Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.741.2023.2.PRP

Nieuznanie czynności wniesienia aportem Ruchomości do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uznania czynności wniesienia aportem Ruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia, prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup Ruchomości, okresu dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- nieuznania czynności wniesienia aportem Ruchomości do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- uznania czynności wniesienia aportem Ruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,

- prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup Ruchomości,

- okresu dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2024 r. (wpływ 25 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. 2023 r. poz. 1469 dalej: Ustawa o czystości) Gmina ma obowiązek zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, jak również może postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Gmina w tym zakresie zobowiązana jest do wyłonienia w drodze przetargu przedsiębiorcy odbierającego odpady komunalne.

Gmina organizuje odbiór odpadów od właścicieli nieruchomości na mocy przepisów Ustawy o czystości, jak również pobór opłaty z tego tytułu określonej uchwałą Rady Gminy. Z Ustawy o czystości wynika, że w sprawach dotyczących przedmiotowej opłaty stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (art. 6q Ustawy o czystości). Podstawą do określenia wysokości niniejszej opłaty są składane przez właścicieli nieruchomości deklaracje.

W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swoim mieniem komunalnym.

Z końcem 2022 r. Gmina zakupiła majątek w ramach następujących inwestycji:

-….. oraz

-….. (dalej łącznie: Ruchomości).

Wydatki poniesione przez Gminę na zakup Ruchomości został udokumentowany wystawioną przez dostawcę fakturą VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów, w tym z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w ….. Spółka z o.o. (dalej: Spółka) ze 100% udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Spółka realizuje zadania w zakresie odbioru odpadów komunalnych zarówno w zakresie objętym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (nieruchomości zamieszkałe), jak i w zakresie nieobjętym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (nieruchomości niezamieszkałe, na których powstają odpady komunalne). Spółka zawiera umowy z właścicielami nieruchomości niezamieszkałych, na których powstają odpady komunalne i wystawia faktury VAT za świadczone na ich rzecz usługi odbioru odpadów komunalnych. Ponadto Spółka na podstawie umowy dzierżawy udostępnia pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych dla zainteresowanych właścicieli nieruchomości. Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi (tj. powierzenie tego zadania Spółce) znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności i jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki odpadami komunalnymi na terenie Gminy, zamiarem Gminy od początku zakupu Ruchomości było przekazanie ich Spółce do używania. Początkowo Gmina nie użytkowała Ruchomości w żaden sposób (w okresie od zakupu Ruchomości 20 grudnia 2022 r. do końca stycznia 2023 r.). W lutym 2023 r. Gmina tymczasowo udostępniła Ruchomości Spółce na podstawie umowy dzierżawy w zamian za określone w umowie wynagrodzenie. Następnie w marcu 2023 r. Gmina dokonała wniesienia ww. ruchomości do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem Ruchomości i na tej podstawie będzie mogła w dalszym ciągu wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki Ruchomości w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi). W szczególności, zgodnie z rozliczeniem, wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiada wartości brutto zakupionych Ruchomości wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostały zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności Ruchomości przez Gminę na rzecz Spółki, która została zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę została przeniesiona jedynie własność Ruchomości. Transakcja wniesienia aportu nie objęła zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie doszło do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona została w odpowiedniej umowie w oparciu o cenę ich nabycia. Z tytułu wniesionych aportem Ruchomości Gmina otrzymała odpowiednią liczbę udziałów w Spółce.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazano:

1)Czy przedmiot aportu (Ruchomości) na dzień transakcji posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie?

Odp. Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu (Ruchomości) na dzień transakcji nie posiadał, nawet potencjalnej, zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

2)Czy przedmiot aportu (Ruchomości) stanowił na dzień transakcji zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych Państwa przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych?

Odp. Przedmiot aportu (Ruchomości) na dzień transakcji nie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, zdolnych do realizacji zadań gospodarczych i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych.

