Interpretacja indywidualna z dnia 29 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.669.2023.3.KS

Zwolnienie od podatku świadczonych usług logopedii/neurologopedii realizowanych przez zatrudnionych logopedów/neurologopedów, biofeedback – zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, Alternatywnych Metod Komunikacji (AAC) - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, przez pedagogów specjalnych w zakresie integracji sensorycznej, terapii ręki, trening umiejętności społecznych oraz wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście usługi w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych oraz nauki języka hiszpańskiego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług:

• logopedii/neurologopedii realizowanych przez zatrudnionych logopedów/neurologopedów, biofeedback - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, Alternatywnych Metod Komunikacji (AAC) - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę - jest prawidłowe,
• przez pedagogów specjalnych w zakresie integracji sensorycznej, terapii ręki, trening umiejętności społecznych oraz wykonywane przez Panią osobiście usługi w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych - jest nieprawidłowe,
• nauki języka hiszpańskiego - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku świadczonych usług.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 stycznia 2024 r., wpływ 29 stycznia 2024 r., pismem z 22 lutego 2024 r., wpływ 22 lutego 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, gdzie działalnością przeważająca wg PKD jest symbol 85.60 Z - zaklasyfikowany jako Działalność wspomagająca edukację. Dodatkowe symbole to: 85.59.A - Nauka języków obcych oraz 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W gabinecie na co dzień świadczy Pani usługi terapeutyczne dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi, czyli wykazującymi cechy negatywnie wpływające na ich rozwój. Są to głównie dzieci z autyzmem dziecięcym, z zespołem Aspergera, z zaburzeniami psychicznymi, z zaburzeniami o bazie sensorycznej, z opóźnionym rozwojem mowy, z ADHD, z zespołami genetycznymi, np. Zespół Downa.

Działalność polega głównie na świadczeniu usług służących przywracaniu i poprawie zdrowia. Z wykształcenia jest Pani pedagogiem specjalnym, oligofrenopedagogiem (studia 5 - letnie, jednolite, magisterskie, Pedagogika Specjalna – Oligofrenopedagogika oraz 3 - letnie studia licencjackie: Edukacja Osób Niepełnosprawnych Intelektualnie z Terapią Indywidualną). Jest Pani również terapeutą integracji sensorycznej, nauczycielem edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej oraz nauczycielem języka hiszpańskiego.

W gabinecie zatrudnia Pani na umowę o pracę trzech terapeutów: pedagoga - logopedę/neurologopedę, pedagoga specjalnego – terapeutę integracji sensorycznej oraz pedagoga specjalnego – terapeutę ręki, trenera Treningu Umiejętności Społecznych. W ramach umowy zlecenia współpracuje Pani z pedagogiem specjalnym – terapeutą integracji sensorycznej oraz logopedą/neurologopedą prowadzącym zajęcia Biofeedback, terapię neurologopedyczną oraz terapię w ramach alternatywnych metod komunikacji (AAC).

W ramach pracy gabinetowej w (…), prowadzone są następujące formy terapii:

1)Integracja sensoryczna, prowadzą ją pedagodzy specjalni posiadający odpowiednie kwalifikacje uzyskane w toku studiów, kursów i studiów podyplomowych. Integracja sensoryczna jest procesem polegającym na tym, że mózg po otrzymaniu ze wszystkich systemów zmysłowych informacji identyfikuje je, przekształca i integruje ze sobą oraz z wcześniejszymi doświadczeniami, aby mogły być one wykorzystywane w celowym działaniu. W wyniku tego procesu powstają tzw. reakcje adaptacyjne, stanowiące podstawę ogólnego rozwoju. Zatem zaburzenia integracji doznań zmysłowych mogą wpłynąć negatywnie na niemal całość funkcjonowania dziecka. Zaburzenia tego typu mogą dotyczyć dzieci w szeroko pojętej normie, których rozwój przebiega właściwie bez poważniejszych zakłóceń, tych które borykają się z zaburzeniami zachowania, ADHD, trudnościami w uczeniu się oraz tych, których rozwój jest poważnie zaburzony z różnych przyczyn, takich jak Mózgowe Porażenie Dziecięce, niedosłuch lub niedowidzenie, autyzm, czy niepełnosprawność intelektualna. Metoda SI sprawdza się w przypadku dzieci z niepełnosprawnością intelektualną dlatego, że w tej grupie dzieci ma Pani często do czynienia z poważnymi, nieraz zaburzeniami integracji sensorycznej polegającymi na niewłaściwej organizacji wszelkich wrażeń zmysłowych. Zastosowanie metody SI w procesie wspomagania rozwoju dzieci z głębszą niepełnosprawnością intelektualną jest możliwe i pozwala na pobudzenie zmysłów do gromadzenia informacji o otaczającym je świecie, a także o sobie samych i innych ludziach. Dzięki prowadzonej terapii Integracji Sensorycznej dziecko otrzymuje całościową, kompleksową stymulację, która ułatwi funkcjonowanie w codziennym życiu, wzmocni procesy nerwowe, skutecznie zniweluje uciążliwości związane z niepełnosprawnością, a także znaczne złagodzi jej skutki.

