Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.888.2023.2.JM

Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia długoterminowemu doradcy współpracy bliźniaczej z tytułu realizacji umowy świadczenia usług w Azerbejdżanie.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia długoterminowemu doradcy współpracy bliźniaczej z tytułu realizacji umowy świadczenia usług w Azerbejdżanie.

Uzupełnili Państwo wniosek - na wezwanie - pismem z 28 listopada 2023 r. (data wpływu 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest (…) jednostką budżetową utworzoną i nadzorowaną przez ministra (…) na podstawie zarządzenia (…) Ministra (…) marca 2007 r. w sprawie utworzenia państwowej jednostki budżetowej (…) oraz przyjętego Statutu (załącznik nr 1 i 2). Przedmiotem Państwa działalności jest:

1.Wdrażanie programów i projektów rozwoju infrastruktury (…), współfinasowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.

2.Opracowywanie, wdrażanie i inicjowanie rozwiązań organizacyjnych i systemowych wspierających realizację projektów (…).

Zarządzeniem (…) Ministra (…) października 2019 r. do Państwa zadań statutowych dodano uczestnictwo w międzynarodowych projektach. Zgodnie z paragrafem 2 ust. 3c: „(…) w celu promocji efektywnych rozwiązań stosowanych w trakcie realizacji polityki spójności, może uczestniczyć, w tym koordynować realizację międzynarodowych projektów pomocowych, w szczególności Horyzont 2020, TWINNING, TAIEX lub międzynarodowych projektów na rzecz rozwoju (…), lub wspierających realizację projektów (…), w tym finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz pozyskiwać środki w ramach tych projektów na ich realizację.

Głównym celem projektów twinningowych jest współpraca instytucjonalna administracji publicznej państwa członkowskiego Unii Europejskiej i krajów beneficjentów programu. Projekty twinningowe łączą fachową wiedzę sektora publicznego z państw członkowskich Unii Europejskiej i krajów beneficjentów w celu osiągnięcia konkretnych rezultatów poprzez działania peer to peer, czyli bezpośredniej współpracy i korzystania z wiedzy ekspertów. Realizujecie Państwo umowę bliźniaczą dotyczącą projektu twinningowego o numerze (…).

W celu zarządzania Projektem w państwie beneficjenta, tj. w Ażerbejdżanie Wnioskodawca wytypował Długoterminowego Doradcę Twinningowego (Resident Twinning Adviser - RTA), który jest pracownikiem Wnioskodawcy przebywającym na urlopie bezpłatnym. Następnie zawarł z nim umowę cywilnoprawną o świadczenie usług (umowa oraz aneksy w załączeniu).

Czas trwania umowy/realizacji projektu to 24 miesiące, tj. od 7 października 2022 r. do 7 października 2024 r.

Przychód RTA z tytułu wykonywania umowy jest przychodem z tytułu wykonywania umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodami RTA są w szczególności:

• wynagrodzenie miesięczne,
• dzienne diety,
• diety na pokrycie kosztów podróży zagranicznych w trakcie wykonywania obowiązków w Azerbejdżanie, tj. wyjazdów poza Azerbejdżan (kosztów noclegu, wyżywienia i transportu lokalnego w danym kraju poza Azerbejdżanem),
• zwrot kosztów przeprowadzki z miejsca stałego zamieszkania w Polsce do miejsca wykonywania obowiązków w Azerbejdżanie,
• zwrot kosztów przeprowadzki z miejsca wykonywania obowiązków w Azerbejdżanie do miejsca stałego zamieszkania w Polsce,
• pokrycie kosztów podróży z miejsca wykonywania obowiązków w Azerbejdżanie do Polski w systemie miesięcznym w formie ryczałtu,
• zwrot kosztów ubezpieczenia podróży i pobytu w Azerbejdżanie.

