Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.555.2023.2.AW

Opodatkowanie podatkiem VAT dofinansowania na realizację Projektu; Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu; Obowiązek dokumentowania fakturami VAT usług wyświadczonych w Projekcie.

Interpretacja indywidualna– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·braku obowiązku dokumentowania fakturami VAT usług wyświadczonych w Projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 listopada 2023 r. (wpływ 16 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: „Państwo” lub „Instytut”) jest jednostką organizacyjną działającą w ramach (...) na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 roku o (...) (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098; dalej: (...)). Są Państwo podmiotem posiadającym osobowość prawną, wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego w rejestrze przedsiębiorców, a nadzór nad jego działalnością sprawuje Prezes (...). Ponadto, są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT.

Instytut jest multidyscyplinarną jednostką naukowo-badawczą o międzynarodowej skali działania dostarczającą atrakcyjne, kompletne i konkurencyjne rozwiązania biznesowe w obszarach automatyki, chemii, biomedycyny, teleinformatyki, materiałów oraz zaawansowanego wytwarzania.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 (...), Prezes Centrum (...) wyznacza instytuty do:

1)realizacji wspólnych projektów badawczych i innych zadań;

2)współpracy z Centrum (...) przy realizacji projektów badawczych i innych zadań.

Z kolei w art. 4 (...) wskazano zadania wykraczające poza działalność podstawową.

Zgodnie z jego brzmieniem, Centrum (...) i instytuty Sieci mogą:

1)realizować projekty badawcze w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych innych niż określone w art. 1 ust. 2 pkt 1 (...);

2)produkować unikatową aparaturę badawczą i unikatowe materiały;

3)prowadzić działalność:

a)metrologiczną, normalizacyjną i certyfikacyjną,

b)w zakresie standaryzacji procesów wspierających rozwój innowacyjności,

c)w zakresie popularyzacji nauki i wiedzy o nowych technologiach;

4)dokonywać oceny zgodności;

5)opracowywać prototypy nowych rozwiązań technologicznych na podstawie projektów badawczych realizowanych przez podmioty systemu szkolnictwa wyższego i nauki, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 4-6 i 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

6)prowadzić kursy i szkolenia kadr dla gospodarki;

7)prowadzić inną działalność związaną z charakterem Centrum (...) albo instytutu Sieci.

Instytut dołączył do międzynarodowego konsorcjum (...) (dalej: „Umowa konsorcjum”, „Konsorcjum”), w ramach której koordynatorem jest instytut badawczy (...)(dalej: „Lider projektu”). W skład Konsorcjum, poza Liderem Projektu, wchodzą 24 inne podmioty (zwani łącznie: „Partnerzy”, a wraz z Liderem projektu – „Konsorcjanci”). Konsorcjum zorganizowane jest w trzech węzłach (...) i 4 tzw. satelitach (...). Z założenia Konsorcjum powstało, by oferować usługi firmom (...), które chcą walidować swoje rozwiązania z zakresu robotyki i sztucznej inteligencji (Al) dla agrobiznesu w rzeczywistych warunkach użytkowania, przyspieszając ich wprowadzanie na rynek. Ogólnym celem jest więc likwidacja luk między badaniami a produktem rzeczywistym, tak by produkt testowany sprostał wszelkim wymaganiom dopuszczenia do obrotu. Stąd też, Konsorcjum umożliwi przedsiębiorcom skorzystanie z usług testowania w warunkach rzeczywistych w obiektach testowo-eksperymentalnych temu służących. Przy czym, są to zupełnie nowe usługi, jakich nie było dotąd de facto w (...).

W tym celu podjęty został projekt „(...)” (dalej jako „Projekt” lub „(...)”), który polegać ma na testowaniu rozwiązań w obszarze Al i robotyzacji w rolnictwie, w tym tworzeniu metodologii testowania od podstaw. Liczne projekty w zakresie Al/robotyzacji kończyły się bowiem na etapie 5/6 testowania – co do zasady produkty były sprawdzane w warunkach symulacyjnych, natomiast nie było jeszcze testowania w warunkach rzeczywistych, a tym właśnie będzie poświęcony (...). Przedsiębiorstwom, które skorzystają z usług w Projekcie, będzie udzielany tzw. feedback, bez modyfikacji w rozwiązaniach poddawanych testom. Wskazana zostanie zatem rekomendacja bądź zastrzeżenia, a również wystąpić może certyfikowanie produktów.

Czas trwania Projektu wyznaczono na 60 miesięcy. Beneficjentami ostatecznymi w Projekcie mają być natomiast mikro, małe lub średnie przedsiębiorstwa (dalej: „MSP”) w rozumieniu art. 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE L 187/1), w tym z usług Instytutu skorzystać mogą również zagraniczni przedsiębiorcy. Instytut nie będzie natomiast świadczyć w Projekcie usług dla dużych przedsiębiorstw. Te podmioty są poza Projektem, tj. korzystają z usług na zasadach i po cenach rynkowych.

W ramach Programu (...) na mocy decyzji Komisji (...), Konsorcjum podpisało z Komisją (...) stosowną umowę o dofinansowanie (dalej: „(...)”), tj. umowę grantową wraz ze wszystkimi jej załącznikami, finansowaną z Programu (...), zawartą pomiędzy Komisją (...) a Liderem Projektu oraz Partnerami. Z jej treści wynika, iż poziom dofinansowania kosztów wynosi 50% kosztów kwalifikowalnych działania.

W (...) jest oszacowana pewna pula wartości i zakresu usług oraz górna granica finansowania jako stała kwota, która nie ulegnie zwiększeniu. Koszty by zostały uznane za kwalifikowalne, muszą być przetransferowane w usługi. Dofinansowanie unijne z założenia obejmuje 50% danego kosztu czynności/usługi i zależy od ilości zrealizowanych usług – im więcej zrealizowanych usług, tym więcej dofinansowania (na zasadzie ilość usług pomnożona przez wartość dofinansowania do konkretnej czynności).

W związku z powyższym, Partnerzy świadczyć będą m.in. usługi z zakresu:

-testowania i walidacji technologii zrobotyzowanych, selektywnego odchwaszczania i geofencingu w celu poprawy wydajności pojazdów autonomicznych, a tym samym zmniejszenia zależności rolników od tradycyjnych środków produkcji rolnej;

-testowania i walidacji rozwiązań Al wspierających optymalizację zasobów naturalnych i nakładów dla upraw;

-testowania i walidacji rozwiązań opartych na sztucznej inteligencji, które pomogą osiągnąć właściwą równowagę składników odżywczych przy jednoczesnym zapewnieniu jakości upraw i plonów;

-usługi testowania i walidacji aplikacji do zarządzania żywym inwentarzem opartych na sztucznej inteligencji oraz ekologicznej produkcji pasz, poprawiając zrównoważony rozwój hodowli krów, trzody chlewnej i drobiu;

-usługi testowania i walidacji standardowych modeli danych i niezależnych technologii wymiany danych, zapewniając lepszą identyfikowalność w łańcuchach produkcji i dostaw w przetwórstwie spożywczym.