2)Neurologopedia/Logopedia, zajęcia prowadzone przez logopedów/ neurologopedów posiadających wykształcenie pedagogiczne oraz podyplomowe w zakresie logopedii oraz neurologopedii. Neurologopedia jest dziedziną wywodzącą się od logopedii. Logopedia zajmuje się diagnozowaniem, profilaktyką a także terapią wszelkich zaburzeń mowy. Pani specjaliści pomagają dzieciom w przypadku wystąpienia, braku bądź utraty mowy. Neurologopedia skupia się na osobach, u których występują dysfunkcje na podłożu neurologicznym. Dzięki terapii neurologopedycznej możliwe jest o wiele szybsze stworzenie bądź odbudowanie połączeń nerwowych. Neurologopeda pracuje z dziećmi urodzonymi przedwcześnie, długo karmionymi sondą lub które spędziły dużo czasu w inkubatorze. Specjalista diagnozuje niemowlęta z zaburzeniami czynności prymarnych: zaburzeniami połykania, ssania, ale też dzieci z zaburzeniami gryzienia, żucia, z nadmiernym ślinieniem się czy nieprawidłowym torem oddychania - przez otwarte usta. Konsultuje także dzieci z podejrzeniami zaburzeń ze spektrum autyzmu i zespołem Aspergera, afazji dziecięcej oraz mózgowego porażenia dziecięcego. Neurologopeda udziela wsparcia osobom z zaburzeniami neurologicznymi i wadami genetycznymi (między innymi dzieciom z zespołem Downa, ale też z rozszczepem wargi i/lub podniebienia). Specjalista ten prowadzi także terapię dzieci i młodzieży ze stwierdzoną dysleksją rozwojową (dysleksją - trudności w czytaniu, dysortografią - pisanie z błędami ortograficznymi przy zachowanej znajomości zasad ortograficznych, dyskalkulią – trudności w liczeniu, dysgrafią -trudności w pisaniu). Na wsparcie neurologopedy mogą liczyć również osoby z niepłynnością mówienia (jąkaniem, giełkotem). Dzięki prowadzonej w Pani gabinecie terapii neurologopedycznej poprawia się u pacjentów słownik mowy biernej i czynnej, usprawnia się motoryka narządów mowy, poprawia jakość funkcji komunikacyjnych, oddechowych i fonacyjnych, wypracowywuje się alternatywne zachowania komunikacyjne w przypadku całkowitej niemożności mówienia, co doprowadza do podniesienia jakości życia i funkcjonowania w społeczeństwie.

3)Biofeedback, zajęcia prowadzone przez logopedę/neurologopedę posiadającego uprawnienia do prowadzenia diagnozy i terapii biofeedback. Biofeedback - jest to metoda „treningu mózgu” z dziećmi, u których zaobserwowano psychofizyczne lub psychologiczne trudności w funkcjonowaniu na różnych etapach rozwoju. Zajęcia polegają na tym, iż aktywność mózgu obrazowana jest na monitorach dziecka i terapeuty w formie wykresów, gier lub filmów. Dziecko poprzez pracę własnego umysłu lub ćwiczenia oddechu uczy się wpływać na przebieg gry, tym samym regulując aktywność fal mózgowych i procesów zachodzących w ciele. Prowadzone ćwiczenia wspierają uczniów w ich procesie nauki, poprawiając ich zdolności koncentracji, zapamiętywania i nauki. Osoby chore na nadpobudliwość psychoruchową ADHD, depresję, zaburzenia snu i zmagające się z wieloma innymi problemami mogą oczekiwać, że czynność bioelektryczna mózgu ulegnie polepszeniu. Terapia Biofeedback prowadzi do poprawy funkcjonowania w życiu codziennym i społeczeństwie osób z problemami psychologicznymi, psychosomatycznymi, neurologicznymi i psychiatrycznymi (m.in. dysleksja, zaburzenia pamięci, moczenie nocne, bezdech, migreny, alergie, zaburzenia łaknienia: anoreksja, bulimia, uzależnienia: alkohol, narkotyki, leki, hazard, padaczka, autyzm, porażenie mózgowe, udary, wylewy, schizofrenia).

4)Alternatywne Metody Komunikacji (AAC), zajęcia prowadzone przez logopedę/neurologopedę posiadającego uprawnienia do prowadzenia diagnozy i terapii AAC. AAC to ogół metod, które są stosowane do wspierania komunikacji osób mających trudności w werbalnym porozumiewaniu się. Metody te umożliwiają takim osobom wyrażanie swoich potrzeb, preferencji, myśli, opinii, a w konsekwencji pomagają w nawiązywaniu relacji z innymi osobami. Nauka porozumiewania się jest najistotniejszym ze wszystkich oddziaływań terapeutycznych podejmowanych wobec osób niemówiących. Użytkownikiem AAC może być każda osoba, która ma problemy w zakresie ekspresji i/lub rozumienia mowy. Użytkownikami komunikacji wspomagającej są dzieci, u których rozwój mowy jest zaburzony (np. z dysfazją rozwojową). Komunikacja alternatywna przeznaczona jest dla osób, które nie mogą mówić (np. osoby z afazją motoryczną) lub nie używają mowy do komunikacji, często mając także problemy z rozumieniem mowy (osoby z autyzmem, upośledzeniem umysłowym, afazją sensoryczną). Dzięki pracy terapeutycznej AAC jakość życia pacjenta wzrasta, może on wyrażać swoje potrzeby i komunikować się w społeczeństwie. Terapia AAC wspiera budowanie tożsamości osoby niemówiącej, pozwala jej stać się autonomiczną jednostką, a tym samym daje niezależność i poczucie wpływu na swoje życie.

