Interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.836.2023.1.TR

Opodatkowanie benefitów wspólnika spółki rozliczającej się estońskim CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług budowlanych a także udostępnianiu personelu dla osób trzecich, w przeważającej mierze ekip budowlanych, które stanowią pracownicy lub zleceniobiorcy zatrudnieni w Spółce.

Wnioskodawca począwszy od 1 stycznia 2022 r. stosuje zasady ryczałtu od dochodu spółek, tzw. CIT estoński.

Wnioskodawca działa w oparciu o własny majątek trwały obejmujący m. in. maszyny, urządzenia i wyposażenie służące do prowadzenia działalności jak wyżej.

Wnioskodawca na bieżąco opodatkowuje korzyści wspólnika (Wnioskodawca jest spółką z o. o. jednoosobową, gdyż 100 % udziałów należy do jednej osoby fizycznej) niebędące dywidendami jako tzw. benefity, stosownie do przepisów art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy CIT. Jednym z tych najważniejszych benefitów są wydatki dotyczące samochodów niezgłoszonych do VAT-26 i nieobjętych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, a więc samochodów traktowanych jako wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, w wysokości 50% tych wydatków.

Chodzi m.in. o takie wydatki/koszty jak: bieżąca eksploatacja samochodów, amortyzacja czy wydatki dotyczące leasingu. Z samochodów o przeznaczeniu do celów mieszanych korzystał również wspólnik. Benefity (ukryte korzyści) Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem ryczałtowym na bieżąco.

Spółka, w razie wątpliwości interpretacyjnych, korzysta z Przewodnika Min. Fin. dotyczącego podatku ryczałtowego od osób prawnych.

Pomimo stosowania powyższych regulacji Wnioskodawca, na tle wyżej opisanego stanu faktycznego, ma wątpliwość, które skutkują pytaniem wymienionym poniżej.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, który odprowadza CIT estoński od ukrytych korzyści w postaci 50% wydatków/kosztów dotyczących samochodów osobowych lub zrównanych z nimi jako służących do celów mieszanych, ma obowiązek rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) u jedynego wspólnika Wnioskodawcy, któremu zostały przypisane ukryte korzyści z powyższego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w przypadku benefitów związanych z eksploatacją (także amortyzacją czy kosztami leasingu operacyjnego) samochodów przeznaczonych do celów mieszanych Spółki nie stanowią one dla wspólnika przychodu (ze źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych czy jakiegokolwiek innego źródła przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie:

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z jego następującej oceny prawnej:

Odnosząc powyższą argumentację do regulacji prawnej dotyczącej ukrytych korzyści (art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy CIT, których merytoryczny zakres doprecyzowuje przepis art. 28m ust. 3 tej ustawy) w związku z art. 17 ust. pkt. 4 lit. d ustawy PIT Wnioskodawca uważa, że regulacje te nie wskazują na obowiązek uznania ukrytych korzyści za przychód podatkowy wspólnika, któremu przypisano takie korzyści związane z używaniem samochodów uznawanych jako wykorzystywane do celów mieszanych.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

·okoliczność, iż ukryte korzyści opodatkowane są już na etapie osoby prawnej (Wnioskodawcy) powoduje, że gdyby jeszcze ten sam wydatek (50% wydatków/kosztów) podlegał opodatkowaniu u wspólnika jako jego przychód, to wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania jednego zdarzenia gospodarczego (CIT od benefitu i PIT od wspólnika, któremu benefit przypisano), Wnioskodawca podkreśla zwłaszcza, iż w Jego ocenie kwestia benefitu regulowana przepisami o CIT estońskim jest różna od kwestii opodatkowania świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 lit. d ustawy PIT, gdyż w tym ostatnim przypadku opodatkowanie przychodu wspólnika nie wiąże się z opodatkowaniem stanowiącego dla osoby prawnej kosztu/wydatku, z którego powstał przychód wspólnika, co więcej taki koszt/wydatek co do zasady obniża podstawę opodatkowania dla osoby prawnej; inaczej jest w przypadku wydatku/kosztu kwalifikującego się do ukrytych korzyści na podstawie art. 28m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28 m ust. 3 ustawy CIT, gdyż tenże wydatek/ koszt obniżający zysk jest już opodatkowany na etapie osoby prawnej – reasumując opodatkowanie ukrytych korzyści w rozumieniu w/w przepisów ustawy CIT dodatkowo jako przychodu wspólnika powodowałoby de facto ich podwójne opodatkowanie,