Projekt przyspieszy więc wejście na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej w (...). Zamiarem jest przy tym wprowadzenie produktów „zgodnych ze standardami” i godnych zaufania użytkowników końcowych. W ramach Projektu podjęte zostaną więc także działania w kwestii poszanowania obecnych i przyszłych regulacji etycznych i prawnych, etykietowania, certyfikacji i zgodności.

(...) (dalej jako „NCBR”) w ramach działania „Współfinansowanie działań (...) Al”, Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (w skrócie: „FENG”), ogłosiło nabór na dofinansowanie dla projektów uprzednio zakwalifikowanych w ramach Programu (...) w tym obszarze. Instytut jako będący polskim podmiotem Partner wchodzący w skład „konsorcjum międzynarodowego”, był uprawniony do złożenia wniosku o dofinansowanie co do zakresu swoich działań w Projekcie.

Poziom dofinansowania kosztów dla instytutu wyniesie do 50% kosztów kwalifikowalnych działania, jeśli Projekt zakwalifikuje się do dofinansowania i zostanie zawarta umowa o dofinansowanie (dalej: „Umowa”). W ramach FENG finansowanie wynosi do 50% kosztu czynności/usługi, co oznacza, że jeśli przedsiębiorca poniesie jakiś koszt z uwagi na wykroczenie poza limit przysługującej mu pomocy de minimis, wpływa to na % dofinansowania (spada).

Powyższe oznacza, iż jeśli wniosek złożony do NCBR jako instytucji pośredniczącej zostanie zaakceptowany, to Projekt (w odniesieniu do przedsięwzięć Instytutu) będzie finansowany w 50% ze środków Programu (...) w ramach (...) oraz do 50% ze środków FENG w ramach Umowy.

Należy rozumieć powyższe w ten sposób, iż dofinansowanie stanowi pomoc (odpowiednio publiczną z (...) oraz de minimis z Umowy) udzielaną łącznie do 100% intensywności kosztów kwalifikowalnych pod warunkiem zapewnienia pełnego transferowania wydatków na usługi, tj. na poziom ostatecznych odbiorców. Otrzymany z Programu (...) i środków krajowych grant umożliwi pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych związanych ze świadczeniem usług dla MŚP do wysokości górnej granicy finansowania.

Model finansowania opiera się więc na mechanizmie refinansowania kosztów usług świadczonych końcowym beneficjentom.

Do kosztów kwalifikowalnych zalicza się:

-koszty pośrednie w wysokości do 7% wysokości kwoty grantu;

-zakup i amortyzację wyposażenia i infrastruktury służącej do świadczenia usług;

-wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę przez Lidera projektu oraz Partnerów ekspertów, bezpośrednio i trwale zaangażowanych w działalność Konsorcjum, oraz wynagrodzenie za realizację usług dla ekspertów będących pracownikami partnerów ad hoc;

-koszty delegacji ponoszone przez ekspertów Konsorcjum.

Na podstawie Umowy wysokość pomocy de minimis udzielonej MŚP przez Instytut, stanowić będzie 50% kosztu usługi będącej przedmiotem świadczenia na rzecz MŚP. Różnica pomiędzy kosztem usług, a wartością pomocy de minimis zostanie pokryta z Programu (...) w ramach (...).

Konieczne w sprawie jest również wskazanie, że Konsorcjanci zobowiązali się do wykonywania przedsięwzięcia w sposób non-profit, tj. w oparciu o koszty rzeczywiste (+7% kosztów pośrednich) i bez generowania zysku.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Na jakich zasadach przy realizacji Projektu będą Państwo współpracowali z pozostałymi Konsorcjantami? Należy wyjaśnić jakie konkretnie czynności każdy z Konsorcjantów będzie zobowiązany wykonać i na rzecz którego Konsorcjanta?

Z uwagi na fakt, iż Projekt jest przedsięwzięciem polegającym na świadczeniu usług w obszarze AI i robotyzacji w branży rolno-spożywczej, na rzecz którego stworzono katalog usług, może zdarzyć się, że niektórzy uczestnicy zostaną obsłużeni we współpracy z innymi konsorcjantami, ale nigdy nie dojdzie do wyświadczenia usług w Projekcie pomiędzy konsorcjantami. Projekt dopuszcza skorzystanie przez uczestnika z więcej niż jednej skatalogowanej usługi, natomiast każdy z konsorcjantów ma przypisane swoje własne obszary usługowe i nie należy rozumieć skorzystania przez uczestnika z usług kilku konsorcjantów jako świadczenia pomiędzy nimi, bowiem każdy z nich działa w takim zakresie na własny rachunek. Konsorcjanci będą współpracować ze sobą rozpoznając wstępnie potrzeby europejskiego rynku dla skatalogowania odpowiednich usług, jak i tworząc wspólną stronę internetową, na której oferta ta widnieje. Ich współpraca polega przede wszystkim na wspólnym rozpowszechnianiu i propagowaniu działania, aktywnym pozyskiwaniu uczestników oraz na wzajemnym informowaniu i monitorowaniu za pomocą rejestrów uczestników, w tym również w celu identyfikacji i aktualizacji limitów pomocy de minimis przysługujących uczestnikom.

2.Jakie świadczenia/czynności będą wykonywane pomiędzy Konsorcjantami w trakcie realizacji Projektu, jakie będą prawa i obowiązki każdego z Konsorcjanta?

Konsorcjanci nie będą świadczyć usług w związku z Projektem pomiędzy sobą. Ich współpraca (jak i obowiązek) dotyczy rozpowszechniania i propagowania przedsięwzięcia, aktywnego pozyskiwania uczestników, czy wzajemnego informowania i monitorowania za pomocą rejestrów uczestników Projektu, w tym identyfikacji i aktualizacji limitów pomocy de minimis przysługujących uczestnikom. Lider Projektu ma obowiązek składania stosownych wniosków o dofinansowania w zakresie (...), a każdy z konsorcjantów ma prawo do otrzymania od Lidera Projektu zwrotu kosztów kwalifikowalnych przysługujących mu w Projekcie. W zakresie Umowy o dofinansowanie z NCBR takie wnioski będą składane przez Instytut, ponieważ są Państwo do tego uprawnieni jako będący polskim podmiotem partner wchodzący w skład „konsorcjum międzynarodowego”. Środki z Umowy dotyczą bowiem tylko kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez polskie podmioty wchodzące w skład międzynarodowego konsorcjum.

3.Czy Lider Projektu (Instytut (...)) będzie działał jako koordynator Projektu, będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz oraz czy jego rola będzie polegała również na pozyskaniu środków na finansowanie Projektu, a jeżeli tak to na jakich zasadach będzie następowało przekazanie i rozliczenie środków pomiędzy ww. koordynatorem a Partnerami biorącymi udział w Projekcie, w szczególności z Państwem?

Lider Projektu refinansuje z przyznanego dofinansowania w zakresie (...) koszty kwalifikowalne poniesione przez danego konsorcjanta, po otrzymaniu płatności w następstwie złożonego przez siebie jako koordynatora wniosku o płatność do właściwej instytucji (wykazującego poniesione przez poszczególnych konsorcjantów koszty kwalifikowalne) – odpowiednio Komisji (...). Lider Projektu reprezentuje konsorcjum na zewnątrz m.in. właśnie przed Komisją (...).