5)Terapia ręki, prowadzona przez pedagoga specjalnego posiadającego uprawnienia do korzystania w pracy z tej metody. Terapia ręki - celem zajęć jest osiąganie u dzieci i uczniów prawidłowego chwytu pisarskiego, właściwej postawy ciała i odpowiedniego pisma. Zajęcia z terapii ręki uczą cierpliwości i stymulują koncentrację uwagi. Stanowią doskonałe uzupełnienie terapii logopedycznej i pedagogicznej, dzięki silnej podstawie neurofizjologicznej (biologiczne podłoże powiązania precyzji ruchów placów dłoni z jakością wymowy i rozwojem mowy). Ćwiczenia dobierane są przez terapeutę indywidualnie do potrzeb i sprawności każdego dziecka. Terapię poprzedza krótka diagnostyka, skoncentrowana na rozpoznaniu stopnia trudności u dziecka. Zajęcia te polegają na drobnych, systematycznych ćwiczeniach usprawniających mózg. Odbywa się to często w formie zabawy. Terapia skierowana jest do dzieci z takimi dysfunkcjami i deficytami jak: zaburzenia napięcia w obrębie kończyny górnej, dzieci z zaburzeniami SI, dzieci z niepełnosprawnością intelektualną, dzieci z dysfunkcją grafomotoryczną (problemy z pisaniem, prawidłowy uchwyt pisarski, trzymanie się w liniaturze), problemy z rysowaniem, odpowiednie planowanie na kartce, dzieci z ADHD, zaburzenia kontroli wzrokowo-ruchowej, dzieci z lateralizacją skrzyżowaną, poprawa kontroli słuchowej, poprawa koncentracji. Dzięki terapii ręki dziecko ćwiczy motorykę dużą i małą, uczy się prawidłowego chwytu pisarskiego, wie jak prawidłowo siedzieć i utrzymywać właściwą postawę ciała oraz rozwija się motorycznie i manualnie. Wszystkie te działania ułatwiają dziecku funkcjonowanie w szkole, w dorosłym życiu. Dziecko nie czuje się wykluczone mając problemy grafomotoryczne.

6)Trening Umiejętności Społecznych, prowadzony przez pedagoga specjalnego posiadającego uprawnienia do pracy tą metodą. TUS czyli Trening Umiejętności Społecznych - jest to grupowa forma pracy z osobami, które doświadczają trudności społecznych. Podczas zajęć uczestnicy uczą się umiejętności społecznych niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu. Jest to jedna z metod pracy z dziećmi i młodzieżą z zaburzeniami ze spektrum autyzmu (autyzm, zespół Aspergera), jak również dla dzieci z ADHD, dzieci zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Zajęciami TUS obejmuje się również osoby, które doświadczyły choroby psychicznej, jako element terapii i rehabilitacji. Dzięki terapii TUS dziecko zdobywa niezbędne umiejętności do interakcji z innymi ludźmi, poprawia się jakość funkcjonowania, zmniejsza ilość zachowań niepożądanych i trudnych, jak np. agresja, dziecko nabywa prawidłowych wzorców zachowań społecznych, które wykorzysta w codziennym życiu.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

1)nie jest Pani zarejestrowana jako podmiot medyczny,

2)usługi będące przedmiotem zapytania nie są prowadzone w ramach prowadzonej działalności leczniczej,

3)wykonuje Pani osobiście niektóre usługi oznaczone we wniosku, dokładnie:

a)integracja sensoryczna (SI),

b)alternatywne metody komunikacji (AAC),

c)terapia ręki,

d)trening umiejętności społecznych (TUS);

Integracja Sensoryczna (SI)

Posiada Pani stopień magistra pedagogiki specjalnej, studia dzienne magisterskie 5 - letnie Uniwersytet (...), specjalizacja Oligofrenopedagogika. Posiada Pani stopień licencjata studiów dziennych zawodowych - Edukacja Osób niepełnosprawnych Intelektualnie z Terapią Indywidualną, studia dzienne 3 - letnie Uniwersytet (...). Ukończyła Pani studia podyplomowe z zakresu Edukacji Przedszkolnej i Wczesnoszkolnej. Posiada Pani kwalifikacje terapeuty i diagnosty metody Integracji Sensorycznej w ramach ukończonego egzaminem kursu kwalifikacyjnego I i II stopnia, kurs organizowany przez (...).

Alternatywne Metody Komunikacji (AAC)

Posiada Pani stopień magistra pedagogiki specjalnej, studia dzienne magisterskie 5 - letnie, Uniwersytet (...), specjalizacja Oligofrenopedagogika. Posiada Pani stopień licencjata studiów dziennych zawodowych Edukacja Osób niepełnosprawnych Intelektualnie z Terapią Indywidualną, studia dzienne 3 - letnie Uniwersytet (...). Posiada Pani kwalifikacje do prowadzenia zajęć w ramach AAC zdobyte podczas szkoleń z zakresu diagnozy AAC oraz „Alternatywnych sposobów porozumiewania się dzieci niepełnosprawnych I i II stopnia” organizowanych przez (...).

Terapia ręki

Posiada Pani stopień magistra pedagogiki specjalnej, studia dzienne magisterskie 5 - letnie, Uniwersytet (...), specjalizacja Oligofrenopedagogika. Posiada Pani stopień licencjata studiów dziennych zawodowych - Edukacja Osób Niepełnosprawnych Intelektualnie z Terapią Indywidualną, studia dzienne 3 - letnie Uniwersytet (...). Posiada Pani kwalifikacje do prowadzenia diagnozy i zajęć metodą terapii ręki po ukończeniu szkolenia „Terapia ręki i zaburzeń motoryki małej I i II stopnia diagnoza-terapia-masaż” prowadzonym przez (…).

Trening Umiejętności Społecznych

Posiada Pani stopień magistra pedagogiki specjalnej, studia dzienne magisterskie 5 - letnie, Uniwersytet (...) - specjalizacja Oligofrenopedagogika. Posiada Pani stopień licencjata studiów dziennych zawodowych Edukacja Osób Niepełnosprawnych Intelektualnie z Terapią Indywidualną, studia dzienne 3 - letnie, Uniwersytet (...). Posiada Pani kwalifikacje trenera Treningu Umiejętności Społecznych po ukończeniu szkolenia z zakresu Treningu Umiejętności Społecznych I i II stopnia prowadzonym przez (...).

4)osoby przez Panią zatrudnione na umowę o pracę oraz z Panią współpracujące w ramach umowy zlecenia, nie wykonują usług w ramach jednego z zawodów medycznych (zatrudnia i współpracuje Pani z: pedagogami specjalnymi, logopedami i neurologopedami),

5)nie nabywa Pani usług od osób współpracujących na podstawie umowy zlecenie we własnym imieniu na rzecz pacjentów (osób trzecich), wszystkie umowy z rodzicami w zakresie terapii zawiera Pani osobiście,

6)usługi są świadczone wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem, a dokładnie: Integracja Sensoryczna, neurologopedia/logopedia, biofeedback, alternatywne metody komunikacji, terapia ręki, Trening Umiejętności Społecznych.