Zadania RTA to w szczególności:

• codzienna realizacja projektu zgodnie z przyjętymi założeniami i celami projektowymi określonymi w umowie grantowej oraz dokumentach projektowych,
• sporządzenie początkowego planu pracy/aktualizacja planów pracy we współpracy z wszystkimi właściwymi podmiotami na podstawie oczekiwanych wyników projektu,
• zapewnienie terminowej i prawidłowej realizacji działań określonych w początkowym planie pracy/kolejnych planach pracy,
• świadczenie wsparcia i pomocy technicznej dla przedstawicieli administracji kraju Beneficjenta,
• organizacja misji eksperckich, szkoleń, seminariów, wizyt studyjnych, warsztatów, posiedzeń komitetu sterującego i innych wydarzeń projektowych,
• nadzór nad asystentami zatrudnionymi na potrzeby realizacji projektu, monitorowanie i rozliczanie ich czasu pracy, zlecanie prac projektowych,
• działania promocyjne zgodnie z Planem komunikacji i promocji,
• współpraca z przedstawicielami administracji kraju Beneficjenta, delegacji Unii Europejskiej w kraju Beneficjenta oraz Liderem Projektu w Polsce i Młodszym Partnerem na Litwie,
• zakup drobnych artykułów biurowych.

Miejscem wykonywania umowy przez RTA jest (…) w Azerbejdżanie. Ponadto RTA może odbywać służbowe podróże po Azerbejdżanie, do Polski i innych państw - stosownie do potrzeb projektu.

Na potrzeby projektu i RTA, zawarli Państwo umowy cywilnoprawne z obywatelami Azerbejdżanu na wykonywanie usług asystentów RTA. Umowy cywilnoprawne z asystentami zostały podpisane przez RTA - na podstawie udzielonego przez Państwo upoważnienia. RTA odbiera efekty ich pracy i przygotowuje dokumenty potwierdzające realizację zadań przez asystentów.

Wnioskodawca, jako płatnik nalicza i wpłaca do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umowy z RTA.

RTA wystąpił z zapytaniem do KIS: „Czy dochody z tytułu realizacji kontraktu podlegają zwolnieniu od opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 8 PIT?” i otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr UNP (…) z 28 lipca 2023 r., w dalszej części zapytania zwaną Interpretacją indywidualną wydaną dla RTA (interpretacja w załączeniu).

RTA zwrócił się do Państwa o zaprzestanie pobierania podatku oraz o zwrot pobranych zaliczek za okres od 1 stycznia 2023 r. powołując się na interpretację indywidualną wydaną dla RTA.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wniosek dotyczy okresu podatkowego obejmującego rok 2023 r.

Okoliczność czy RTA posiada/będzie posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce możliwa jest do ustalenia wyłącznie w oparciu o oświadczenie RTA. RTA wskazał, że posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz że na terytorium RP znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Tym samym RTA wskazał, że posiada w RP nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak wskazano, adres zamieszkania RTA będący w Państwa posiadaniu znajduje się na terytorium Polski, a RTA do chwili obecnej nie zmienił tego adresu.

Z oświadczenia RTA wynika, że RTA jest rezydentem Polski. Nie posiadacie Państwo wiedzy o tym, czy RTA rozlicza się w Polsce ze wszystkich osiąganych dochodów.

RTA posiada w Azerbejdżanie stałą placówkę.

RTA przebywa w Azerbejdżanie od 1 października 2022 r. (Umowa RTA obowiązuje od 7 października 2022 r.) i będzie przebywał, zgodnie z umową RTA do października 2024 r.

Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinningowych, beneficjent projektu, w tym przypadku (…), jest zobowiązany do oddania do dyspozycji stałego biura na potrzeby RTA. Nie uczestniczycie Państwo w tych działaniach i relacjach RTA - Beneficjent w tym zakresie. Biuro zostało utworzone w momencie rozpoczęcia przeze RTA realizacji Umowy zlecenia. Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinningowych (przywołanym we wniosku), w punkcie 4.2.6., jest mowa o tym, że beneficjent projektu jest zobowiązany do zapewnienia wszelkiej infrastruktury

niezbędnej do wykonywania zadań RTA od pierwszego dnia przyjazdu do kraju beneficjenta. Wyposażenie niezbędne dla RTA i asystentów, niezbędne pomieszczenia na spotkania i szkolenia. Mają być one przekazane do użytku za darmo. Jeśli jest konieczne, RTA ma dostać także wsparcie pracowników beneficjenta. Jest to biuro RTA (nie w znaczeniu własności, ale prawa do dysponowania przestrzenią o charakterze biurowym).