3)Czy na moment wniesienia aportu do Spółki przeniesione składniki majątkowe (Ruchomości) były wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej, tj. czy będą stanowiły wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?

b)finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do tej wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?

c)funkcjonalnej, tj. czy stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odp. Ruchomości – na moment wniesienia ich aportem do Spółki, nie były wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie:

a)organizacyjnej - przejawem tego jest brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również brak swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.;

b)finansowej, tj. nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Gminę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z zakupem Ruchomości. W szczególności po stronie Gminy nie występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie jest zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie stanowił wyodrębnionej działalności;

c)funkcjonalnej, tj. nie stanowiły nawet potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

4)Jakie ewentualnie działania faktyczne lub prawne Spółka musi podjąć/wykonać w celu prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe (Ruchomości)?

Odp. Gmina pragnie wskazać, iż nie byłoby możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę wyłącznie w oparciu o wniesione do niej aportem składniki majątkowe. Tym samym Spółka musiała podjąć/wykonać działania faktyczne i prawne tj. zawarcie umów cywilnoprawnych z usługobiorcami tj. właścicielami nieruchomości niezamieszkałych na których powstają odpady komunalne oraz zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu (np. pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych), aby taką działalność prowadzić.

5)Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu (Ruchomości) było/jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

Odp. Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 1, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu wyłącznie o przedmiot aportu (Ruchomości) nie było/nie jest możliwe.

6)Czy Spółka, w oparciu o nabyty majątek, kontynuuje działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Gmina?

Odp. Gmina nie prowadzi/nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. W konsekwencji, nie dojdzie tu do żadnej kontynuacji działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku Spółka od momentu zakupu Ruchomości, wykorzystuje je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy Wniosek, przedmiotowy majątek został przekazany Spółce na własność i dalej będzie przez Spółkę (nie Gminę) wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

7)W jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tytułu nabycia Ruchomości?

Odp. Gmina nabyła Ruchomości w dniu 20 grudnia 2022 r., natomiast fakturę VAT Gmina otrzymała w dniu 28 grudnia 2022 r.

8)Czy dokonali Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości? Jeśli tak, to w którym okresie rozliczeniowym?

Odp. Gmina dokonała odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie Ruchomości w rozliczeniu za marzec 2023 r.

Pytania

1)Czy wniesienie aportem Ruchomości do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2)Czy wniesienie aportem Ruchomości do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3)Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki zakupionych Ruchomości, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących poniesione na zakup Ruchomości wydatki?

4)Czy Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wniesienie aportem Ruchomości do Spółki nie stanowi wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2)Wniesienie aportem Ruchomości do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3)W związku z wniesieniem aportem Ruchomości do Spółki, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup Ruchomości.

4)W ocenie Gminy jest ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie aportem zakupionych Ruchomości do Spółki stanowi czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działa w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Ruchomości do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które są przedmiotem aportu nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu są jedynie zakupione Ruchomości. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie obejmowała przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że zakupione Ruchomości stanowią wyłącznie elementy całej infrastruktury związanej z gospodarowaniem odpadami komunalnymi występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszone przez Gminę aportem Ruchomości stanowią przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniosła wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszą żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie jest też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż zakupione Ruchomości nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogą w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Czynność aportu stanowi zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Ruchomościami jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawę towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Ruchomości do Spółki nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana przez Gminę czynność wniesienia aportem Ruchomości do Spółki, stanowi na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest więc konieczność wykorzystywania towarów (Ruchomości) wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Ruchomości przed dokonaniem aportu były odpłatnie udostępniane przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy, a więc wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT, niepodlegających zwolnieniu. W konsekwencji, Ruchomości nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Dlatego też w ocenie Gminy aport nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająca”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Ruchomości do Spółki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

-zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

-pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

-czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki zakupionych Ruchomości, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 - w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter czynności (aportu) oraz dokonanie zakupu Ruchomości z zamiarem ich przekazania w drodze aportu do Spółki w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principia, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie i zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż zakupione Ruchomości są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup przedmiotowych składników majątku, w związku ze sposobem wykorzystania Ruchomości (aport podlegający opodatkowaniu VAT).

Ad. 4

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup Ruchomości na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z zakupem Ruchomości w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, w związku z poniesionymi wydatkami na zakup Ruchomości, które zostały wniesione w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w bieżących deklaracjach VAT, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zakupili z końcem 2022 r. majątek w ramach następujących inwestycji:

-…. oraz

-….. (dalej łącznie: Ruchomości).