7)osoby na rzecz których wykonywane są usługi mają wskazania medyczne, są kierowane od lekarzy specjalistów, a dokładnie:

a)Integracja Sensoryczna - neurologa dziecięcego, psychiatry dziecięcego, pediatry, lekarza specjalisty rehabilitacji,

b)neurologopedia/logopedia - neurologa dziecięcego, psychiatry dziecięcego, pediatry, lekarza stomatologa, lekarza ortodonty, laryngologa,

c)biofeedback - neurologa dziecięcego, psychiatry dziecięcego, pediatry,

d)alternatywne metody komunikacji – neurologa dziecięcego, psychiatry dziecięcego, pediatry,

e)terapia ręki - pediatry, lekarza specjalisty rehabilitacji,

f)Trening Umiejętności Społecznych - neurologa dziecięcego, psychiatry dziecięcego, pediatry,

8)usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, a dokładnie:

a)Integracja Sensoryczna - Terapia usprawnia rozwój psychiczny, ruchowy, emocjonalny, społeczny (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), zmniejszają się reakcje agresywne, zmniejsza się nadpobudliwość ruchowa, dziecko zaczyna lepiej komunikować swoje potrzeby i nawiązuje interakcje z otoczeniem (aspekt psychologiczny i psychiczny), poprawia się koordynacja ruchowa, napięcie mięśni (aspekt fizjoterapeutyczny), poprawia się jakoś snu (aspekt neurologiczny i psychiatryczny), znika wybiórczość pokarmowa (aspekt dietetyczny), poprawia się ogólne funkcjonowanie dzieci z grupy tzw. ryzyka (wcześniaki, ciąże rozwiązane przez cięcie cesarskie, ciąże bliźniacze, leżące -profilaktyka i zachowanie zdrowia) i dzieci z niepełnosprawnościami, ze spectrum autyzmu (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia),

b)neurologopedia/logopedia – terapia poprawia zdrowie w zakresie pracy mięśni twarzy i motoryki aparatu artykulacyjnego (warg, języka, żuchwy, podniebienia miękkiego), usprawnia czynności prymarne: połykanie, ssanie, żucie, oddychanie, rozwija system językowy i komunikację (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia),

c)biofeedback – terapia wspomaga leczenie zaburzeń psychicznych m.in zaburzenia lękowe, zespół nadpobudliwości psychoruchowej z deficytem uwagi (ADHD), chroniczny ból (w tym również migreny), padaczki, nawykowych zaparć, np. u dzieci z niepełnosprawnościami, u dzieci po zabiegach chirurgicznych (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia),

d)alternatywne metody komunikacji – dzięki terapii AAC kompensują się istniejące zaburzenia psychoruchowe, rozwija się komunikacja i język osób, które nie posiadają lub utraciły zdolność używania mowy werbalnej, terapia AAC wspomaga rozwój osobowości oraz funkcji poznawczych i społecznych (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia),

e)terapia ręki - dzięki terapii u pacjenta usprawnia się praca narządu ręki, zwiększa stabilizacja mięśni ręki i obręczy barkowej, poprawia się sprawność małej motoryki, zwiększają się zdolności manipulacyjne dłoni, poprawia się napięcie mięśniowe, a także koordynacja wzrokowo - ruchowa, koncentracja na wykonywanych czynnościach, poprawia się ogólna sprawność ruchowa, terapia umożliwia powrót do sprawności narządu ręki dzieciom, które utraciły sprawność w wyniku wypadku, złamania, powrót do zdrowia i poprawę zdrowia dzieci z nieprawidłowym napięciem mięśniowym (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia),

f)Trening Umiejętności Społecznych - terapia wpływa na poprawę zdrowia psychicznego dzieci z trudnościami emocjonalnymi, zaburzeniami psychicznymi, niepełnosprawnościami, z patologicznego środowiska, wpływa na prawidłowy rozwój inteligencji emocjonalnej, przywraca dziecko do życia w społeczeństwie i pełnienia ról społecznych, dziecko uczy się prawidłowych wzorców zachowań i radzenia sobie w sytuacjach trudnych (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia);

9)usługi świadczone są wyłącznie na rzecz dzieci,

10)nie posiada Pani statusu:

a)jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa,

b)uczelni, jednostki naukowej PAN oraz instytutu badawczego w zakresie kształcenia,

11)świadczy Pani usługi nauczania indywidualnego, prywatnego dla dzieci oraz osób dorosłych.

Na pytanie, czy nabyte w trakcie zajęć związanych z nauką języków obcych umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, (jeśli tak, należało uzasadnić w czym przejawia się związek) podała Pani, że tak. W przypadku osób dorosłych umiejętności nabyte w trakcie zajęć pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń (np. kucharz pracujący na statku płynącym do krajów hiszpańskojęzycznych z hiszpańskojęzyczną załogą nabywa umiejętności komunikacji w pracy). Ponadto podała Pani, że nauczanie nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nauczanie nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy, nauczanie nie jest finansowane ze środków publicznych. Posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym lub prywatnym w zakresie nauki języka hiszpańskiego (ukończyła Pani studia na kierunku Filologia hiszpańska w (…), a także certyfikat „(…)” wydany przez (…). Posiada Pani również przygotowanie pedagogiczne niezbędne do nauczania języka hiszpańskiego dla osób bez ograniczeń wiekowych). Uczy Pani dzieci w wieku przedszkolnym, podstawowym, młodzież na poziomie szkoły ponadpodstawowej oraz osoby dorosłe, są to zajęcia indywidualne, prywatne. Zakres świadczonych przez Panią usług nauki języka hiszpańskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym, do których ma Pani kwalifikacje wynikające w ukończonych studiów (Filologia hiszpańska). Zajęcia nauki języka hiszpańskiego dla osób neurotypowych oraz niepełnosprawnych świadczy Pani na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami dzieci.