·jedną z głównych korzyści CIT estońskiego jest możliwość potrącenia określonego procentu (70 % albo 90 % dla małych podatników) podatku ryczałtowego należnego od osoby prawnej na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 1 lub pkt 2 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 4 ustawy PIT – literalne brzmienie przepisów dotyczących możliwości potrącenia podatku CIT estońskiego od podatku od dywidend jednoznacznie wskazuje na to, iż chodzi o potrącenie podatku wyłącznie dotyczącego zysku spółek, a nie podatku, jaki spółki są zobowiązane odprowadzić od utraconych korzyści, czy z jakichkolwiek innych (niż zysk) tytułów określonych w art. 28 m ust. 1 pkt. 2-6 ustawy CIT, co z jednej strony wskazuje na odmienny charakter opodatkowania benefitów, to jest jako dodatkowego elementu przedmiotu opodatkowania, z drugiej natomiast wątpliwym pod kątem celowościowym czyni opodatkowanie benefitu dodatkowo PIT-em osoby fizycznej (wspólnika spółki będącej na CIT estońskim); takie opodatkowanie byłoby bardziej logiczne, gdyby podatek CIT estoński także w części odnoszącej się do ukrytych korzyści (czy np. do wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika CIT estońskiego) również podlegał odliczeniu od podatku od dywidendy na zasadzie art. 30a ust. 19 pkt. 1 (lub pkt. 2 ) ustawy PIT, a tak nie jest, co bardzo wątpliwym czyni opodatkowanie ukrytych korzyści dodatkowo (!) także u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych,

·analiza przypadków wskazanych w Przewodniku (Objaśnieniach) Ministerstwa Finansów do Ryczałtu od dochodów spółek dotyczących ukrytych korzyści (str. 64-65) – punkt 103 pozycje 1-10, czyli ukryte korzyści podlegające rozliczeniu w PIT, nie zawiera ukrytych korzyści w postaci 50% wydatków na samochody o przeznaczeniu mieszanym, co Wnioskodawcę utwierdza w przekonaniu, że o ile stanowią one ukryte korzyści opodatkowane na poziomie spółki (CIT estoński) na podstawie art. 28 m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28 m ust. 3 ustawy CIT, o tyle nie podlegają takie wydatki dodatkowemu opodatkowaniu PIT u wspólnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Zatem otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Przez pojęcie „pozostawienie do dyspozycji” należy zatem rozumieć takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać.

Za przychody należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, w związku z czym przychodami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie kategorie źródeł przychodów wskazane wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Przepis art. 28m ust. 3 ww. ustawy o stanowi, że:

Jak stanowi art. 28m ust. 4 ww. ustawy:

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Jak wskazano wyżej, dochód z tzw. „ukrytych zysków” podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest on zatem opodatkowany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się definicją „ukrytych zysków”. Ustawodawca nie wprowadził bowiem do katalogu źródeł przychodów takiej kategorii jak ukryty zysk (w takim samym rozumieniu, w jakim pojęcie to funkcjonuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że na bieżąco opodatkowują korzyści wspólników niebędące dywidendami jako tzw. benefity, stosownie do przepisów art. 28m ust. 3 w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z tych najważniejszych benefitów są wydatki dotyczące samochodów niegłoszonych do VAT-26 i nieobjętych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, a więc samochodów traktowanych jako wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, w wysokości 50% tych wydatków. Chodzi m. in o takie wydatki/koszty jak: bieżąca eksploatacja samochodów, amortyzacja czy wydatki dotyczące leasingu. Z samochodów o przeznaczeniu do celów mieszanych korzystał również wspólnik. Benefity (ukryte korzyści) opodatkowują Państwo podatkiem ryczałtowym na bieżąco.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz przepisy prawa, stwierdzam, że benefity związane z eksploatacją, a także amortyzacją czy kosztami leasingu samochodów przeznaczonych do celów mieszanych Spółki, opodatkowane przez Państwa na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią dla wspólnika dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wydatki i odpisy amortyzacyjne nie powodują osiągnięcia przez Państwa wspólnika realnej korzyści ekonomicznej w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia jego pasywów, lecz są one kategorią przychodów podatkowych wykreowanych przez ustawodawcę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie na gruncie tych przepisów opodatkowaną.

W konsekwencji, wydatki i odpisy amortyzacyjne (stanowiące ukryte zyski), opodatkowane przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wpisują się w kategorie przychodów wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w opisanej sytuacji nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).