4.Czy środki finansowe będą przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty będą wykorzystane przez instytucje dofinansowujące w prowadzonej przez nie działalności (tzn. czy będzie istniał bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem ww. świadczenia)?

W odniesieniu do ceny świadczeń upatrywać można związku pośredniego, ponieważ czynności wykonywane na rzecz beneficjentów zawsze będą nieodpłatne – już bardziej dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu związane będzie z kosztami realizacji przedsięwzięcia, ponieważ ma ono na celu pokrycie części wydatków kwalifikowanych. Instytucje dofinansowujące nie prowadzą działalności gospodarczej i w związku z tym nie będą one wykorzystywały efektów konkretnych świadczeń. Celem projektu jest przyspieszenie wejścia na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej w (...). Zamiarem jest przy tym wprowadzenie produktów „zgodnych ze standardami” i godnych zaufania użytkowników końcowych. W ramach Projektu podjęte zostaną więc także działania w kwestii poszanowania obecnych i przyszłych regulacji etycznych i prawnych, etykietowania, certyfikacji i zgodności.

Tak więc to beneficjenci korzystający z usług w Projekcie będą otrzymywać i jednocześnie wykorzystywać efekty realizowanych świadczeń w swojej działalności gospodarczej.

5.Komu konkretnie instytucje dofinansowujące przekażą środki finansowe, tj. czy poszczególnym Partnerom, w tym Państwu, czy też wyłącznie Liderowi Projektu, lub innemu podmiotowi (jakiemu)? Jeżeli środki są przekazywane Liderowi/innemu podmiotowi, to czy są one przekazywane pozostałym Partnerom, w tym Państwu i na jakich zasadach?

Lider Projektu ma obowiązek składania stosownych wniosków o dofinansowania do Komisji (...) w zakresie (...), a każdy z konsorcjantów ma prawo do otrzymania od Lidera Projektu zwrotu kosztów kwalifikowalnych przysługujących mu w Projekcie. W zakresie Umowy (o dofinansowanie z NCBR) takie wnioski będą składane przez Państwo, ponieważ są Państwo do tego uprawnieni jako będący polskim podmiotem Partner wchodzący w skład „konsorcjum międzynarodowego”. Środki z Umowy dotyczą bowiem tylko kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez polskie podmioty wchodzące w skład międzynarodowego konsorcjum.

6.Jakie dokładnie zadania/czynności zostaną konkretnie Państwu przypisane w ramach realizacji Projektu?

Będą to czynności podyktowane potrzebami uczestników Projektu – usługi na ich rzecz dotyczące testowania i walidacji rozwiązań m.in. projektowanie testów, konfiguracja testów, wykonanie testów tytułem zapewnienia wsparcia przy współprojektowaniu robotów do upraw czy walidacja zebranych zbiorów danych i przygotowanie do oceny wydajności, ocena cyklu życia testowanego systemu itp.

7.Na czyją rzecz będą Państwo realizować przypisane w ramach Projektu zadania/czynności?

Na rzecz uczestników Projektu.

8.Czy z tytułu wykonywania ww. czynności będą Państwo zawierali umowy z ich beneficjentami? Jeżeli nie, to kto będzie takie umowy zawierał i dlaczego?

Do zawarcia umowy uprawniony będzie każdy z konsorcjantów wobec świadczonych przez siebie usług. Konsorcjum zamierza ujednolicić zapisy umów w części ogólnej.

9.Czy warunki umów, na podstawie których będą Państwo realizowali zadania/czynności objęte zakresem Projektu, będą jednakowe dla wszystkich beneficjentów?

Warunki w zakresie nieodpłatności będą równe dla uczestników Projektu, tj. wszystkich korzystających ze wsparcia, którym przysługuje pomoc de minimis. Pewne zapisy umów mogą się różnić – wynikać to może z kwestii technicznych, takich jak chociażby świadczenie usługi w dłuższym terminie z uwzględnieniem podziału na etapy.

10.Czy umowy z beneficjentami przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez podmioty uczestniczące w Projekcie, jak i przez Państwa? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umów przez ww. strony?

Umowy z beneficjentami (odbiorcami wyników projektu) będą zawierały możliwość odstąpienia od umowy. Jej szczegółowe zapisy będą regulowały przesłanki i warunki odstąpienia. Umowy w tym zakresie mogą się różnić w zależności od beneficjanta.

11.Czy dofinansowanie związane jest z realizacją konkretnego zadania przez Państwa i wykonaniem konkretnych czynności na rzecz określonych podmiotów? Jeśli tak, to należy szczegółowo wskazać te podmioty i czynności.

Brak określonych podmiotów i w związku z tym czynności – dopóki nie ma ściśle określonych uczestników Projektu, to nie wiadomo jakie dokładnie czynności będą wykonane. Podkreślenia wymaga, iż konsorcjanci określali wstępny katalog usług. O rzeczywistych usługach zdecydują potrzeby uczestników, którzy nie są z góry określeni, zidentyfikowani.

12.Czy w związku z realizacją Projektu będą Państwo dokonywali samodzielnie zakupu towarów i usług? Jeśli nie – prosimy wskazać, kto będzie tego dokonywał i dlaczego?

Tak, będą Państwo dokonywali samodzielnie zakupu.

13.Jakie towary i usługi będą nabywali Państwo w związku z realizacją Projektu i czy wszystkie z nich – (a jeżeli nie, to które) finansowane będą z dofinansowania?

W związku z realizacją Projektu będą Państwo nabywać towary w postaci elementów wyposażenia i infrastruktury służącej stricte do świadczenia usług. W przypadku udzielenia wsparcia MŚP, koszty takiego zakupu zostaną zrefundowane dofinansowaniem.

14.Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na Państwa? Jeśli nie – prosimy wskazać, na kogo i dlaczego?

Tak.

15.Czy realizacja Projektu, o którym mowa w opisie sprawy, po Państwa stronie będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania, tj. czy gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania realizowaliby Państwo ww. Projekt?

Nie realizowaliby Państwo Projektu bez dofinansowania, ponieważ przede wszystkim nie pełniliby roli tzw. satelity krajowego w ramach (...), gdyby konsorcjum nie zostało do niej wyłonione przez Komisję (...). Taka rola jest zaś związana z otrzymywaniem dofinansowania w związku z realizowanym przedsięwzięciem. Tak więc, nie da się oddzielić kwestii finansowania od realizacji Projektu. Komisja (...) wyznacza w tym zakresie ramy finansowe oraz harmonogram płatności, dlatego bez finansowania Projekt w ogóle by nie powstał.

16.Czy gdyby Projekt nie był dofinansowany, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz ich beneficjentów byłyby odpłatnie, czy w ogóle nie byłyby wykonywane?

Czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów, ponieważ nie zostaliby Państwo krajowym satelitą w ramach konsorcjum międzynarodowego wyłonionego przez Komisję (...) do realizacji Projektu na zasadach non-profit. Nie znają Państwo obecnie na rynku innego przedsięwzięcia, które realizowałoby zadania wskazane w celach i harmonogramie Projektu.

17.Czy otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa w ramach Projektu czynności/usług?