RTA podejmuje decyzje wynikające ze swoich obowiązków określonych w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a RTA umowie zlecenia. Działania te są samodzielne w wielu obszarach, a w innych konieczne są uzgodnienia z wieloma partnerami, w tym z konsorcjantem projektu (…). Metodyka realizacji projektu wynika z Podręcznika projektów twinningowych. RTA nie podejmuje decyzji w imieniu Wnioskodawcy, w tym znaczeniu, że nie składa oświadczeń woli itp., które wiążą Wnioskodawcę w stosunkach z osobami trzecimi (z wyjątkiem zawierania umów zlecenia z asystentami).

RTA otrzymuje wynagrodzenie na podstawie umowy zlecenia, za realizację świadczonych usług. Wynagrodzenie otrzymuje bezpośrednio od Wnioskodawcy. Placówka w Azerbejdżanie nie wypłaca wynagrodzenia dla RTA, nie wykonuje funkcji „pośredniczących” przy wypłacie wynagrodzenia dla RTA. Świadczenia pieniężne przekazywane na konto RTA przez Wnioskodawcę, są w całości finansowane ze środków pozabudżetowych Wnioskodawcy przyznanych przez Unię Europejską na realizację tego konkretnego projektu dla Wnioskodawcy. RTA otrzymuje wynagrodzenie od Wnioskodawcy na rachunek bankowy RTA wskazany w umowie RTA. Stała placówka nie ma zdolności prawnej, a więc nie może posiadać odrębnego rachunku bankowego.

Stała placówka RTA jest utworzona tymczasowo tylko na okres realizacji projektu, tj. 24 miesiące - od 7 października 2022 r. do 6 października 2024 r. Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinningowych, beneficjent projektu, w tym przypadku (…) jest zobowiązany do oddania do dyspozycji stałego biura na potrzeby RTA.

Warunki pracy asystentów są określone w Podręczniku projektów twinningowych. Wnioskodawca upoważnił RTA do: przeprowadzenia postępowania rekrutacyjnego mającego na celu dokonanie wyboru asystentów RTA, przeprowadzania rozmów rekrutacyjnych z kandydatami/kandydatkami na asystenta RTA, zawarcia w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów z asystentami RTA. (por. §1 ust. 9 umowy zlecenia z RTA). Wynagrodzenie asystentów jest wynikową budżetu projektu i jest ustalana przez Komitet Sterujący projektu. Kwestie organizacyjne współpracy asystentów z RTA są ustalane przez RTA, w tym: wyznaczanie zadań i ich rozliczanie, udzielanie im dni wolnych. Zgodnie z pkt 4.1.6.10 Podręcznika projektów twinningowych, asystenci pozostają do samodzielnej dyspozycji RTA i jemu raportują wykonanie zadań określonych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a asystentami.

W umowie z RTA, Wnioskodawca upoważnił RTA do: przeprowadzenia postępowania rekrutacyjnego mającego na celu dokonanie wyboru asystentów RTA, przeprowadzania rozmów rekrutacyjnych z kandydatami/kandydatkami na asystenta RTA, zawarcia w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów z asystentami RTA oraz do dokonywania drobnych wydatków na potrzeby związane z wykonywaniem obowiązków wynikających z pełnienia funkcji RTA określonych w Umowie do kwoty 4.000 EURO rocznie. (Por. §1 ust. 9 umowy RTA). Zatem RTA jest upoważniony tylko do podpisywania ściśle określonych umów, a nie do podpisywania w imieniu i na rzecz (…) wszystkich umów dot. Realizacji projektu twinningowego.

W wielu aspektach RTA samodzielnie podejmuje działania dotyczące realizacji projektu twinningowego, szczególnie w funkcjonowaniu placówki, współpracy z beneficjentem, ekspertami w projekcie, delegowaniu zadań asystentom, kontroli ich pracy i jej rozliczenia. Zgodnie z pkt 4.1.6.10 Podręcznika projektów twinningowych, asystenci pozostają do samodzielnej dyspozycji RTA i jemu raportują wykonanie zadań określonych w umowie pomiędzy (…) a asystentami. Każdy projekt realizowany, czy zlecenie, wymaga konsultacji z uczestnikami projektu. RTA podejmuje samodzielne decyzje odnośnie raportowania w systemie prowadzonym przez przedstawicielstwo (…) - (…) i w systemie koordynowanym na poziomie Komisji Europejskiej - (…). Prowadzi samodzielną działalność promocyjną projektu, w tym zarządza profilem projektu na Facebook’u. Wszelkie wypracowane przez RTA produkty stają się własnością (…). (umowa z RTA, umowa grantowa).

