Interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.260.2023.2.AP

Prawo do zastosowania stawki podatku VAT, w wysokości 0% właściwej dla eksportu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki podatku VAT, w wysokości 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy w (…), na podstawie dokumentów potwierdzających, że towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ 30 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca, spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT, zajmuje się głównie produkcją i sprzedażą sprzętu i systemów telekomunikacyjnych oraz świadczeniem usług w tym obszarze.

W marcu 2022 roku, Wnioskodawca dokonał eksportu towarów (czynności opodatkowanej na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT) do (…). Nabywcą towaru był rząd (…), Ministerstwo Obrony (…) (dalej jako „Nabywca”). Za organizację transportu był odpowiedzialny Nabywca. Mając na uwadze, że eksport był dokonany w wyjątkowych warunkach (Nabywcą był rząd państwa trzeciego (…), a towary sprzedane Nabywcy służyły zwiększeniu zdolności bojowych Sił Zbrojnych (…)), również dokumentacja potwierdzająca wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej, którą Nabywca, jako organizator transportu, przedstawił Wnioskodawcy, różni się od standardowej. Transport do Nabywcy odbywał się na warunkach FCA (INCOTERMS 2010).

Wnioskodawca posiada następujące dokumenty:

a.Umowy zawarte z Nabywcą;

b.Faktury sprzedaży;

c.Certyfikat zaakceptowania towarów będących przedmiotem dostawy, podpisany przez obie strony umowy - Wnioskodawcę i Nabywcę;

d.Pismo od osoby upoważnionej do działania w imieniu Nabywcy, potwierdzające, że towary objęte umowami (a.) zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…) w marcu 2022 roku;

e.Potwierdzenie płatności za dostarczony towar.

Między umowami (a.), fakturami sprzedaży (b.), certyfikatem zaakceptowania towarów (c.), pismem potwierdzającym, że towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…) (d.) - zachodzi ścisły związek. Wszystkie wymienione w poz. b-d dokumenty referują do numerów podpisanych przez strony umów (a.). Zachodzi również zgodność w opisie towaru będącego przedmiotem dostawy, a także ilości sztuk objętych dostawą.

Pismo od osoby upoważnionej do działania w imieniu Nabywcy, potwierdzające, że towary objęte umowami (a.) zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…) w marcu 2022 roku, zostało sporządzone w języku angielskim i podpisane przez pracownika działającego z ramienia Ministerstwa Obrony (…) i opatrzone oficjalną pieczęcią.

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

1.okres (datę), w którym przeprowadzona została transakcja (dostawa),

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku – marzec 2022 r.

2.podmioty, które brały udział w transakcji,

Wnioskodawca, tj. A. LTD oraz Ministerstwo Obrony (…) (Rząd (…), zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku.

3.czy transakcja będąca przedmiotem zapytania stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Tak, transakcja będąca przedmiotem zapytania stanowiła eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4.sposób przemieszczenia towarów:

a) kraj z którego i do którego towary były bezpośrednio przemieszczane,

Z Polski do (…).

b) kto (jaki podmiot) dokonywał faktycznie transportu towarów z Polski do państwa docelowego,

Nabywca, czyli Ministerstwo Obrony (…) (tj. Rząd (…)).

c) jeśli transportu towarów nie dokonywał samodzielnie nabywca bądź dostawca tylko podmiot trzeci (przewoźnik) - należy wskazać na czyją rzecz ten transport był wykonywany [na czyje zlecenie działał ww. podmiot dokonujący transportu towarów, kto zawierał z nim umowę (lub inny dokument należy wskazać jaki) dotyczącą wykonania usług transportowych],

Nabywca (Rząd (…)) zorganizował samodzielnie transport z Polski i skorzystał z własnego transportu, a nie z przewoźnika.

d) czy wywóz towarów, o którym mowa we wniosku, nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego,

Wywóz towarów, o którym mowa we wniosku, nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

5.czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych oraz czy oprócz dokumentów przedstawionych we wniosku jesteście Państwo w posiadaniu dokumentu ,,urzędowego”, w którym organ celny potwierdza wywóz towarów poza UE,

Spółka zakłada, że skoro otrzymała od Nabywcy pismo potwierdzające, że towary zostały dostarczone w marcu 2022 Siłom Zbrojnym (…) oraz zgromadziła inne dokumenty przedstawione we wniosku, to wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że wywozu towarów dokonał Nabywca oraz ze względu na wyjątkowe i nadzwyczajne okoliczności transakcji (Nabywca to rząd kraju trzeciego, którego terytorium (…), a towary sprzedane Nabywcy służyły zwiększeniu zdolności bojowych Sił Zbrojnych tego kraju), Nabywca nie był w stanie do dnia dzisiejszego dostarczyć Wnioskodawcy dokumentu „urzędowego”, w którym organ celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

6.czy posiadali Państwo ww. dokumenty (dowody) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, zgodnie art. 41 ust. 6 lub art. 41 ust. 7 i ust. 11 ustawy,

Nie, spółka otrzymała dokumenty w późniejszym terminie.

