Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.745.2022.7.MWJ

Zaliczenia do podstawy opodatkowania w związku z realizacją projektu wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 366/23 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”:

·wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców jest nieprawidłowe;

·wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego;

· zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 20 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”, dotyczącej odnawialnych źródeł energii (dalej: Inwestycja lub Projekt) polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i wymianie pieców (dalej: Instalacje) w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Co do zasady, Instalacje zamontowane zostaną wyłącznie w/na/przy nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie zostaną realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Przedmiotowa inwestycja jest realizowana przy udziale środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: RPO).

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt stanowi z kolei budowę instalacji prosumenckich w Gminie (w tym zakup i montaż Instalacji). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o potencjalnie ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako budowa instalacji prosumenckich OZE w Gminie. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Gminę m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja realizowana jest/będzie na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupi usługi montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawiera z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem Instalacji (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

W świetle zapisów Umów, Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu Instalacji, ustali harmonogram realizacji prac montażowych, ustali koszty indywidualnych zestawów zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji oraz sprawować będzie bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe a także rozliczenie finansowe Projektu. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. Jednocześnie, Mieszkańcy będą uprawnieni do korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji na rzecz Mieszkańców (dalej: usługa elektromodernizacji/termomodernizacji).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, Mieszkańcy zobowiązani zostali/zostaną do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy nazwanego w Umowach „wkładem własnym w realizację przedmiotowej inwestycji”. Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny będzie z rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości Projektu realizowane będzie przez Gminę w ramach Umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej umowy zobowiązali/zobowiążą się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której zainstalowane zostaną Instalacje. Mieszkaniec wyraził/wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją w Instalacje nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo:

Pytanie nr 1:

Czy realizacja projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.

Odpowiedź:

W opinii Gminy, realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy.

Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40) w szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Gmina pragnie podkreślić, iż realizacja ww. inwestycji ma na celu przede wszystkim zwiększenie korzystania z tzw. czystej energii oraz zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza na terenie Gminy poprzez montaż bardziej ekologicznych źródeł ciepła.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców przyczynią się do realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Pytanie nr 2:

Jakie obowiązki - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - wynikają dla Państwa, a jakie dla Mieszkańca w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Mieszkańcy zobowiązują się do:

·przygotowania budynku do prac montażowych, w tym:

‒oczyszczenia miejsca montażu Instalacji ze zbędnych przeszkód; doprowadzenia mediów do pomieszczenia, w którym dokonywany jest montaż Instalacji,

‒udostępnienia nieruchomości na rzecz Wykonawcy w celu dokonania inwentaryzacji i realizacji robót związanych z montażem Instalacji,

·umożliwienie upoważnionym przedstawicielom Gminy sprawowania nadzoru technicznego w trakcie realizacji robót,

·udostępnienie nieruchomości do przeprowadzenia kontroli przez przedstawicieli Gminy oraz Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … na lata 2014-2020,

·eksploatacji zainstalowanych Instalacji zgodnie z ich przeznaczeniem oraz wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno-ruchowej (DTR),

·użytkowania Instalacji zgodnie z instrukcją obsługi i DTR urządzeń,

·niedokonywania żadnych zmian i przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacjach,

·przekazania informacji o działaniu oraz produkcji energii z urządzenia na każde żądanie Gminy,

·zachowania 5 letniego okresu trwałości Projektu, licząc od dnia zakończenia realizacji rzeczowej i finansowej Projektu,

·dokonania wpłaty wkładu własnego w Projekcie,

·zapewnienia wstąpienia w prawa i obowiązki Mieszkańca przez nabywcę nieruchomości w przypadku jej zbycia,

·ponoszenia odpowiedzialności za wszelkie, w tym przypadkowe uszkodzenia, usterki lub utratę zestawu OZE i do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowego zestawu w miejsce utraconego,

·poniesienia wszelkich kosztów prac wykraczających poza podstawowy zakres montażu Instalacji wynikających np. ze złego stanu technicznego istniejącej instalacji,

·pokrycia kosztów ubezpieczenia Instalacji OZE przez okres trwałości Projektu.