Projekt jest realizowany w strukturze projektowej nie instytucjonalnej. Działania RTA są oceniane przez powołanych Liderów Projektu (ze strony Państwa Członkowskiego i beneficjenta projektu, w tym przypadku …) oraz przedstawicielstwo (… i …), pełniące rolę organu administrującego środkami unijnymi (a więc i projektowymi) w Azerbejdżanie. Działalność RTA nie jest poddana nadzorowi cechującemu stosunek pracy. W zakresie organizacji działalności, podejmowania decyzji organizacyjnych i merytorycznych RTA jest podmiotem niezależnym. Ocenie poddawane są efekty działalności RTA.

RTA samodzielnie nadzoruje pracę wykonywaną przez asystentów, w tym zatwierdza rozliczenie efektów ich pracy. Zgodnie z pkt 4.1.6.10 Podręcznika projektów twinningowych, asystenci pozostają do samodzielnej dyspozycji RTA i jemu raportują wykonanie zadań określonych w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a asystentami.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca, jako płatnik jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskiwanego przez RTA w ramach umowy cywilnoprawnej?

2)Czy przy obliczaniu zaliczek na podatek Wnioskodawca winien zastosować metodę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, należy pobierać zaliczki na podatek z tytułu przychodu uzyskiwanego przez RTA.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na tzw. zasadzie rezydencji, która oznacza, że opodatkowaniu (od sumy wszystkich dochodów) podlegają wszelkie podmioty, które mają miejsce zamieszkania w Polsce. Miejsce zamieszkania danego podatnika to jego tzw. Rezydencja fiskalna (podatkowa). Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Polsce, a zatem jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej, to całość uzyskiwanych przez nią dochodów, niezależnie od tego, w jakim państwie jest ich źródło, poddana jest rygorom updof.

Okoliczność miejsca zamieszkania RTA stwierdzono w oparciu o kryterium zawarte w art. 3 ust. 1a updof, tj. kryterium „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” i uznano, że RTA posiada swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terenie Polski.

Stanowisko to zostało potwierdzone w Interpretacji indywidualnej wydanej dla RTA, zgodnie, z którą: „Z wniosku wynika, że jest Pani osobą fizyczną podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu” (str. 8 interpretacji). Okoliczność ta, nie została także zanegowana w okresie późniejszym przez RTA, tj. po otrzymaniu interpretacji indywidualnej wydanej dla RTA. Ponadto, adres zamieszkania RTA będący w posiadaniu Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski. RTA do chwili obecnej nie zmienił tego adresu.

RTA nie dostarczył także certyfikatu rezydencji podatkowej w Azerbejdżanie, co reguluje § 4 ust. 2 umowy zlecenia z RTA, zgodnie, z którym „(…) W sytuacji uzyskania przez RTA potwierdzenia podlegania obowiązkowi podatkowemu kraju Beneficjenta jest on zobowiązany do dostarczenia stosownych dokumentów do Zamawiającego (Wnioskodawcy). Do czasu przedłożenia dokumentów dotyczących rezydencji podatkowej w kraju Beneficjenta (Azerbejdżan) podatki i opłaty wynikające z niniejszej umowy rozliczane są zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując Wnioskodawca uważa, że RTA jest rezydentem podatkowym w Polsce. Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), z uwzględnieniem unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dochody RTA są opodatkowane tylko raz, tj. w Polsce lub w Azerbejdżanie. Mając na uwadze, że RTA nie potwierdził podlegania obowiązkowi podatkowemu kraju Beneficjenta, tj. w Azerbejdżanie, Wnioskodawca pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zaakcentować należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Jak wynika z art. 13 pkt 8 powyższej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje umowę bliźniaczą dotyczącą projektu twinningowego o numerze (…) na rzecz (…). W celu zarządzania Projektem w państwie beneficjenta, tj. w Ażerbejdżanie (…) wytypował Długoterminowego Doradcę Twinningowego (Resident Twinning Adviser – RTA), który jest pracownikiem Wnioskodawcy przebywającym na urlopie bezpłatnym. RTA wskazał, że posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz że na terytorium RP znajduje się jego centrum interesów osobistych i gospodarczych. Tym samym RTA wskazał, że posiada w RP nieograniczony obowiązek podatkowy. RTA wskazał, że jest rezydentem Polski. Następnie Wnioskodawca zawarł z RTA umowę cywilnoprawną o świadczenie usług (umowa oraz aneksy w załączeniu). Czas trwania umowy/realizacji projektu to 24 miesiące, tj. od 7 października 2022 r. do 7 października 2024 r. W tym czasie RTA przebywa w Azerbejdżanie. Przychód RTA z tytułu wykonywania umowy jest przychodem z tytułu wykonywania umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Miejscem wykonywania umowy przez RTA jest (…) (…) w Azerbejdżanie.