Otrzymana dotacja uzależniona jest od szeregu kryteriów wskazanych co do zasady w umowie o realizacji projektu. Mogą pojawić się czynności, które realizowane będą bezpośrednio w całości z dofinansowania oraz takie, za które beneficjent będzie musiał dodatkowo zapłacić. Dofinansowanie bowiem ma na celu pokrycie części kosztów Projektu, a nie zmniejszenie ceny świadczeń do 0 zł. Zdaniem Państwa, dotacja nie będzie więc miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, jednak taka konstatacja musi być traktowana jako wyrażenie własnego stanowiska przez Państwo, a nie jako element zdarzenia przyszłego. Rolą Organu jest bowiem ocena, czy przedmiotowe dofinansowanie w ramach Projektu podlegać będzie pod dyspozycję art. 29a ust. 1 UPTU.

Można natomiast, zdaniem Państwa, doszukać się związku pośredniego między otrzymanym dofinansowaniem a płatnością od beneficjentów, ponieważ część kosztów Projektu będzie sfinansowana z pieniędzy publicznych i będzie dla beneficjentów traktowana jako pomoc de minimis.

18.Czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych Państwu w ramach Projektu zadań, czy też będzie mogło być przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Państwa?

Dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. Możliwe jednak, że niektóre towary i urządzenia związane z Projektem po jego zakończeniu pozostaną u Państwa i będą wykorzystywane w innych, niezwiązanych z przedmiotowym przedsięwzięciem, czynnościach i świadczeniach.

19.Czy w trakcie realizacji Projektu będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób?

W ramach (...) będą Państwo rozliczać się jedynie z Liderem Projektu, który będzie dysponować dofinansowaniem po składaniu stosownych wniosków o płatność do Komisji (...). Lider Projektu będzie przekazywać Państwu środki odpowiadające przysługującym Państwu kosztom kwalifikowalnym w Projekcie. W zakresie Umowy (o dofinansowanie z NCBR) będą Państwo rozliczać się z instytucją dofinansowującą, tj. NCBR.

20.Czy w przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Dofinansowanie w ramach Projektu przekazywane jest ex post, czyli po wykonaniu czynności wskazanych w (...) oraz w Umowie. Nie ma więc możliwości, aby uczestnicy Konsorcjum otrzymali środki finansowe na zapas, cele wydatkowania ich na realizację wskazanych zadań. Dofinansowanie przybierze więc formę zwrotu środków.

21.W jaki sposób wyliczane są kwoty dofinansowania, od czego uzależniona jest ich wysokość?

Postęp finansowy dofinansowania musi zbiegać się z postępem rzeczowym, tj. muszą zostać poniesione koszty przetransferowane w usługi, wówczas stają się kwalifikowalne. Budżet działania zawierał szacunkowe koszty kwalifikowalne – rodzaj i wysokość, które określane były na moment wnioskowania udziału w Projekcie. W szczególnych przypadkach może być on jednak odpowiednio dostosowany do okoliczności.

22.Czy w ramach Projektu powstaną jakieś wyniki (jakie?)? Jeśli tak, to czy będą one rozpowszechniane, na rzecz kogo, w jaki sposób, odpłatnie czy nieodpłatnie oraz czy wpływ na to ma uzyskanie dofinansowania?

Jedynym wynikiem Projektu będzie udzielone wsparcie na rzecz uczestników w zakresie przyspieszenia wejścia na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej. Przykładem efektów w Projekcie jest np. wydanie rekomendacji/zastrzeżeń bądź certyfikacji produktu. Nie będą Państwo dokonywać modyfikacji w rozwiązaniach poddawanych testom.

23.Czy w części realizowanej przez Państwa efekty projektu będą w jakikolwiek sposób komercyjne?

Efekty mogą być komercyjne w dalszej perspektywie, jednak nie w zakresie świadczeń udzielonych przez Państwa w Projekcie, bowiem ich zwieńczeniem jest jedynie rekomendacja/zastrzeżenie bądź certyfikacja (nigdy modyfikacja rozwiązań uczestnika Projektu). Aspekt komercyjny może wystąpić w przyszłości po stronie beneficjentów – uczestników Projektu, jeśli ich rozwiązania będą gotowe do wprowadzenia na rynek. Tak więc działania Państwa będą jedną ze składowych przy tworzeniu komercyjnych rozwiązań.

Pytania:

1.Czy otrzymanie przez Państwa dofinansowania, niezależnie od fazy realizacji Projektu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu?

3.Czy będą Państwo zobowiązani do udokumentowania wyświadczonych usług w Projekcie fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Państwa ocenie, na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, za dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 UPTU, uważa się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zwrócić jednak należy uwagę, że przepis ten posługuje się pojęciem odpłatności, przez którą należy rozumieć prawo sprzedawcy do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Tym samym, opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych odpłatność ma miejsce, gdy (sygn. akt I FSK 1212/10, orzeczenie prawomocne):

-istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

-dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

-wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną (również forma rzeczowa lub mieszana).

Tak więc, wystąpienie pojęcia usługi na gruncie UPTU wymaga nie tylko zidentyfikowania samej usługi, ale również przyporządkowania do niej odpłatności, którą otrzymuje świadczący tę usługę. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29a ust. 1 UPTU. W świetle tego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobną definicję do powyższej znajdziemy również w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1 – t. j. ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”), a konkretnie w art. 73, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zaangażował się natomiast w wyjaśnienie, jakie dopłaty podlegają opodatkowaniu. Wskazane jedynie zostało, że mają one mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że „otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 232/16; orzeczenie prawomocne).

Innymi słowy, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą (podobny wniosek wynika z wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU. To więc oznacza, że aby w ogóle rozważać kwestię opodatkowania VAT dotacji, należy w pierwszej kolejności ustalić usługę/towar, którego ta dotacja ma dotyczyć. Otrzymanej dotacji samej w sobie nie można kwalifikować jako czynności opodatkowanej lub nieopodatkowanej, lecz wyłącznie jako mającej związek lub niemającej związku z tego rodzaju czynnościami. Mówiąc inaczej, to dopiero poprzez ów związek możliwym staje się zidentyfikowanie dotacji w kontekście obrotu/podstawy opodatkowania przypisanej do realizowanych czynności opodatkowanych, które wymienia między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, nazywając je odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług.

Również w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 roku (sygn. akt I SA/Gd 958/18, orzeczenie nieprawomocne) wskazano, że „dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania”.

W wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 898/19 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Gliwicach wskazał, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę nie tylko w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta, ale także w sytuacjach, gdy przeznaczone jest na globalną realizację konkretnego programu.

Generalnie należy wskazać, że każda dotacja czy dofinansowanie ma wpływ na działalność podatnika. Okoliczność, że dotacja – np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika bądź kosztów przedsięwzięcia – pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest też od razu powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni.

W orzeczeniach TSUE w sprawach: C-154/80, C-89/81, C-16/93 oraz C-498/99 składy orzekające stwierdziły, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie reprezentuje pogląd, iż opodatkowaniu VAT podlegają jedynie, tzw. dotacje do ceny.

Między innymi, WSA w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 283/21 (orzeczenie prawomocne) wskazał, iż „(...) opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)”. Jednakową tezę wygłosił m.in. WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20 (orzeczenie prawomocne).