7.w jaki sposób i kiedy (wskazać datę) zostatały wystawione faktury tj. z jaką stawką podatku VAT i na jakiego nabywcę,

Z datami: 6 marca 2022 r. i 14 marca 2022 r. Pierwsza faktura wskazuje jako nabywcę Rząd (…), druga wskazuje jako nabywcę Ministerstwo Obrony (...) Rząd (…). Faktury zostały wystawione ze stawką 0%.

8.ewentualnie inne istotne elementy, które zdaniem Państwa mogą mieć wpływ na rozliczenie transakcji.

Intercoms (International Commercial Terms), czyli międzynarodowe warunki sprzedaży ustalone między Wnioskodawcą a Nabywcą - FCA Free Carrier, jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy w (…), na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że te towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach faktycznych jest on uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy w (…), na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających, że te towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany lub wysyłany przez dostawcę lub na jego rzecz albo gdy transport (wysyłka) jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W sytuacji, w której dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje transportu (wywozu) towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy transport (wysyłka) towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT).

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a)musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy VAT,

b)w konsekwencji tej czynności musi nastąpić transport (wysyłka) towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

c)wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Na marginesie należy zauważyć, że z punktu widzenia ww. definicji eksportu towarów istotna jest kwestia miejsca rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów, a nie fakt rozpoczęcia celnej procedury wywozu towarów. Rozpoczęcie transportu towarów w Polsce, a celnej procedury wywozu towarów w innym państwie członkowskim, nie uniemożliwi uznania transakcji za wypełniającą definicję eksportu towarów zawartą w ustawie o VAT.

Zdaniem Spółki fakt, kto dokonuje zgłoszenia celnego nie ma znaczenia dla kwalifikacji eksportu jako pośredniego lub bezpośredniego na gruncie ustawy VAT, istotne jest to, kto jest faktycznym organizatorem transportu (wysyłki) towarów.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy VAT - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Artykuł 41 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2.dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3.zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy VAT).

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego - zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT - zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle obowiązujących przepisów prawa za standardowy dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej uznawany jest, co do zasady, komunikat IE-599. W wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe wskazują, że aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% w przypadku eksportu winien posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a takim dokumentem jest m.in. komunikat IE-599. W judykaturze również wskazuje się, iż komunikat IE-599 uprawnia podatnika do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w eksporcie. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2195/15 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: „otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.t.u. - do opodatkowania tej dostawy stawką 0%”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada komunikatów IE-599. Niemniej jednak, co należy podkreślić, w powołanym przepisie użyto zwrotu „w szczególności”. Oznacza to, że przepis ten nie wprowadza zamkniętego katalogu dowodów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, każdy wiarygodny dokument potwierdzający faktyczny wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej powinien uprawniać do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20 „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

Powołane wyżej przepisy ustawy VAT stanowią implementacje art. 146 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie przewiduje przestanki takiej jak ustanowiona w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą dla uznania danej dostawy za eksport fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. pkt 25 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 28 marca 2019 r., sygn. C- 275/18 w postępowaniu Milan Vinš przeciwko Odvolaci finančni rěditelstvi).

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako eksportu towaru na podstawie art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu ani od potwierdzenia tego wywozu przez organ celny, których nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie towaru. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C 563/12, pkt 27) i z dnia 28 marca 2019 r., Milan Vinš (C-257/18, pkt 27).

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroków TSUE, z których wynika:

• „naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych” (wyrok z 8 listopada 2018 r., w sprawie C 495/17);
• „(...) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” oraz „Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/ 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.” (wyrok z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18).

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2032/17: „w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił”.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, posiadane przez niego dokumenty w sposób jednoznaczny wskazują, że towary będące przedmiotem dostawy do Nabywcy zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej i dostarczone do Nabywcy na terytorium (…). W konsekwencji, zostały spełnione przesłanki materialne do zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy VAT.

Wnioskodawca, w ramach opisanego stanu faktycznego, posiada następujące dokumenty:

a.Umowy zawarte z Nabywcą;

b.Faktury sprzedaży;

c.Certyfikat zaakceptowania towarów będących przedmiotem dostawy przez Nabywcę, podpisany przez sobie strony - Wnioskodawcę i Nabywcę;

d.Pismo od osoby upoważnionej do działania w imieniu Nabywcy, potwierdzające, że towary objęte umowami (a.) zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…) w marcu 2022 roku;

e.Potwierdzenie płatności za dostarczony towar.

Między umowami (a.), fakturą sprzedażową (b.), certyfikatem zaakceptowania towarów (c.), pismem potwierdzającym, że towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…) (d.) - zachodzi ścisły związek. Wszystkie wymienione w poz. b-d dokumenty referują do numerów podpisanych przez strony umów (a.). Zachodzi również zgodność w opisie towaru będącego przedmiotem dostawy, a także ilości sztuk objętych dostawą.