W związku z powyższym, przyjmując za Państwem, że RTA jest rezydentem Polski, w stosunku do dochodu osiąganego przez RTA (zleceniobiorcę), zastosowanie ma art. 14 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie 26 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 9 poz. 52).

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji:

Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem podanych niżej okoliczności, gdy taki dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie:

a)jeżeli osoba w celu wykonywania wolnego zawodu posiada w drugim Umawiającym się Państwie stałą placówkę - w danym przypadku tylko od dochodu, jaki można przypisać stałej placówce;

b)jeżeli przebywa ona w Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie - w danym przypadku tylko od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania przez nią wolnego zawodu w tym drugim Państwie.

W myśl ust. 2 art. 14 tej Konwencji:

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Powyższa Konwencja nie definiuje natomiast, co należy rozumieć pod terminem „innej działalności o samodzielnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do przyjęcia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Zatem, inna działalność o samodzielnym charakterze musi posiadać cechy podobne jak charakteryzujące wolny zawód, tj. musi być wykonywana samodzielnie.

Regulacje dotyczące art. 14 ust. 1 i ust. 2 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprowadzają ogólną zasadę, że wymienione w tym artykule dochody uzyskiwane przez osoby zajmujące się taką działalnością podlegają opodatkowaniu jedynie w kraju miejsca zamieszkania tych osób (Polska). Wyjątkiem jest sytuacja, w której polski rezydent wykonujący wolny zawód lub wykonujący inną działalność o samodzielnym charakterze:

a)posiada w drugim kraju stałą placówkę - w takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegać będą opodatkowaniu w kraju jej położenia.

b)przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie - tylko od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania przez nią wolnego zawodu w tym drugim Państwie.

W zakresie pierwszej przesłanki wymienionej pod lit. a) należy wskazać, że pojęcie stałej placówki, do której odnosi się art. 14 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane w ww. Konwencji. W celu interpretacji znaczenia tego pojęcia można odwołać się do pojęcia zakładu zdefiniowanego w art. 5 tej Konwencji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu;

b)filię;

c)biuro;

d)fabrykę;

e)warsztat oraz

f)platformę, instalację, statek lub każdy inny obiekt wykorzystywany do poszukiwania zasobów naturalnych;

g)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do art. 14 ust. 1 Modelu Konwencji OECD, przyjmuje się, że istnienie stałej placówki uzależnione jest od spełnienia przesłanek:

• istnienie konkretnego miejsca prowadzenia działalności, np. biura, filii itd.;
• miejsce prowadzenia tej działalności musi być dostępne dla podatnika;
• korzystanie przez podatnika z tego miejsca musi się charakteryzować pewnym elementem trwałości; w tym zakresie nie musi być to czas wymagany przy definiowaniu stałego zakładu;
• rodzaj aktywności wykonywanych w tym miejscu musi mieścić się w art. 14 MK OECD;
• miejsce powinno mieć znaczenie dla wykonywania tej działalności i być wykorzystywane z określoną regularnością.