Również NSA podkreślał powyższe wskazując, że „(...) uznanie dotacji za zwiększającą obrót wymaga stwierdzenia, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu” (wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18, orzeczenie prawomocne). Analogicznie orzekł NSA m.in. w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16 (orzeczenie prawomocne).

Potwierdzenie wskazanej wyżej tezy znajdziemy również w literaturze: „dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 in.).

W piśmiennictwie podkreśla się także, że stosunkowo proste są sytuacje, gdy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Wówczas nie budzi wątpliwości, że płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).

Zatem, z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet, jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług.

Dla rozważań dotyczących Projektu, istotne jest m.in. orzeczenie NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19 (orzeczenie prawomocne). Dotyczyło bowiem projektu, którego celem było wsparcie rozwoju innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup za pomocą kompleksowego programu wsparcia, służącego przekształcaniu pomysłów biznesowych w produkty, dostosowaniu ich do warunków rynkowych według przyjętej metodologii oraz opracowaniu rentownych modeli biznesowych, umożliwiających wejście przedsiębiorstwa typu startup na rynek. Sąd orzekł, iż „otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu”. Podkreślono również, że takie okoliczności, że dotacja wypłacana jest w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorstw, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

NSA nie zgodził się ponadto z sądem pierwszej instancji, że dla zależności między dotacją a kwotą należną za świadczone w ramach projektu usługi nie ma znaczenia ustalenie wartości usług doradztwa w oparciu o wartość kosztów kwalifikowalnych.

Zdaniem Państwa, taka okoliczność, iż usługi wycenione są w oparciu o wartość kosztów kwalifikowalnych, czyni między innymi, że nie istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi.

W jednym z najnowszych orzeczeń TSUE z marca br. w polskiej sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej), wskazano, że postępowanie gminy „(...) nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku”.

Choć orzeczenie TSUE sprowadzało się do konstatacji, iż jednostki samorządu terytorialnego podczas realizacji spornych projektów OZE nie działają jako podatnicy VAT, lecz jako organy władzy publicznej, to w odniesieniu do Projektu będącego przedmiotem niniejszej opinii, okoliczność, że Konsorcjum nie osiąga zysku w Projekcie, powinna przemawiać za uznaniem, że dofinansowanie jest kosztowe (zakupowe), nie stanowi zaś dopłaty do ceny. Argumentem przemawiającym za tym, jest brak osiągania zysku w dłuższej perspektywie czasu (5-letni okres trwania Projektu), co wiąże się z tym, iż Konsorcjum realizuje przedsięwzięcie polegające na świadczeniu usług w obszarze Al i robotyzacji w branży rolniczo-spożywczej, w ramach którego finansowane są koszty jego realizacji, nie zaś cena.

Przede wszystkim, Konsorcjum nie jest ostatecznym beneficjentem pomocy w związku z realizacją Projektu, w szczególności bowiem nie ma uzyskiwania przez Konsorcjum korzyści ekonomicznej. Konsorcjum nie jest faktycznym beneficjentem pomocy – jedynie „pośrednikiem” przekazującym świadczenie przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa w Projekcie osiągają korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc publiczną/pomoc de minimis. Konsorcjum działa w roli podmiotu z otoczenia biznesu, który pośredniczy w zakresie przyznawania takiej pomocy.

Faktycznym odbiorcą pomocy i podmiotem, który uzyskuje w tym przypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach Projektu. W takich sytuacjach podmioty niejako pośredniczące, traktowane są jako podmioty udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej.

W opinii Państwa, stan faktyczny jest dość specyficzny, bowiem nie ma możliwości wskazania ścisłej, konkretnej grupy odbiorców. Wiadome jest, iż będą to MŚP – nie wiadomo natomiast jaki będzie popyt na usługi w ramach Projektu. Pewnym jest natomiast, iż Konsorcjum jest zobowiązane do równego traktowania MŚP i w związku z tym, w trakcie trwania Projektu świadczyć będzie co do zasady usługi nieodpłatne (z wyjątkiem wykroczenia poza limity pomocy de minimis). Również wstępnie skatalogowane usługi nie mogą mieć miana usług „ostatecznych”, bowiem dopóki nie ma ściśle określonych uczestników Projektu, to nie wiadomo jakie dokładnie czynności będą wykonane i ile ich będzie, a nawet czy w ogóle do tego dojdzie.

W wyroku z dnia 24 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/OI 88/22 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Olsztynie wskazał, że: „(...) dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym, nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników – jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania (...)”.

W ww. orzeczeniu Sąd dostrzegł także, że realizacja wynikających z projektu zadań wpisywała się w zadania statutowe skarżącego, obejmujące m.in. współpracę z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracę ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia oraz rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Ponadto, Sąd wskazał na cel dofinansowania, który określono jako pokrycie kosztów wynagrodzenia pracowników, kosztu artykułów na warsztaty szkoły letniej, koszty zlecenia analizy rynku oraz ryczałtu pokrywającego koszty ogólne projektu, a nie jako stricte dopłatę do usługi szkoleniowej. Tak sformułowany cel nie wyklucza pośredniego wpływu na cenę, lecz nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Co więcej, WSA w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 724/19 (orzeczenie podtrzymane przez NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2023 roku o sygn. akt I FSK 677/20) wskazał, że „(...) trudno byłoby bowiem uznać, przykładowo, dofinansowanie do zakupu drukarki, sprzętu fotograficznego, czy też sprzętów biurowych – za kształtujące w bezpośredni sposób cenę usług doradczych lub szkoleniowych”.

Analogicznie, trudno uznać wydatki na zakup i amortyzację wyposażenia i infrastruktury służącej do świadczenia usług w Projekcie za kształtujące bezpośrednio cenę usług.

W ocenie Państwa, dotacja w Projekcie ma zostać przeznaczona na sfinansowanie realizacji tego Projektu, rozumianego jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, tj. przyspieszenia wejście na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej w (...). Celem jest oczywiście osiągnięcie jak największego rezultatu w zakresie wykonania co do zasady jak największej ilości działań.

Choć koszty kwalifikowalne to wydatki ponoszone w związku ze świadczeniem w Projekcie usług, to jednak względem usług przewidzianych w Projekcie Instytut nie określił marży, a kalkulację ich wartości oparł na wartości ponoszonych kosztów, a nie w odniesieniu do rynkowej ceny usług. Ważnym elementem stanu faktycznego jest również fakt, iż świadczenia przewidziane do zrealizowania z istoty założenia Projektu mają walor nieodpłatnych.

Powyższe zostało dostrzeżone między innymi przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/OI 402/21 (orzeczenie prawomocne). Sąd wskazał, że „(...) w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, dofinansowanie będzie stanowiło wyłącznie formę dofinansowania określonych we wniosku zadań. Nie będzie zatem przybierało charakteru dopłaty, bądź innej podobnej formy płatności, do ceny realizowanych usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia ich ceny. Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Tym samym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników – jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez skarżącego działania”.