Wydatki poniesione na zakup Ruchomości został udokumentowany wystawioną przez dostawcę fakturą VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy. Na Państwa terenie funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w … Spółka z o.o. ze 100% udziałem Państwa w kapitale zakładowym. Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie Gminy. Spółka stanowi na gruncie VAT odrębnego od Państwa podatnika VAT. Państwa zamiarem od początku zakupu Ruchomości było przekazanie ich Spółce do używania. Początkowo Państwo nie użytkowali Ruchomości w żaden sposób. W lutym 2023 r. tymczasowo udostępnili Państwo Ruchomości Spółce na podstawie umowy dzierżawy w zamian za określone w umowie wynagrodzenie. Następnie w marcu 2023 r. dokonali Państwo wniesienia ww. ruchomości do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem Ruchomości i na tej podstawie będzie mogła w dalszym ciągu wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem Ruchomości do Spółki stanowi wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Ruchomości, będące przedmiotem aportu nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia były tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegają bowiem same Ruchomości, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Wskazali Państwo we wniosku, że przedmiot aportu (Ruchomości) na dzień transakcji nie posiadał, nawet potencjalnej, zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiot aportu (Ruchomości) na dzień transakcji nie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, zdolnych do realizacji zadań gospodarczych i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot transakcji wniesienia Ruchomości w drodze aportu do Spółki nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Planowana transakcja nie stanowi również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Ruchomości – na moment wniesienia ich aportem do Spółki, nie były wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wskazali Państwo, że nie byłoby możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę wyłącznie w oparciu o wniesione do niej aportem składniki majątkowe. Tym samym Spółka musiała podjąć/wykonać działania faktyczne i prawne tj. zawarcie umów cywilnoprawnych z usługobiorcami tj. właścicielami nieruchomości niezamieszkałych na których powstają odpady komunalne oraz zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi w drodze aportu (np. pojemniki do zbiórki odpadów komunalnych), aby taką działalność prowadzić.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Ruchomości, które zostały przekazane Spółce w drodze aportu nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Aport opisanych we wniosku Ruchomości nie jest zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, wniesienie aportem Ruchomości do Spółki nie stanowi wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Następną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest możliwość uznania transakcji wniesienia aportem Ruchomości do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

•wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

•w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem Ruchomości do Spółki w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, dokonali Państwo rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki Ruchomości w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi). W szczególności, zgodnie z rozliczeniem, wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiada wartości brutto zakupionych Ruchomości wniesionych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Odpowiednie zapisy określające Państwa wynagrodzenie zostały zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności Ruchomości przez Państwa na rzecz Spółki, która została zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że wnosząc do Spółki aport w postaci Ruchomości, nabytych w ramach realizacji Inwestycji, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy nie wynika, by Ruchomości były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej, bowiem zostały nabyte w grudniu 2022 r., w lutym 2023 r. udostępnione Spółce na podstawie umowy dzierżawy, a następnie w marcu 2023 r. wniesione aportem do Spółki.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Ruchomości należy stwierdzić, że ww. transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup Ruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa zamiarem od początku zakupu Ruchomości było przekazanie ich Spółce do używania. Początkowo Państwo nie użytkowali Ruchomości w żaden sposób (w okresie od zakupu Ruchomości 20 grudnia 2022 r. do końca stycznia 2023 r.). W lutym 2023 r. tymczasowo udostępnili Państwo Ruchomości Spółce na podstawie umowy dzierżawy w zamian za określone w umowie wynagrodzenie. Następnie w marcu 2023 r. dokonali Państwo wniesienia ww. ruchomości do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem Ruchomości i na tej podstawie będzie mogła w dalszym ciągu wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

Jak wyżej wskazano, czynność wniesienia aportem Ruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia Ruchomości dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejna kwestia budząca Państwa wątpliwości dotyczy okresu dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo Ruchomości 20 grudnia 2022 r., natomiast faktury VAT otrzymali Państwo 28 grudnia 2022 r.

Zatem w świetle zacytowanych przepisów, są Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące wydatki lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, o ile w stosunku do nabytych towarów tj. Ruchomości u sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy.

W konsekwencji Państwa stanowisko do pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.).