Dokonując interpretacji postanowień ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Wynikające z nich zasady zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z Komentarza artykuł 14 został skreślony z Modelowej Konwencji dnia 29 kwietnia 2000 r. na podstawie raportu zatytułowanego Problemy związane z artykułem 14 Modelowej Konwencji OECD (Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention, przyjętego przez Komitet Spraw Podatkowych dnia 22 stycznia 2000 r. i przedrukowanego w t. II na s. R(16)-1). Decyzja ta wynikała z faktu, że nie było zamierzonej różnicy między pojęciem zakładu, które figurowało w artykule 7, a pojęciem stałej placówki stosowanym w artykule 14 ani też między sposobem obliczania zysków i podatku w zależności od zastosowania artykułu 7 lub artykułu 14.

Za stałą placówkę w rozumieniu tych regulacji uznaje się każde miejsce, wykorzystywane przez daną osobę osiągającą dochód z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, z dającą się zaobserwować regularnością do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności (por. M. Aleksandrowicz, J. Fiszer, S. Jędrzejewski, Unikanie podwójnego opodatkowania, PP Nr 9/1993).

Przy czym regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi być ono używane w sposób ciągły.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji, bądź urządzeń/maszyn (komputer, telefon) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Tak więc, placówka powinna mieć charakter stały.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że RTA posiada w Azerbejdżanie stałą placówkę. Zgodnie z Podręcznikiem Projektów Twinningowych, beneficjent projektu, w tym przypadku (…), jest zobowiązany do oddania do dyspozycji stałego biura na potrzeby RTA, poza uczestnictwem Wnioskodawcy. Biuro zostało utworzone w momencie rozpoczęcia przeze RTA realizacji Umowy zlecenia. Jest to biuro RTA (nie w znaczeniu własności, ale prawa do dysponowania przestrzenią o charakterze biurowym). RTA podejmuje decyzje wynikające ze swoich obowiązków określonych w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a RTA umowie zlecenia. Działania te są samodzielne w wielu obszarach, a w innych konieczne są uzgodnienia z wieloma partnerami, w tym z konsorcjantem projektu (…). Metodyka realizacji projektu wynika z Podręcznika projektów twinningowych. Stała placówka RTA jest utworzona tymczasowo tylko na okres realizacji projektu, tj. 24 miesiące - od 7 października 2022 r. do 6 października 2024 r.

Uznać zatem należy, że w takiej sytuacji RTA wykonuje usługi na terytorium Azerbejdżanu za pośrednictwem stałej placówki.

Ponadto, spełniony został również drugi warunek wynikający z art. 14 ust. 1 lit. b) Konwencji. RTA przebywa w Azerbejdżanie od 1 października 2022 r. i będzie przebywać do października 2024 roku.

W konsekwencji, dochód RTA uzyskany z realizacji projektu twinningowego za pośrednictwem stałej placówki podlega opodatkowaniu zarówno w Azerbejdżanie, jak i w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce, w myśl art. 14 ust. 1 ww. Konwencji.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. W myśl tego przepisu:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Azerbejdżanie, to Polska z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, lecz przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek.

Na podstawie cytowanego wyżej art. 24 ust. 1 ww. Konwencji w Polsce podwójnego opodatkowania unika się stosując określoną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metodę wyłączenia z progresją.

Jak wynika z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany z tego tytułu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia RTA zostały określone w art. 41 ust. 1 ustawy, na mocy którego:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Pomimo więc, że na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje normatywnie skonstruowany obowiązek poboru przez płatnika zaliczki na podatek (art. 41 ust. 1 ustawy), to w skutek zwolnienia wynikającego z Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dochody opodatkowane w Azerbejdżanie stanowią podstawę do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 27 ust. 8 ustawy).

Uwzględniając powyższe, nie mają Państwo obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych należności za świadczone przez RTA usługi realizacji projektu bliźniaczego (TWINNING).

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczyć należy, że powyższe rozstrzygnięcie dotyczy obowiązków płatnika, nie stanowi o ustaleniu rezydencji podatkowej RTA. Tym samym, wydając interpretację indywidualną przyjąłem informacje przedstawione w uzupełnieniu, że RTA posiada miejsce zamieszkania w Polsce, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz jest rezydentem Polski.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).