Państwo podkreślają również, iż Konsorcjum dotyczy zastrzeżenie, że w przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowalnych kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie (w analizowanym Projekcie jedynie in minus, górna granica dofinansowania jest bowiem kwotą niepodlegającą zmianom in plus). Aspekt ten został poruszony w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1600/19, bowiem NSA ocenił, iż „(...) nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie ma znaczenia dla wykazania takiego związku między opisaną we wniosku dotacją a kwotą należną, okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinasowanie, przy niespełnieniu (in minus czy in plus) zakładanych efektów produktu (liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw) lub rezultatu (liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej), wysokość dotacji może ulec zmianie jak to szeroko opisano we wniosku i skardze. Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług (...)”. Warto dodać, że w tej sprawie umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowalnych usług.

Zdaniem Państwa, niezwykle ważna jest również konkluzja ww. orzeczenia NSA, zgodnie z którą „(...) otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

Kluczowa teza z ww. orzeczenia brzmi następująco: „dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu”.

W świetle powyższego, stoją Państwo na stanowisku, iż dofinansowanie dla Konsorcjum, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów Projektu, zatem w tym przypadku związek jest bezpośredni, ale z kosztami. Nie ma natomiast związku bezpośredniego między dotacją a usługą, gdyż w sytuacji, gdy liczba uczestników – MŚP będzie większa, dotacja pozostanie i tak na tym samym poziomie górnej granicy. W związku z tym, jak najbardziej jest to dotacja, co do poniesionych kosztów, a nie ceny usług.

Projektem może zostać objęta dowolna liczba podmiotów MŚP, ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków wyłącznie do określonego w umowie w sposób kwotowy poziomu dofinansowania, co świadczy właśnie o braku wpływu bezpośredniego na cenę.

Sam okres trwania Projektu został wyznaczony na 60-miesięcy. Istotne jest przy tym, iż Instytut w ramach Projektu prowadzi działalność na zasadzie non-profit, tzn. nie osiąga zysku. Wartym podkreślenia jest też fakt, że w sytuacji, gdy w Projekcie wystąpi zysk, to wpłynie on na ostateczną kwotę zwrotu kosztów kwalifikowalnych w sposób zmniejszający.

Zdaniem Państwa, ważnym elementem stanu faktycznego jest ponadto fakt, iż co do zasady nie wiadomo jeszcze, jakie dokładnie czynności będą wykonane i ile ich będzie, bowiem usługi wskazane do zrealizowania w Projekcie opierają się na założeniach, jednak o rzeczywistych działaniach i rezultatach zdecyduje popyt rynkowy. Tak więc, jest możliwość objęcia Projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, co jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania.

Reasumując, stoją Państwo na stanowisku, że otrzymanie dotacji na realizację Projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczone na rzecz przedsiębiorców usługi. Dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu – przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania przedsięwzięcia. Stąd, bezpośrednio powiązane jest nie z ceną, ale z kosztami.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Opodatkowaniu VAT z zasady podlega odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU). Niemniej jednak, przepisy przewidują również konieczność opodatkowania świadczeń nieodpłatnych. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Państwa, jeśli w Projekcie świadczyć będą Państwo usługi na rzecz MŚP nieodpłatnie, nie będzie zrównane to z odpłatnym świadczeniem usług, bowiem nie wystąpią tutaj cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie jest bowiem spełniona.

Stąd, Instytut stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego przysługiwałoby jedynie w tej części, w której zakup służyłby czynnościom opodatkowanym, co nie zachodzi w ramach Projektu.

W orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/17 (orzeczenie prawomocne), WSA w Warszawie podkreślił, że „(...) skoro świadczenie wykonywane przez Skarżącą, sfinansowane dotacją (w ramach opisanych w stanie faktycznym) nie ma charakteru odpłatnego, wobec tego Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu”.

Między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.19.2021.3.MP, Organ wskazał, że „(...) w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, zostały spełnione, ponieważ Państwo są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jak wynika z opisu sprawy, towary i usługi zakupione przez Spółkę w ramach realizacji projektu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. (...)”.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Ponadto, należy wskazać, że fakt dofinansowania zakupów towarów i usług nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur. Źródło finansowania zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji ww. projektu nie wpływa na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zatem można zauważyć, fakt finansowania nabywanych towarów i usług z dotacji, nie wpływa na prawo do odliczenia VAT. Niemniej, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. prawo do odliczenia przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych (a więc poza Projektem, tj. wykroczenie poza limit pomocy de minimis, usługi dla dużych przedsiębiorców świadczone na zasadach rynkowych).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien więc przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Dlatego też, w opinii Państwa, odliczenie podatku naliczonego przysługiwałoby jedynie w tej części, w której zakup służyłby czynnościom opodatkowanym, a więc nie w związku z Projektem, lecz w sytuacjach świadczenia usług na zasadach rynkowych, tj. w części wykraczającej poza limit pomocy de minimis przez MŚP, czy świadczenia usług dla dużych przedsiębiorców, których Projekt nie uwzględnia.

Ad. 3

Zdaniem Państwa, w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc wykonywanych w ramach Projektu (nieodpłatnie na rzecz MŚP w ramach limitów pomocy de minimis), nie będzie on zobowiązany do ich udokumentowania fakturą VAT.

Wynika to z faktu, iż Państwo świadcząc usługi na rzecz MŚP nieodpłatnie w Projekcie, nie będzie wykonywać tych świadczeń jako zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu UPTU, bowiem nie wystąpią tutaj cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie jest spełniona.

Między innymi WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 352/23 (orzeczenie nieprawomocne), wskazał, że „(...) opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika”.

Stąd też, stoją Państwo na stanowisku, iż nie są zobowiązani do dokumentowania usług świadczonych w Projekcie fakturą VAT.