Pytanie

Czy opisana działalność jest zwolniona z podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Pani zdaniem, wykonywana przez Panią i współpracowników działalność jest zwolniona z podatku VAT, ponieważ służy przywracaniu i poprawie zdrowia podopiecznych. Na co dzień są świadczone usługi terapeutyczne dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi, czyli wykazującymi cechy negatywnie wpływające na ich rozwój. W ramach prowadzonej działalności i zgodnie z wykształceniem (filologia hiszpańska) prowadzi Pani również naukę języka hiszpańskiego dla osób neurotypowych oraz niepełnosprawnych, która jest zwolniona z podatku VAT.

Otrzymanie interpretacji podatkowej jest Pani niezbędne, gdyż w związku z artykułem 113 ust. 1 ustawy o VAT i przekroczeniem w roku bieżącym 2023 r. kwoty 200.000 zł staje się Pani od 1 stycznia 2024 r. płatnikiem VAT i musi znać odpowiednie stawki na rok 2024.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług:

• logopedii/neurologopedii realizowanych przez zatrudnionych logopedów/neurologopedów, biofeedback - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, Alternatywnych Metod Komunikacji (AAC) - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę - jest prawidłowe,
• przez pedagogów specjalnych w zakresie integracji sensorycznej, terapii ręki, trening umiejętności społecznych oraz wykonywane przez Panią osobiście usługi w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych - jest nieprawidłowe,
• nauki języka hiszpańskiego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż - okoliczności sprawy nie wskazują, aby posiadała Pani statusu podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:

„zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

Trybunał wyjaśnił, że:

„W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy:

Użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Świadczeniem zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pani usługi terapeutyczne dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi, czyli wykazującymi cechy negatywnie wpływające na ich rozwój. Są to głównie dzieci z autyzmem dziecięcym, z zespołem Aspergera, z zaburzeniami psychicznymi, z zaburzeniami o bazie sensorycznej, z opóźnionym rozwojem mowy, z ADHD, z zespołami genetycznymi, np. Zespół Downa. Działalność polega głównie na świadczeniu usług służących przywracaniu i poprawie zdrowia. Z wykształcenia jest Pani pedagogiem specjalnym, oligofrenopedagogiem (studia 5 - letnie, jednolite, magisterskie, Pedagogika Specjalna - Oligofrenopedagogika oraz 3 - letnie studia licencjackie: Edukacja Osób Niepełnosprawnych Intelektualnie z Terapią Indywidualną). Jest Pani również terapeutą integracji sensorycznej, nauczycielem edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej oraz nauczycielem języka hiszpańskiego. W gabinecie zatrudnia Pani na umowę o pracę trzech terapeutów: pedagoga - logopedę/neurologopedę, pedagoga specjalnego - terapeutę integracji sensorycznej oraz pedagoga specjalnego - terapeutę ręki, trenera Treningu Umiejętności Społecznych. W ramach umowy zlecenia współpracuje Pani z pedagogiem specjalnym - terapeutą integracji sensorycznej oraz logopedą/neurologopedą. W ramach pracy gabinetowej, prowadzone są następujące formy terapii:

• Integracja sensoryczna, prowadzą ją pedagodzy specjalni posiadający odpowiednie kwalifikacje uzyskane w toku studiów, kursów i studiów podyplomowych. Integracja sensoryczna jest procesem polegającym na tym, że mózg po otrzymaniu ze wszystkich systemów zmysłowych informacji identyfikuje je, przekształca i integruje ze sobą oraz z wcześniejszymi doświadczeniami, aby mogły być one wykorzystywane w celowym działaniu. Integracja Sensoryczna - Terapia usprawnia rozwój psychiczny, ruchowy, emocjonalny, społeczny (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia), zmniejszają się reakcje agresywne, zmniejsza się nadpobudliwość ruchowa, dziecko zaczyna lepiej komunikować swoje potrzeby i nawiązuje interakcje z otoczeniem (aspekt psychologiczny i psychiczny), poprawia się koordynacja ruchowa, napięcie mięśni (aspekt fizjoterapeutyczny), poprawia się jakoś snu (aspekt neurologiczny i psychiatryczny), znika wybiórczość pokarmowa (aspekt dietetyczny), poprawia się ogólne funkcjonowanie dzieci z grupy tzw. ryzyka (wcześniaki, ciąże rozwiązane przez cięcie cesarskie, ciąże bliźniacze, leżące -profilaktyka i zachowanie zdrowia) i dzieci z niepełnosprawnościami, ze spectrum autyzmu (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia),
• Neurologopedia/Logopedia, zajęcia prowadzone przez logopedów/neurologopedów posiadających wykształcenie pedagogiczne oraz podyplomowe w zakresie logopedii oraz neurologopedii. Neurologopedia jest dziedziną wywodzącą się od logopedii. Logopedia zajmuje się diagnozowaniem, profilaktyką a także terapią wszelkich zaburzeń mowy. Pani specjaliści pomagają dzieciom w przypadku wystąpienia, braku bądź utraty mowy. Neurologopedia skupia się na osobach, u których występują dysfunkcje na podłożu neurologicznym. Dzięki terapii neurologopedycznej możliwe jest o wiele szybsze stworzenie bądź odbudowanie połączeń nerwowych. Neurologopeda pracuje z dziećmi urodzonymi przedwcześnie, długo karmionymi sondą lub które spędziły dużo czasu w inkubatorze. Specjalista diagnozuje niemowlęta z zaburzeniami czynności prymarnych: zaburzeniami połykania, ssania, ale też dzieci z zaburzeniami gryzienia, żucia, z nadmiernym ślinieniem się czy nieprawidłowym torem oddychania – przez otwarte usta. Konsultuje także dzieci z podejrzeniami zaburzeń ze spektrum autyzmu i zespołem Aspergera, afazji dziecięcej oraz mózgowego porażenia dziecięcego. Neurologopeda udziela wsparcia osobom z zaburzeniami neurologicznymi i wadami genetycznymi (między innymi dzieciom z zespołem Downa, ale też z rozszczepem wargi i/lub podniebienia). Specjalista ten prowadzi także terapię dzieci i młodzieży ze stwierdzoną dysleksją rozwojową (dysleksją - trudności w czytaniu, dysortografią - pisanie z błędami ortograficznymi przy zachowanej znajomości zasad ortograficznych, dyskalkulią - trudności w liczeniu, dysgrafią - trudności w pisaniu). Na wsparcie neurologopedy mogą liczyć również osoby z niepłynnością mówienia (jąkaniem, giełkotem). Neurologopedia/logopedia – terapia poprawia zdrowie w zakresie pracy mięśni twarzy i motoryki aparatu artykulacyjnego (warg, języka, żuchwy, podniebienia miękkiego), usprawnia czynności prymarne: połykanie, ssanie, żucie, oddychanie, rozwija system językowy i komunikację (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia),
• Biofeedback, zajęcia prowadzone przez logopedę/neurologopedę posiadającego uprawnienia do prowadzenia diagnozy i terapii biofeedback. Biofeedback - jest to metoda „treningu mózgu” z dziećmi, u których zaobserwowano psychofizyczne lub psychologiczne trudności w funkcjonowaniu na różnych etapach rozwoju. Zajęcia polegają na tym, iż aktywność mózgu obrazowana jest na monitorach dziecka i terapeuty w formie wykresów, gier lub filmów. Dziecko poprzez pracę własnego umysłu lub ćwiczenia oddechu uczy się wpływać na przebieg gry, tym samym regulując aktywność fal mózgowych i procesów zachodzących w ciele. Prowadzone ćwiczenia wspierają uczniów w ich procesie nauki, poprawiając ich zdolności koncentracji, zapamiętywania i nauki. Osoby chore na nadpobudliwość psychoruchową ADHD, depresję, zaburzenia snu i zmagające się z wieloma innymi problemami mogą oczekiwać, że czynność bioelektryczna mózgu ulegnie polepszeniu. Terapia Biofeedback prowadzi do poprawy funkcjonowania w życiu codziennym i społeczeństwie osób z problemami psychologicznymi, psychosomatycznymi, neurologicznymi i psychiatrycznymi (m.in. dysleksja, zaburzenia pamięci, moczenie nocne, bezdech, migreny, alergie, zaburzenia łaknienia: anoreksja, bulimia, uzależnienia: alkohol, narkotyki, leki, hazard, padaczka, autyzm, porażenie mózgowe, udary, wylewy, schizofrenia). Terapia wspomaga leczenie zaburzeń psychicznych m.in zaburzenia lękowe, zespół nadpobudliwości psychoruchowej z deficytem uwagi (ADHD), chroniczny ból (w tym również migreny), padaczki, nawykowych zaparć, np. u dzieci z niepełnosprawnościami, u dzieci po zabiegach chirurgicznych (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia),
• Alternatywne Metody Komunikacji (AAC), zajęcia prowadzone przez logopedę/neurologopedę posiadającego uprawnienia do prowadzenia diagnozy i terapii AAC. AAC to ogół metod, które są stosowane do wspierania komunikacji osób mających trudności w werbalnym porozumiewaniu się. Metody te umożliwiają takim osobom wyrażanie swoich potrzeb, preferencji, myśli, opinii, a w konsekwencji pomagają w nawiązywaniu relacji z innymi osobami. Nauka porozumiewania się jest najistotniejszym ze wszystkich oddziaływań terapeutycznych podejmowanych wobec osób niemówiących. Użytkownikiem AAC może być każda osoba, która ma problemy w zakresie ekspresji i/lub rozumienia mowy. Użytkownikami komunikacji wspomagającej są dzieci, u których rozwój mowy jest zaburzony (np. z dysfazją rozwojową). Komunikacja alternatywna przeznaczona jest dla osób, które nie mogą mówić (np. osoby z afazją motoryczną) lub nie używają mowy do komunikacji, często mając także problemy z rozumieniem mowy (osoby z autyzmem, upośledzeniem umysłowym, afazją sensoryczną). Dzięki pracy terapeutycznej AAC jakość życia pacjenta wzrasta, może on wyrażać swoje potrzeby i komunikować się w społeczeństwie. Terapia AAC wspiera budowanie tożsamości osoby niemówiącej, pozwala jej stać się autonomiczną jednostką, a tym samym daje niezależność i poczucie wpływu na swoje życie. Dzięki terapii AAC kompensują się istniejące zaburzenia psychoruchowe, rozwija się komunikacja i język osób, które nie posiadają lub utraciły zdolność używania mowy werbalnej, terapia AAC wspomaga rozwój osobowości oraz funkcji poznawczych i społecznych (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia),
• Terapia ręki, prowadzona przez pedagoga specjalnego posiadającego uprawnienia do korzystania w pracy z tej metody. Terapia ręki – celem zajęć jest osiąganie u dzieci i uczniów prawidłowego chwytu pisarskiego, właściwej postawy ciała i odpowiedniego pisma. Zajęcia z terapii ręki uczą cierpliwości i stymulują koncentrację uwagi. Stanowią doskonałe uzupełnienie terapii logopedycznej i pedagogicznej, dzięki silnej podstawie neurofizjologicznej (biologiczne podłoże powiązania precyzji ruchów placów dłoni z jakością wymowy i rozwojem mowy). Ćwiczenia dobierane są przez terapeutę indywidualnie do potrzeb i sprawności każdego dziecka. Terapię poprzedza krótka diagnostyka, skoncentrowana na rozpoznaniu stopnia trudności u dziecka. Zajęcia te polegają na drobnych, systematycznych ćwiczeniach usprawniających mózg. Odbywa się to często w formie zabawy. Terapia skierowana jest do dzieci z takimi dysfunkcjami i deficytami jak: zaburzenia napięcia w obrębie kończyny górnej, dzieci z zaburzeniami SI, dzieci z niepełnosprawnością intelektualną, dzieci z dysfunkcją grafomotoryczną (problemy z pisaniem, prawidłowy uchwyt pisarski, trzymanie się w liniaturze), problemy z rysowaniem, odpowiednie planowanie na kartce, dzieci z ADHD, zaburzenia kontroli wzrokowo-ruchowej, dzieci z lateralizacją skrzyżowaną, poprawa kontroli słuchowej, poprawa koncentracji. Dzięki terapii ręki dziecko ćwiczy motorykę dużą i małą, uczy się prawidłowego chwytu pisarskiego, wie jak prawidłowo siedzieć i utrzymywać właściwą postawę ciała oraz rozwija się motorycznie i manualnie. Wszystkie te działania ułatwiają dziecku funkcjonowanie w szkole, w dorosłym życiu. Dziecko nie czuje się wykluczone mając problemy grafomotoryczne. Dzięki terapii u pacjenta usprawnia się praca narządu ręki, zwiększa stabilizacja mięśni ręki i obręczy barkowej, poprawia się sprawność małej motoryki, zwiększają się zdolności manipulacyjne dłoni, poprawia się napięcie mięśniowe, a także koordynacja wzrokowo – ruchowa, koncentracja na wykonywanych czynnościach, poprawia się ogólna sprawność ruchowa, terapia umożliwia powrót do sprawności narządu ręki dzieciom, które utraciły sprawność w wyniku wypadku, złamania, powrót do zdrowia i poprawę zdrowia dzieci z nieprawidłowym napięciem mięśniowym (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia),
• Trening Umiejętności Społecznych, prowadzony przez pedagoga specjalnego posiadającego uprawnienia do pracy tą metodą. TUS czyli Trening Umiejętności Społecznych - jest to grupowa forma pracy z osobami, które doświadczają trudności społecznych. Podczas zajęć uczestnicy uczą się umiejętności społecznych niezbędnych w codziennym funkcjonowaniu. Jest to jedna z metod pracy z dziećmi i młodzieżą z zaburzeniami ze spektrum autyzmu (autyzm, zespół Aspergera), jak również dla dzieci z ADHD, dzieci zagrożonych niedostosowaniem społecznym. Zajęciami TUS obejmuje się również osoby, które doświadczyły choroby psychicznej, jako element terapii i rehabilitacji. Dzięki terapii TUS dziecko zdobywa niezbędne umiejętności do interakcji z innymi ludźmi, poprawia się jakość funkcjonowania, zmniejsza ilość zachowań niepożądanych i trudnych, jak np. agresja, dziecko nabywa prawidłowych wzorców zachowań społecznych, które wykorzysta w codziennym życiu. Terapia wpływa na poprawę zdrowia psychicznego dzieci z trudnościami emocjonalnymi, zaburzeniami psychicznymi, niepełnosprawnościami, z patologicznego środowiska, wpływa na prawidłowy rozwój inteligencji emocjonalnej, przywraca dziecko do życia w społeczeństwie i pełnienia ról społecznych, dziecko uczy się prawidłowych wzorców zachowań i radzenia sobie w sytuacjach trudnych (ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia).

