lub „ustawa o VAT”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy, dokonaną na wstępie analizę przepisów podatkowych a także stanowisko WSA w Rzeszowie przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 39/22, które mocą art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże organ w tej sprawie, gdzie Sąd stwierdził, że „…w kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca nie można pominąć tego, że TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., wydanym w sprawie C-612/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych…”, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. Inwestycji, polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę w/na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonywali Państwo na rzecz mieszkańców, działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie gminy.

Jak wynika z wniosku, dofinansowanie pokryje ok. (…)%kosztów niezbędnych do realizacji Projektu, w szczególności kosztów zakupu i montażu Instalacji. Montaż poszczególnych instalacji został zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Inwestycja była realizowana na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Państwa wykonawcą, u którego zakupili Państwo usługi dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Tym samym, działali Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę w/na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. Inwestycję nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę w/na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii – tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę w/na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy nie stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Inwestycji a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Inwestycji nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Inwestycji nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Inwestycji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie stanowi kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w Umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...),(...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.