Reasumując, Państwa zdaniem, otrzymana dotacja na realizację Projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczone na rzecz przedsiębiorców usługi. Państwo są również zdania, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Z kolei w związku ze świadczeniem usług na zasadach rynkowych (poza Projektem), tj. w części wykraczającej poza limit pomocy de minimis przez MŚP, czy świadczenia usług dla dużych przedsiębiorców, których Projekt nie uwzględnia, prawo do odliczenia będzie przysługiwać Państwu zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2a UPTU. Państwo w odniesieniu do świadczenia usług w Projekcie nie będzie zobowiązany do ich dokumentowania fakturami VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż  nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów  i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług)  za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii (...) podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych  w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii (...) (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania,  w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605,  pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27  i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za »odpłatnie« w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne  za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać  z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji  i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane  z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii (...). W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów  i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa  (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub  w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa  i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi,  obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania  w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem  od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej  (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać  za „korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko  w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1)dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Z opisu sprawy wynika, że (...), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, jest multidyscyplinarną jednostką naukowo-badawczą o międzynarodowej skali działania dostarczającą atrakcyjne, kompletne i konkurencyjne rozwiązania biznesowe w obszarach automatyki, chemii, biomedycyny, teleinformatyki, materiałów oraz zaawansowanego wytwarzania. Instytut dołączył do międzynarodowego konsorcjum (...), w ramach którego koordynatorem jest instytut (...) (dalej: „Lider projektu”). Z założenia Konsorcjum powstało, by oferować usługi firmom z całej (...), które chcą walidować swoje rozwiązania z zakresu robotyki i sztucznej inteligencji (Al) dla agrobiznesu w rzeczywistych warunkach użytkowania, przyspieszając ich wprowadzanie na rynek. Ogólnym celem jest więc likwidacja luk między badaniami a produktem rzeczywistym, tak by produkt testowany sprostał wszelkim wymaganiom dopuszczenia do obrotu. Stąd też, Konsorcjum umożliwi przedsiębiorcom skorzystanie z usług testowania w warunkach rzeczywistych w obiektach testowo-eksperymentalnych temu służących. Przy czym, są to zupełnie nowe usługi, jakich nie było dotąd de facto w (...). W tym celu podjęty został projekt „(...)”, który polegać ma na testowaniu rozwiązań w obszarze Al i robotyzacji w rolnictwie, w tym tworzeniu metodologii testowania od podstaw. Liczne projekty w zakresie Al/robotyzacji kończyły się bowiem na etapie 5/6 testowania – co do zasady produkty były sprawdzane w warunkach symulacyjnych, natomiast nie było jeszcze testowania w warunkach rzeczywistych, a tym właśnie będzie poświęcony (...). Przedsiębiorstwom, które skorzystają z usług w Projekcie, będzie udzielany tzw. feedback, bez modyfikacji w rozwiązaniach poddawanych testom. Wskazana zostanie zatem rekomendacja bądź zastrzeżenia, a również wystąpić może certyfikowanie produktów. Czas trwania Projektu wyznaczono na 60 miesięcy. Beneficjentami ostatecznymi w Projekcie mają być natomiast mikro, małe lub średnie przedsiębiorstwa (dalej: „MŚP”), w tym z usług Instytutu skorzystać mogą również zagraniczni przedsiębiorcy. Instytut nie będzie natomiast świadczyć w Projekcie usług dla dużych przedsiębiorstw. Te podmioty są poza Projektem, tj. korzystają z usług na zasadach i po cenach rynkowych. Konsorcjum podpisało, na mocy decyzji Komisji (...), stosowną umowę o dofinansowanie „(...)”, finansowaną z Programu (...), zawartą pomiędzy Komisją (...) a Liderem Projektu oraz Partnerami. Z jej treści wynika, iż poziom dofinansowania kosztów wynosi 50% kosztów kwalifikowalnych działania. W (...) jest oszacowana pewna pula wartości i zakresu usług oraz górna granica finansowania jako stała kwota, która nie ulegnie zwiększeniu. Koszty, by zostały uznane za kwalifikowalne, muszą być przetransferowane w usługi. Dofinansowanie unijne z założenia obejmuje 50% danego kosztu czynności/usługi i zależy od ilości zrealizowanych usług – im więcej zrealizowanych usług, tym więcej dofinansowania (na zasadzie ilość usług pomnożona przez wartość dofinansowania do konkretnej czynności). Projekt przyspieszy wejście na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej w (...). Zamiarem jest przy tym wprowadzenie produktów „zgodnych ze standardami” i godnych zaufania użytkowników końcowych. W ramach Projektu podjęte zostaną więc także działania w kwestii poszanowania obecnych i przyszłych regulacji etycznych i prawnych, etykietowania, certyfikacji i zgodności. Instytut jako będący polskim podmiotem Partner wchodzący w skład „konsorcjum międzynarodowego”, był uprawniony – jako uprzednio zakwalifikowany w ramach Programu (...) – do złożenia wniosku o dofinansowanie, co do zakresu swoich działań w Projekcie z (...) NCBR. Poziom dofinansowania kosztów dla Instytutu wyniesie do 50% kosztów kwalifikowalnych działania, jeśli Projekt zakwalifikuje się do dofinansowania i zostanie zawarta umowa o dofinansowanie. W ramach FENG finansowanie wynosi do 50% kosztu czynności/usługi, co oznacza, że jeśli przedsiębiorca poniesie jakiś koszt z uwagi na wykroczenie poza limit przysługującej mu pomocy de minimis, wpływa to na % dofinansowania (spada). Powyższe oznacza, iż jeśli wniosek złożony do NCBR jako instytucji pośredniczącej zostanie zaakceptowany, to Projekt (w odniesieniu do przedsięwzięć Instytutu) będzie finansowany w 50% ze środków Programu (...) w ramach (...) oraz do 50% ze środków FENG w ramach Umowy. Dofinansowanie stanowi pomoc (odpowiednio publiczną z (...) oraz de minimis z Umowy) udzielaną łącznie do 100% intensywności kosztów kwalifikowalnych pod warunkiem zapewnienia pełnego transferowania wydatków na usługi, tj. na poziom ostatecznych odbiorców. Otrzymany z Programu (...) i środków krajowych grant umożliwi pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych związanych ze świadczeniem usług dla MŚP do wysokości górnej granicy finansowania. Model finansowania opiera się więc na mechanizmie refinansowania kosztów usług świadczonych końcowym beneficjentom. Na podstawie Umowy wysokość pomocy de minimis udzielonej MŚP przez Instytut, stanowić będzie 50% kosztu usługi będącej przedmiotem świadczenia na rzecz MŚP. Różnica pomiędzy kosztem usług, a wartością pomocy de minimis zostanie pokryta z Programu (...) w ramach (...). Konsorcjanci zobowiązali się do wykonywania przedsięwzięcia w sposób non-profit, tj. w oparciu o koszty rzeczywiste (+7% kosztów pośrednich) i bez generowania zysku. Projekt dopuszcza skorzystanie przez uczestnika z więcej niż jednej skatalogowanej usługi. Lider Projektu ma obowiązek składania stosownych wniosków o dofinansowania w zakresie (...), a każdy z konsorcjantów ma prawo do otrzymania od Lidera Projektu zwrotu kosztów kwalifikowalnych przysługujących mu w Projekcie. W zakresie Umowy o dofinansowanie z NCBR takie wnioski będą składane przez Państwa, ponieważ są Państwo do tego