Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.765.2023.2.JK

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w drodze konfuzji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

·Zainteresowany będący stroną postepowania:

(…)

·Zainteresowany niebędący stroną postepowania:

(...)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Większościowym wspólnikiem Spółki (posiadającym 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) jest pan (...) (dalej: „Wspólnik”), będący polskim rezydentem podatkowym.

Spółce w stosunku do Wspólnika przysługuje wierzytelność z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek od tej pożyczki (dalej: „Pożyczka”).

W przyszłości planowane jest podjęcie uchwały o likwidacji Spółki. Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

Majątek przekazywany na rzecz Wspólnika będzie obejmował, m.in. wierzytelność Spółki z tytułu udzielonej Wspólnikowi Pożyczki, na którą będzie składała się kwota główna Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki. W wyniku przekazania przedmiotowej wierzytelności na rzecz Wspólnika, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika do spłaty Pożyczki na skutek tzw. konfuzji.

Pytania

1. Czy przekazanie Wspólnikowi – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki (obejmującej kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przekazanie Wspólnikowi – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki (obejmującej kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w wysokości kwoty głównej Pożyczki oraz naliczonych i niespłaconych odsetek?

3. Czy w przypadku powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu 2, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej Pożyczki, która została udzielona Wspólnikowi?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 i 3 wydamy odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1

W Państwa ocenie, przekazanie Wspólnikowi – w wyniku likwidacji Spółki – majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki (obejmującej kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) nie spowoduje powstania u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl z art. 272 KSH, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Zgodnie z art. 286 § 2 KSH, majątek [likwidowanej spółki - przyp.], o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Stosownie do art. 286 § 3 KSH umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f Ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania części majątku Spółki, stanowiącej równowartość 95% jej majątku, na rzecz Wspólnika. Pozostała część majątku (5%) zostanie przekazana na rzecz drugiego (mniejszościowego) wspólnika. Majątek przekazywany na rzecz Wspólnika będzie obejmował, m.in. wierzytelność Spółki z tytułu udzielonej Wspólnikowi Pożyczki, na którą będzie składała się kwota główna Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki. W wyniku przekazania przedmiotowej wierzytelności na rzecz Wspólnika, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika do spłaty Pożyczki na skutek tzw. konfuzji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy w związku z planowaną likwidacją Spółki po stronie Wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności z tytułu Pożyczki, obejmującej kapitał i naliczone do dnia likwidacji, ale niezapłacone odsetki.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż Ustawa o PIT nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: „KC”) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie "swoim" wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o PIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż po stronie Wspólnika zobowiązanie względem Spółki z tytułu Pożyczki wygaśnie w wyniku konfuzji. Mamy bowiem do czynienia z połączeniem długu i wierzytelności w jednej osobie.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Na gruncie Ustawy o PIT pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 KC, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki przejdzie na Wspólnika, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki i długiem Wspólnika wygaśnie. W sytuacji opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązań Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki i podziale jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wspólnika z tytułu zaciągniętej Pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy Ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów Ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wspólnika wobec Spółki z tytułu zaciągniętej Pożyczki (obejmującego kapitał i naliczone do dnia likwidacji, ale nie zapłacone odsetki), poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wspólnika wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Wspólnikowi - w wyniku likwidacji Spółki - majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki (obejmującej kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) nie spowoduje powstania u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej przez Dyrektora KIS i sądy administracyjne - stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego i wyroki wydane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych:

§interpretacja Dyrektora KIS z dnia 14 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.628.2021.1.EC;

§interpretacja Dyrektora KIS z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.80.2023.1.DD;

§interpretacja Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2022 r., sygn.0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF;

§wyrok WSA w Warszawie z 26.06.2020 r., sygn. III SA/Wa 939/19;

§wyrok NSA z 17.11.2020 r., sygn. II FSK 1868/18;

§wyrok WSA w Białymstoku z 03.10.2018 r., sygn. I SA/Bk 480/18;

§wyrok WSA w Kielcach z 14.07.2022 r., sygn. I SA/Ke 166/22.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy suweren podatkowy sklasyfikował natomiast źródła przychodów.

Jak wynika natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi natomiast, iż:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy czym – w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Po myśli natomiast art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 272 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru

Stosownie do treści art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W myśl natomiast art. 286 § 2 ww. kodeksu:

Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

W zgodzie z art. 286 § 3 cyt. ustawy:

Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Po myśli art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Po myśli art. 41 st. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z o.o., korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnik jest większościowym (95%) udziałowcem Spółki, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółce w stosunku do Wspólnika przysługuje wierzytelność z tytułu udzielonej Wspólnikowi Pożyczki, obejmująca kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki. W przyszłości planowane jest podjęcie uchwały o likwidacji Spółki. Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach KSH. W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania części majątku Spółki, stanowiącej równowartość 95% jej majątku, na rzecz Wspólnika. Pozostała część majątku (5%) zostanie przekazana na rzecz drugiego (mniejszościowego) wspólnika. Majątek przekazywany na rzecz Wspólnika będzie obejmował, m.in. wierzytelność Spółki z tytułu udzielonej Wspólnikowi Pożyczki, na którą będzie składała się kwota główna Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki. W wyniku przekazania przedmiotowej wierzytelności na rzecz Wspólnika, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika do spłaty Pożyczki na skutek tzw. konfuzji.

W tym miejscu wskazać należy, że odnośnie samego zjawiska konfuzji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się w ogóle tym pojęciem. Także ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

W doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Nie można jednak w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wspólnika wobec Spółki z tytułu zaciągniętej Pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wspólnika wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania wynikającego z zawartej umowy pożyczki na skutek konfuzji, nie będzie dla Wspólnika skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże tutejszy Organ nie może zgodzić się z Państwem, iż przekazanie Wspólnikowi - w wyniku likwidacji Spółki - majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki (obejmującej kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) nie spowoduje powstania u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej lub spółki.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Wspólnika majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, następuje u niego przyrost majątku.

Zatem zasadnym jest przyjęcie, iż otrzymanie przez Wspólnika w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi przez Spółkę pożyczki będzie dla niego skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość otrzymanego przez Wspólnika majątku likwidacyjnego czyli wartość wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki. W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwo wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.765.2023.2.JK