Wskazała Pani również, że usługi są świadczone wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. Osoby na rzecz których wykonywane są usługi mają wskazania medyczne, są kierowane od lekarzy specjalistów. Usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Wykonuję Pani osobiście niektóre usługi, tj. integracja sensoryczna (SI), alternatywne metody komunikacji (AAC), terapia ręki, trening umiejętności społecznych (TUS). Ponadto świadczy Pani usługi nauczania indywidualnego, prywatnego dla dzieci oraz osób dorosłych.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług w zakresie integracji sensorycznej, neurologopedii/logopedi, biofeedback, alternatywnych metod komunikacji (AAC), terapii ręki, treningu umiejętności społecznych oraz usług nauczania indywidualnego, prywatnego dla dzieci, młodzieży oraz osób dorosłych.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych usług integracji sensorycznej, neurologopedii/logopedii, biofeedback, alternatywnych metod komunikacji (AAC), terapii ręki, treningu umiejętności społecznych, należy dokonać oceny, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podała Pani, że usługi są świadczone wyłącznie w celu terapeutycznym w ramach opieki medycznej nad pacjentem. Usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi w zakresie integracji sensorycznej, neurologopedii/logopedii, zajęcia biofeedback, alternatywnych metod komunikacji (AAC), terapii ręki, treningu umiejętności społecznych, świadczone na rzecz dzieci przez Panią osobiście, osoby zatrudnione na umowę o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia, są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy Pani (w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych) oraz osoby zatrudnione na umowę o pracę, współpracujące na podstawie umowy zlecenia, legitymuje się/legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy Pani oraz ww. osoby wykonuje/wykonują zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Należy wskazać, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi. Natomiast zawód neurologopeda został wymieniony w załączniku w grupie 229 „Inni specjaliści ochrony zdrowia” - (neurologopeda - 229403).

Zatem w analizowanej sprawie spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy względem zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy o pracę logopedów i neurologopedów oraz logopedy/neurologopedy współpracującego na podstawie umowy zlecenia.

Należy podkreślić, że podstawą prawną kształcenia studiów podyplomowych - Integracja sensoryczna - jest Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1289 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 890 ze zm.).