Pismo od osoby upoważnionej do działania w imieniu Nabywcy, potwierdzające, że towary objęte umowami (a.) zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…) w marcu 2022 roku zostało sporządzone w języku angielskim i podpisane przez pracownika działającego z ramienia Ministerstwa Obrony (…). Ponadto, pismo to zostało opatrzone oficjalną pieczęcią. Zdaniem Wnioskodawcy, pismo, o którym mowa w punkcie d., w połączeniu z dokumentami a-c oraz potwierdzeniem płatności, uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem dostawy do Nabywcy, (…) rządu. Pismo (d.), pochodzące od rządu (…) (Ministerstwa Obrony (…) „(…)”, Nabywcy) potwierdzające, że konkretny towar, w określonej ilości, zgodnej z umowami, które są określone poprzez identyfikujące je numery i numery te są powołane w piśmie (d.), został dostarczony do Sił Zbrojnych (…), potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie, że objęty umową (a.) sprzęt został dostarczony do Sił Zbrojnych (…), jest jednoznaczne z potwierdzeniem, że towar ten opuścił terytorium Unii Europejskiej i został dostarczony na terytorium (…) (państwo trzecie), gdzie stacjonują Siły Zbrojne (…).

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że aby czynność mogła być uznana za eksport towarów, musi nastąpić dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę oraz w wyniku dokonanej dostawy musi nastąpić wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz ten musi być potwierdzony przez właściwy organ celny.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych i transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zajmują się Państwo produkcją i sprzedażą sprzętu i systemów telekomunikacyjnych oraz świadczeniem usług w tym obszarze.

W marcu 2022 roku dokonali Państwo eksportu towarów na rzecz Nabywcy, którym był Rząd (…) (faktura wystawiona z datą 6 marca 2022 r.) oraz Ministerstwo Obrony (…) (faktura wystawiona z datą 14 marca 2022 r.). Transport odbywał się na zasadach FCA (Incoterms 2010) - tym samym za organizację transportu towarów odpowiedzialny był Nabywca. Wskazali Państwo, że towary były przemieszczane z terytorium Polski na terytorium (…) przez rząd (…), który samodzielnie zorganizował transport, nie korzystając z usług przewoźnika. Transport miał charakter nieprzerwany.

W treści wniosku określili Państwo, że w związku z wykonaniem powyższej transakcji posiadają Państwo następujące dokumenty:

a.Umowy zawarte z Nabywcą;

b.Faktury sprzedaży;

c.Certyfikat zaakceptowania towarów będących przedmiotem dostawy przez Nabywcę;

d.Pismo od osoby upoważnionej do działania w imieniu Nabywcy, potwierdzające, że towary objęte umowami (a.) zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…);

e.Potwierdzenie płatności za dostarczony towar.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie posiadanych dokumentów, potwierdzających, że towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…), mają Państwo prawo do zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Według art. 41 ust. 7 ustawy o VAT:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy o VAT:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy o VAT:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy.

W Państwa przypadku, oprócz dokumentów wskazanych we wniosku, nie dysponujecie Państwo dokumentem potwierdzonym przez organ celny, który potwierdzałby wywóz towarów poza terytorium UE. Na podstawie pisma od Nabywcy, potwierdzającego, że towary zostały dostarczone w marcu 2022 roku Siłom Zbrojnym (…), zakładają Państwo, że wywóz towaru poza terytorium UE był potwierdzony przez właściwy organ celny. Do dnia dzisiejszego nie otrzymali jednak Państwo takiego dokumentu od Nabywcy.

Pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można przyjąć w tym zakresie pełnej dowolności, tj. uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego (w tym przypadku: potwierdzenie wystawione przez Nabywcę towaru), pozwala na spełnienie warunku, o którym mowa w tym przepisie. W tym miejscu należałoby ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa oraz posiadanych przez Państwa dokumentów, (tj. certyfikatu zaakceptowania towarów przez Nabywcę oraz pisma od osoby upoważnionej do działania w imieniu Nabywcy, potwierdzające, że towary zostały dostarczone Siłom Zbrojnym (…)) wskazać należy, że wywóz poza terytorium UE nie został potwierdzony przez właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego. Podmiot, będący stroną transakcji (w tym przypadku: Nabywca), potwierdza jedynie dostarczenie towarów na jego rzecz.

Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami, w których właściwy urząd celny potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji opiera się na dokonanej wykładni obowiązujących przepisów prawa, z których wynika, że prawo do zastosowania stawki 0% uzależnione jest m.in. od tego, aby wywóz towarów poza terytorium UE był potwierdzony przez właściwy organ celny. Brak zatem odpowiednich dokumentów w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza ostatecznej utraty prawa do zastosowani stawki 0% VAT, gdyż stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy późniejsze uzyskanie stosownych dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należny wskazać, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych niż przedstawiony w niniejszym wniosku. Wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Niemniej jednak odnosząc się do tezy wynikającej z powołanego orzecznictwa, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna), należy wskazać, że odnosi się to do sytuacji, w której okoliczność wywozu towaru poza terytorium UE nie była kwestionowana, tj. była ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Ze względu na to, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza postępowania dowodowego), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie sposób uznać, że przesłanka materialnoprawna dla zastosowania stawki 0% (tj. fakt wywozu) została rzeczywiście spełniona. Tym samym nie sposób przyjąć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% pomimo niedopełnienia wymogów formalnych, tj. braku „urzędowego” dokumentu, w którym właściwy organy celny potwierdza wywóz towarów poza UE.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).