Ponadto, Gmina w ramach przedmiotowych umów zobowiązuje się do:

·zabezpieczenia realizacji celu Projektu, tj.:

‒zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu Instalacji,

‒ustali harmonogram realizacji prac montażowych,

‒będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac,

‒przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu,

‒ustali koszty indywidualnych instalacji na podstawie stosownej dokumentacji,

·udostępnienia Mieszkańcom należących do Gminy i zamontowanych na jej rzecz instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem,

·przekazania na własność Mieszkańcom własności Instalacji po upływie 5-letniego okresu bez dodatkowej odpłatności.

Pytanie nr 3:

Czy umowy zawarte z Mieszkańcami będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy przez Mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Odpowiedź:

Umowy zawierane z Mieszkańcami przewidują możliwość rozwiązania przedmiotowych umów. Przedmiotowe umowy ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

·niedokonania przez Mieszkańców wpłat wymaganego wkładu własnego w realizacji Inwestycji w określonym terminie i w określonej wysokości,

·zbycia nieruchomości, jeśli nabywca/następca prawny nie wstąpi w prawa i obowiązki Mieszkańca.

Pytanie nr 4:

Czy odstąpienie przez Mieszkańca od umowy zawartej z Państwem i rezygnacja z montażu Instalacji spowoduje konieczność zwrotu otrzymanej odpowiedniej części dofinansowania przypadającej na tę niezrealizowaną część Projektu?

Odpowiedź:

Gmina pragnie poinformować, że otrzyma dofinansowanie jedynie w przypadku zrealizowania Projektu. W konsekwencji, w przypadku jego niezrealizowania nie otrzymałaby w ogóle środków, które mogłyby podlegać zwrotowi.

Pytanie nr 5:

Czy warunki umowy na montaż Instalacji będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż warunki umowy na montaż Instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców, niemniej kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców jest zróżnicowana (ze względu na inne rodzaje i moce Instalacji).

Pytanie nr 6:

Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich Mieszkańców będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?

Odpowiedź:

Jak już zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5 niniejszego wezwania, kwota wynagrodzenia płacona przez Mieszkańców może się różnić ze względu na różny rodzaj, moc i liczbę montowanych instalacji.

Pytanie nr 7:

Jaka jest wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie projektu?

Odpowiedź:

Wynagrodzenie wpłacane na rzecz Gminy przez Mieszkańca uzależnione jest od realnych kosztów poniesionych przez Gminę w celu realizacji jej usługi dla Mieszkańca. Niemniej jednak wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie Projektu stanowi 15% ceny netto poszczególnej Instalacji oraz podatek VAT przypadający na przedmiotową instalację.

Pytanie nr 8:

Jaką część kosztów projektu pokryje Państwa wkład własny (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż wkład własny Gminy pokryje 15% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu oraz dodatkowo Gmina ponosi wszystkie koszty niekwalifikowane. W konsekwencji, łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie ok. 22,1% kosztów Projektu.

Pytanie nr 9:

Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź:

Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Inwestycji, natomiast w odniesieniu do wartości Inwestycji dofinansowanie stanowi ok 77,9%.

Pytanie nr 10:

Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Państwa.

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż źródła finansowania ww. projektu kształtują się następująco:

·dofinansowanie stanowiące ok. 77,9% całkowitych kosztów Projektu, w tym 85% kosztów kwalifikowanych Projektu,

·wkład własny Gminy (częściowo pozyskany z wynagrodzenia pobieranego od Mieszkańców) stanowiący ok. 22,1% całkowitych kosztów Projektu, w tym ok. 15% kosztów kwalifikowanych Projektu.