Z kolei w powoływanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, nauczyciele i pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, tj. 2342 - Specjaliści do spraw wychowania małego dziecka, 234201 - Nauczyciel przedszkola oraz 2359 - Specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani, 235921 - Pedagog.

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawód nauczyciel i pedagog nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Należy zaznaczyć, że zawód nauczyciel i pedagog nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1771).

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wymienione w opisie sprawy usługi w zakresie:

• logopedii/neurologopedii - świadczone przez zatrudnionych przez Panią logopedów/neurologopedów,
• biofeedback - zajęcia prowadzone przez logopedę/neurologopedę,
• Alternatywnych Metod Komunikacji (AAC) - zajęcia prowadzone przez logopedę/neurologopedę,

służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, to ich świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

A zatem Pani stanowisko w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług w zakresie logopedii/neurologopedii realizowanych przez zatrudnionych logopedów/neurologopedów, biofeedback – zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, Alternatywnych Metod Komunikacji (AAC) - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei usługi prowadzone przez pedagogów specjalnych w zakresie integracji sensorycznej, terapii ręki, trening umiejętności społecznych oraz wykonywane przez Panią osobiście usługi w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych, mimo, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie są wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a więc osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W konsekwencji świadczenia te z uwagi na brak spełnienie przesłanki podmiotowej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle powyższego Pani stanowisko w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług przez pedagogów specjalnych w zakresie integracji sensorycznej, terapii ręki, trening umiejętności społecznych oraz wykonywane przez Panią osobiście usługi w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Wyraziła Pani również wątpliwość w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług nauki języka hiszpańskiego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć należy, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności zbadania wymaga, czy usługi nauczania języka hiszpańskiego prowadzone przez Panią, nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym.

Tym samym, dla świadczonych przez Panią usług prywatnego nauczania języka hiszpańskiego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

Kolejno, z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołane regulacje umożliwiają nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak już wyżej zostało stwierdzone warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym należy powtórzyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Należy jeszcze raz powtórzyć, nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

W okoliczności sprawy wskazują, że jest Pani nauczycielem edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej oraz nauczycielem języka hiszpańskiego. Świadczy Pani usługi nauczania indywidualnego, prywatnego dla dzieci oraz osób dorosłych. Nabyte w trakcie zajęć związanych z nauką języków obcych umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W przypadku osób dorosłych umiejętności nabyte w trakcie zajęć pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń, (np. kucharz pracujący na statku płynącym do krajów hiszpańskojęzycznych z hiszpańskojęzyczną załogą nabywa umiejętności komunikacji w pracy). Posiada Pani wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym lub prywatnym w zakresie nauki języka hiszpańskiego (ukończyła Pani studia na kierunku filologia hiszpańska w (…), a także certyfikat „(…)” wydany przez (…). Posiada Pani również przygotowanie pedagogiczne niezbędne do nauczania języka hiszpańskiego dla osób bez ograniczeń wiekowych). Uczy Pani dzieci w wieku przedszkolnym, podstawowym, młodzież na poziomie szkoły ponadpodstawowej oraz osoby dorosłe, są to zajęcia indywidualne, prywatne. Zakres świadczonych przez Panią usług nauki języka hiszpańskiego mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym, do których ma Pani kwalifikacje wynikające w ukończonych studiów (filologia hiszpańska). Zajęcia nauki języka hiszpańskiego dla osób neurotypowych oraz niepełnosprawnych świadczy Pani na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami dzieci.

Rozpatrując kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią osobiście czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy dokonać oceny, czy Pani usługi związane z nauką języka hiszpańskiego mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy podlegają świadczone przez Panią usługi nauczania indywidualnego, prywatnego dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz młodzieży na poziomie szkoły ponadpodstawowej w zakresie nauki języka hiszpańskiego. Wynika to z faktu, że świadcząc ww. usługi posiadała Pani w tym zakresie wykształcenie kierunkowe zdobyte w oficjalnym systemie nauczania (tj. studia na kierunku filologia hiszpańska).

Tym samym z uwagi na fakt, że posiada Pani wykształcenie kierunkowe, a nauka języka hiszpańskiego dla dzieci, stanowi usługi obejmujące kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym i ponadpodstawowym, to ww. zajęcia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast w zakresie usług nauczania języka hiszpańskiego osób dorosłych, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nie są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Ponadto, świadczone przez Panią usługi nauki języka hiszpańskiego dla osób dorosłych, nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak i na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Z opisu sprawy wynika, że wprawdzie nabyte w trakcie zajęć związanych z nauką języków obcych umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, jednakże podała Pani, że nauczanie to nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nauczanie nie jest objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy i nie jest finansowane ze środków publicznych. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak i § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

W świetle powyższego, skoro świadczone przez Panią usługi w zakresie nauki języka hiszpańskiego dla osób dorosłych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych wyżej przepisów - należy przeanalizować możliwość zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Mając na uwadze charakter realizowanych przez Panią usług, należy stwierdzić, że usługi w zakresie nauki języka hiszpańskiego świadczone dla osób dorosłych stanowią usługi nauczania języka obcego i w konsekwencji mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W świetle powyższego Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług nauki języka hiszpańskiego należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W konsekwencji analiza przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych usług logopedii/neurologopedii realizowanych przez zatrudnionych logopedów/neurologopedów, biofeedback - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, Alternatywnych Metod Komunikacji (AAC) - zajęć prowadzonych przez logopedę/neurologopedę, które - jak wyżej rozstrzygnięto korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 27 i art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy), nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług przez pedagogów specjalnych w zakresie integracji sensorycznej, terapii ręki, trening umiejętności społecznych oraz wykonywane przez Panią osobiście usługi w zakresie integracji sensorycznej, alternatywnych metod komunikacji, terapii ręki, treningu umiejętności społecznych, jako że usługi te nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).