Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.491.2023.1.TK

Brak możliwości odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją polegającą na modernizacji świetlicy wiejskiej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku możliwości odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją polegającą na modernizacji świetlicy wiejskiej w (…) oraz modernizacji świetlicy wiejskiej w miejscowości (…).

Uzupełnili go Państwo pismem sygnowanym datą 21 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Gmina – jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonuje zadania zgodnie z ustawą z 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności realizuje zadania własne gminy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”. Gmina w budżecie projektu uwzględniła koszty podatku VAT zaliczając je do kosztów kwalifikowanych i tym samym poziom dofinansowania został wyliczony z uwzględnieniem podatku VAT.

Gmina w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji ponosi wszelkie koszty związane z wykonaniem zadania. Wydatki te będą dokumentowane wystawionymi przez wykonawcę na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Realizacja zadania składa się z dwóch części:

Części I: Modernizacja świetlicy wiejskiej w (…). Zakres prac przewidzianych do realizacji w ramach tej części prac obejmuje m.in.: malowanie pokrycia dachowego, wymianę podbitki, wyprawę elewacyjną, wymianę posadzki w sali świetlicy, malowanie wewnętrzne, instalację elektryczną w sali świetlicy, sufit podwieszany, uzupełnienie tynków, wykonanie utwardzeń z kostki brukowej.

Część II: Modernizacja świetlicy wiejskiej w miejscowości (…). Zakres prac przewidzianych w tej części zadania obejmuje m.in.: uzupełnienie ścianek działowych, uzupełnienie tynków, montaż urządzeń sanitarnych, remont instalacji wod-kan, okładziny z płytek ceramicznych, wymiana drzwi wewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznej, roboty elewacyjne, wykonanie utwardzeń terenu (opaska odwadniająca, chodniki, droga dojazdowa do garażu). Wartość inwestycji to: (…) zł

Zgodnie z wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w okresie programowania, zapłacony VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tyko wówczas, gdy beneficjent nie ma prawnych możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zmodernizowane świetlice w ramach inwestycji stanowią własność Gminy i będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Korzystanie ze świetlicy w miejscowości (…) oraz świetlicy w (…) będzie nieodpłatne, w związku z czym usługi wykonywane w ramach realizacji zadania będą wliczone do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast faktury dokumentujące wykonanie usługi związane z realizacją projektu są wystawione na Wnioskodawcę, tj. Gminę. Dlatego też, część kosztów poniesionych przez Gminę z tego tytułu to koszty kwalifikowalne podlegające refundacji włącznie z podatkiem VAT.

Towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” nie będą wykorzystywane i nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Efekty realizowanego projektu, tj. zmodernizowane świetlice wiejskie, będą służyć wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne.

Efekty projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Korzystanie ze świetlic będzie nieodpłatne.

Wskazany projekt będzie realizowany w związku z działalnością statutową oraz realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Gmina jako beneficjent wychodzi z założenia, że nie ma prawa do odliczania podatku VAT, gdyż przedmiotowa inwestycja będzie służyć wyłącznie do realizacji zadań publicznych Gminy.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie, które wpłynęło 9 listopada 2023 r.)

Czy Gmina będąc czynnym podatnikiem VAT, ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją polegającą na modernizacji świetlicy wiejskiej w (…) oraz modernizacji świetlicy wiejskiej w miejscowości (…) (tj. czy będzie miała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki lub jego zwrotu)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie, które wpłynęło 9 listopada 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług, obniżone kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione są od zakresu w jakim nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z tego względu, iż Gmina realizując inwestycję i nabywając niezbędne towary i usługi nie występuje w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na realizację inwestycji nie będą związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku związek ze sprzedażą opodatkowaną nie będzie istniał.

Inwestycja w ramach projektu nie będzie wykorzystywana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym nie będzie spełniony warunek dający Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług związanych z opisanym we wniosku projektem.

Gmina, realizująca nałożone na nią zadania własne, co do zasady nie występuje jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w ramach wykonywania zadań własnych nie stanowią czynności podlegających VAT.

W rezultacie przedmiotowa inwestycja będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i tym samym nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i prawny Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani zwrotu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

§podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności realizuje zadania własne Gminy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina realizuje inwestycję pn. „(…)”. Gmina w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji ponosi wszelkie koszty związane z wykonaniem zadania. Wydatki te będą dokumentowane wystawionymi przez wykonawcę na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku. Realizacja zadania składa się z dwóch części:

Części I: Modernizacja świetlicy wiejskiej w (…). Zakres prac przewidzianych do realizacji w ramach tej części prac obejmuje m.in.: malowanie pokrycia dachowego, wymianę podbitki, wyprawę elewacyjną, wymianę posadzki w sali świetlicy, malowanie wewnętrzne, instalację elektryczną w sali świetlicy, sufit podwieszany, uzupełnienie tynków, wykonanie utwardzeń z kostki brukowej.

Część II: Modernizacja świetlicy wiejskiej w miejscowości (…). Zakres prac przewidzianych w tej części zadania obejmuje m.in.: uzupełnienie ścianek działowych, uzupełnienie tynków, montaż urządzeń sanitarnych, remont instalacji wod-kan, okładziny z płytek ceramicznych, wymiana drzwi wewnętrznych, wymiana instalacji elektrycznej, roboty elewacyjne, wykonanie utwardzeń terenu (opaska odwadniająca, chodniki, droga dojazdowa do garażu). Wartość inwestycji to: (…) zł.

Zmodernizowane świetlice w ramach inwestycji stanowią własność Gminy i będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Korzystanie ze świetlicy w miejscowości (…) oraz świetlicy w (…) będzie nieodpłatne, w związku z czym usługi wykonywane w ramach realizacji zadania będą wliczone do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast faktury dokumentujące wykonanie usługi związane z realizacją projektu są wystawione na Wnioskodawcę, tj. Gminę. Towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane i nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Efekty realizowanego projektu, tj. zmodernizowane świetlice wiejskie będą służyć wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Korzystanie ze świetlic będzie nieodpłatne.

Wskazany projekt będzie realizowany w związku z działalnością statutową oraz realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina będzie miała możliwość odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane i nie będą miały w żadnym zakresie związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Efekty realizowanego projektu, tj. zmodernizowane świetlice wiejskie, będą służyć wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Korzystanie ze świetlic będzie nieodpłatne.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W konsekwencji, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z realizacją ww. projektu Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina nie będzie spełniać ww. warunków, nie będzie miała możliwości ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów rozdziału 4 ww. rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina, będąc czynnym podatnikiem VAT, nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z planowaną inwestycją polegającą na modernizacji świetlicy wiejskiej w (…) oraz modernizacji świetlicy wiejskiej w miejscowości (…) (tj. nie będzie miała możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki ani jego zwrotu).

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).