Pytanie nr 11:

Jaki będzie sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

Odpowiedź:

Kwota dotacji otrzymanej na realizację przedmiotowej inwestycji ustalona zostanie na podstawie całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Gmina sporządzając wniosek o dofinansowanie przedstawiła szacowane koszty poszczególnych etapów przedmiotowej inwestycji, w tym szczegółowe wyliczenia dotyczące wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznej, z zakupami robót i materiałów budowlanych związanych z realizacją Inwestycji, z nadzorem inwestorskim oraz z promocją Projektu.

Na podstawie przedstawionych kosztów Projektu, Gminie zostało przyznane dofinansowanie w wysokości nieprzekraczającej 85% kosztów kwalifikowanych Projektu (tj. ok. 77,9% całkowitych kosztów Inwestycji).

Pytanie nr 12:

W jaki sposób otrzymana przez Państwa dotacja wpłynie na wysokość wpłat Mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat Mieszkańców będzie uwzględniać również otrzymane dofinansowanie?

Odpowiedź:

Gmina pragnie poinformować, iż Umowy zawierane przez Gminę z Mieszkańcami nie zawierają jakichkolwiek postanowień, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest w jakimkolwiek stopniu związana z wysokością otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji, Gmina informuje, iż wysokość wpłat Mieszkańców nie uwzględnia otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu.

Pytanie nr 13:

W jaki sposób będzie określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa usług montażu Instalacji na nieruchomościach należących do Mieszkańców w zawieranych z Mieszkańcami umowach?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane we Wniosku, Mieszkańcy na podstawie umów dotyczących świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji zobowiązują się do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot.

Zgodnie z zapisami Umowy, właściciel Nieruchomości zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia w konkretnie określonej kwocie netto, stanowiącej 15% ceny netto, a ponadto wynagrodzenie należne Gminie zostaje powiększone o podatek VAT, do którego zapłaty również zostaje zobowiązany poszczególny właściciel Nieruchomości.

Pytanie nr 14:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie realizowanym przez Państwo?

Odpowiedź:

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na rzecz których zostanie zrealizowana usługa elektromodernizacji/termomodernizacji.

Pytanie nr 15:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest/będzie od liczby zamontowanych Instalacji objętych projektem realizowanym przez Państwo?

Odpowiedź:

Jak już zostało wskazane powyżej, wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu zakupu i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby zamontowanych Instalacji objętych Projektem.

Pytanie nr 16:

Czy Państwo będziecie mogli przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?

Odpowiedź:

Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż Gmina nie otrzymała jeszcze przedmiotowego dofinansowania - dofinansowanie zostanie udzielone po realizacji całości inwestycji, w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowalnych.

Pytanie nr 17:

Czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie może być przeznaczone na Państwa ogólną działalność?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 16 niniejszego wezwania, dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Pytanie nr 18:

Czy realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanej dotacji?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (Projekt jest już w trakcie realizacji). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na inwestycję w odnawialne źródła energii. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie ma i nie było takiej potrzeby.

Pytanie nr 19:

Czy w trakcie realizacji projektu Państwo będziecie zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź:

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymywanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację Projektu oraz informacje o postępie ich realizacji.

Pytanie nr 20:

Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, będziecie Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż w sytuacji, gdy na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, Instytucja Zarządzająca wzywa Gminę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od dnia obciążenia rachunkowego bankowego do dnia dokonania zwrotu lub do dnia wpływu do Instytucji Zarządzającej zgody Gminy na pomniejszenie wypłaty należnej mu transzy dofinansowania.

Ponadto, Gmina doprecyzowuje, iż w przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami obliczanymi w sposób wyżej opisany.

Pytanie nr 21:

Czy gdyby ww. inwestycja nie była dofinansowana, opłaty pobierane od Mieszkańców na jej realizację byłyby wyższe?

Odpowiedź:

Na wstępie Gmina pragnie podkreślić raz jeszcze, iż uwagi przedstawione przez nią w odpowiedzi na pytanie nr 18 niniejszego wezwania pozostają w pełni aktualne.

Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania opłaty pobierane od Mieszkańców byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z brzmieniem Umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa elektromodernizacji/termomodernizacji nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej albo nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Gminę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było/nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Pytania

1.Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2.Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

1.Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi elektromodernizacii/termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawieranych Umów przewidziano, że Mieszkańcy zostaną zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy kwot w wysokości określonej w Umowach. Ponadto, Umowy wskazują, że kwota ta ma zostać powiększona o podatek VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2.Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, które zostały zdefiniowane jako budowa instalacji prosumenckich w Gminie.

Dostawy i montażu Instalacji dokonają wybrane przez Gminę firmy, natomiast jako usługobiorca występuje/występować będzie tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawców (podmiotów dostarczających i montujących na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo zależeć będzie od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji, które będą zawierane pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią firmami. Innymi słowy, dofinansowanie to ma/będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usług nabywanych przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowania nie odnosi się do - zupełnie odrębnych - transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, tj. świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego dofinansowania budowa instalacji prosumenckich przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawcy i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje dostawę i montaż Instalacji przez Wykonawców na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi elektromodernizacji/termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny dostawy i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów dostawy i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, jednakże związek taki jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb dostawy i montażu przez Gminę Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do dostawy i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od wysokości i poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443- 472/12-2/AK;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR, w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku” [podkreślenie Gminy].

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze majce bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że «sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie».

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Gmina pragnie również podkreślić, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w ww. wyroku, „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina pragnie zwrócić uwagę na wydany w analogicznej sprawie wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, w którym NSA zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez inną gminę, iż uzyskana przez gminę dotacja, który służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych montowanych na budynkach należących do mieszkańców gminy, nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W wydanym wyroku NSA wskazał w szczególności, iż „Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu.

Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług elektromodernizacji/termomodernizacji, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

·wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

·wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

·wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

·wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

·wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

·wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

·wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

·wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

·wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów dostawy i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskane przez Gminę zwroty poniesionych kosztów Instalacji, nie powinno zostać wliczone w podstawę opodatkowania z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad. 2.

W przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do dostawy i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest przewidziana w Umowach kwota netto wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS. Jako przykład wskazać można interpretację z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2018.1.MG, w której uznano, że „podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest/będzie kwota należna w postaci wpłaty, którą uiścili Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, bowiem otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.707.2018.2.RSZ oraz z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.674.2019.1.ICZ.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, iż odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione powyżej w części I niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Organu nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odrośnie sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.775.2022.2.MWJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

·zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego za nieprawidłowe;

·zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą „w stu” za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 marca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 kwietnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 17 kwietnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

b)zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 366/23.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 września 2023 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 2 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”:

•wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców jest nieprawidłowe;

•wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.745.2022.2.MWJ z 7 marca 2022 r. w zdarzeniu przyszłym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 366/23.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 366/23 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że:

(…) z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

WSA w stwierdził, że:

(…) inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

W zapadłym w analizowanej sprawie Sąd uznał, że:

Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić - zdaniem organu - do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 366/23 stwierdzam, że opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu na rzecz Mieszkańców instalacji fotowoltaicznych i wymianie pieców, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt na rzecz Mieszkańców nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla Państwa świadczenia na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wkładu własnego przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu na rzecz Mieszkańców instalacji fotowoltaicznych i wymianie pieców, nie stanowią/nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji systemów energii odnawialnej, nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem w analizowanym przypadku nie występuje/nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków pochodzących ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014- 2020 na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu na rzecz Mieszkańców nie wykonują/nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu na rzecz Mieszkańców, nie zwiększa/nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania:

wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców;
wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania

uznałem za nieprawidłowe. Zatem odpowiedź w zakresie sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 7 marca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.745.2022.2.MWJ.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć i dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Praktyczny leksykon VAT 2023

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.745.2022.7.MWJ