uprawnieni jako będący polskim podmiotem partner wchodzący w skład „konsorcjum międzynarodowego”. Środki z Umowy dotyczą bowiem tylko kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez polskie podmioty wchodzące w skład międzynarodowego konsorcjum. Lider Projektu refinansuje z przyznanego dofinansowania w zakresie (...) koszty kwalifikowalne poniesione przez danego konsorcjanta, po otrzymaniu płatności w następstwie złożonego przez siebie jako koordynatora wniosku o płatność do właściwej instytucji (wykazującego poniesione przez poszczególnych konsorcjantów koszty kwalifikowalne) – odpowiednio Komisji (...). Lider Projektu reprezentuje konsorcjum na zewnątrz m.in. właśnie przed Komisją (...). W odniesieniu do ceny świadczeń upatrywać można związku pośredniego, ponieważ czynności wykonywane na rzecz beneficjentów zawsze będą nieodpłatne – już bardziej dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu związane będzie z kosztami realizacji przedsięwzięcia, ponieważ ma ono na celu pokrycie części wydatków kwalifikowanych. Instytucje dofinansowujące nie prowadzą działalności gospodarczej i w związku z tym nie będą one wykorzystywały efektów konkretnych świadczeń. Celem projektu jest przyspieszenie wejścia na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej w (...). Zamiarem jest przy tym wprowadzenie produktów „zgodnych ze standardami” i godnych zaufania użytkowników końcowych. W ramach Projektu podjęte zostaną więc także działania w kwestii poszanowania obecnych i przyszłych regulacji etycznych i prawnych, etykietowania, certyfikacji i zgodności. Tak więc, to beneficjenci korzystający z usług w Projekcie będą otrzymywać i jednocześnie wykorzystywać efekty realizowanych świadczeń w swojej działalności gospodarczej. Lider Projektu ma obowiązek składania stosownych wniosków o dofinansowania do Komisji (...) w zakresie (...), a każdy z konsorcjantów ma prawo do otrzymania od Lidera Projektu zwrotu kosztów kwalifikowalnych przysługujących mu w Projekcie. W zakresie Umowy o dofinansowanie z NCBR takie wnioski będą składane przez Instytut, ponieważ są Państwo do tego uprawnieni jako będący polskim podmiotem Partner wchodzący w skład „konsorcjum międzynarodowego”. Środki z Umowy dotyczą bowiem tylko kosztów kwalifikowalnych ponoszonych przez polskie podmioty wchodzące w skład międzynarodowego konsorcjum. Będą to czynności podyktowane potrzebami uczestników Projektu – usługi na ich rzecz dotyczące testowania i walidacji rozwiązań m.in. projektowanie testów, konfiguracja testów, wykonanie testów tytułem zapewnienia wsparcia przy współprojektowaniu robotów do upraw czy walidacja zebranych zbiorów danych i przygotowanie do oceny wydajności, ocena cyklu życia testowanego systemu itp. Będą Państwo realizować przypisane w ramach Projektu zadania/czynności na rzecz uczestników Projektu. Do zawarcia umowy uprawniony będzie każdy z konsorcjantów wobec świadczonych przez siebie usług. Konsorcjum zamierza ujednolicić zapisy umów w części ogólnej. Warunki w zakresie nieodpłatności będą równe dla uczestników Projektu, tj. wszystkich korzystających ze wsparcia, którym przysługuje pomoc de minimis. Brak określonych podmiotów i w związku z tym czynności – dopóki nie ma ściśle określonych uczestników Projektu, to nie wiadomo jakie dokładnie czynności będą wykonane. Podkreślenia wymaga, iż konsorcjanci określali wstępny katalog usług. O rzeczywistych usługach zdecydują potrzeby uczestników, którzy nie są z góry określeni, zidentyfikowani. Będą Państwo dokonywali samodzielnie zakupu. W związku z realizacją Projektu będą Państwo nabywać towary w postaci elementów wyposażenia i infrastruktury służącej stricte do świadczenia usług. W przypadku udzielenia wsparcia MŚP, koszty takiego zakupu zostaną zrefundowane dofinansowaniem. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na Państwa. Państwo nie realizowałoby Projektu bez dofinansowania, ponieważ przede wszystkim nie pełniłoby roli tzw. satelity krajowego w ramach (...), gdyby konsorcjum nie zostało do niej wyłonione przez Komisję (...). Taka rola jest zaś związana z otrzymywaniem dofinansowania w związku z realizowanym przedsięwzięciem. Tak więc, nie da się oddzielić kwestii finansowania od realizacji Projektu. Komisja (...) wyznacza w tym zakresie ramy finansowe oraz harmonogram płatności, dlatego bez finansowania Projekt w ogóle by nie powstał. Czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów, ponieważ Państwo nie zostałoby krajowym satelitą w ramach konsorcjum międzynarodowego wyłonionego przez Komisję (...) do realizacji Projektu na zasadach non-profit. Nie znają Państwo obecnie na rynku innego przedsięwzięcia, które realizowałoby zadania wskazane w celach i harmonogramie Projektu. Otrzymana dotacja uzależniona jest od szeregu kryteriów wskazanych co do zasady w umowie o realizacji Projektu. Mogą pojawić się czynności, które realizowane będą bezpośrednio w całości z dofinansowania oraz takie, za które beneficjent będzie musiał dodatkowo zapłacić. Dofinansowanie bowiem ma na celu pokrycie części kosztów Projektu, a nie zmniejszenie ceny świadczeń do 0 zł. Dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. Możliwe jednak, że niektóre towary i urządzenia związane z Projektem po jego zakończeniu pozostaną u Państwa i będą wykorzystywane w innych, niezwiązanych z przedmiotowym przedsięwzięciem, czynnościach i świadczeniach. Państwo w ramach (...) będą rozliczać się jedynie z Liderem Projektu, który będzie dysponować dofinansowaniem po składaniu stosownych wniosków o płatność do Komisji (...). Lider Projektu będzie przekazywać Państwu środki odpowiadające przysługującym Państwu kosztom kwalifikowalnym w Projekcie. W zakresie Umowy o dofinansowanie z NCBR Państwo będą rozliczać się z instytucją dofinansowującą, tj. NCBR. Dofinansowanie w ramach Projektu przekazywane jest ex post, czyli po wykonaniu czynności wskazanych w (...) oraz w Umowie. Nie ma więc możliwości, aby uczestnicy Konsorcjum otrzymali środki finansowe na zapas, cele wydatkowania ich na realizację wskazanych zadań. Dofinansowanie przybierze więc formę zwrotu środków. Postęp finansowy dofinansowania musi zbiegać się z postępem rzeczowym, tj. muszą zostać poniesione koszty przetransferowane w usługi, wówczas stają się kwalifikowalne. Budżet działania zawierał szacunkowe koszty kwalifikowalne – rodzaj i wysokość, które określane były na moment wnioskowania udziału w Projekcie. W szczególnych przypadkach może być on jednak odpowiednio dostosowany do okoliczności. Jedynym wynikiem Projektu będzie udzielone wsparcie na rzecz uczestników w zakresie przyspieszenia wejścia na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej. Przykładem efektów w Projekcie jest np. wydanie rekomendacji/zastrzeżeń bądź certyfikacji produktu. Państwo nie będą dokonywać modyfikacji w rozwiązaniach poddawanych testom. Efekty mogą być komercyjne w dalszej perspektywie, jednak nie w zakresie świadczeń udzielonych przez Państwo w Projekcie, bowiem ich zwieńczeniem jest jedynie rekomendacja/zastrzeżenie, bądź certyfikacja (nigdy modyfikacja rozwiązań uczestnika Projektu). Aspekt komercyjny może wystąpić w przyszłości po stronie beneficjentów – uczestników Projektu, jeśli ich rozwiązania będą gotowe do wprowadzenia na rynek. Tak więc działania Państwa będą jedną ze składowych przy tworzeniu komercyjnych rozwiązań.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości dotyczą niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego  jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie będziemy mieli  do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją mającą bezpośredni wpływ  na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację Projektu – bowiem Państwo wskazali, że dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. W związku z realizacją Projektu będą Państwo nabywać towary w postaci elementów wyposażenia i infrastruktury służącej stricte do świadczenia usług. W przypadku udzielenia wsparcia MŚP, koszty takiego zakupu zostaną zrefundowane dofinansowaniem. Powyższe wskazuje, że z dofinansowania będą finansowane wydatki na realizację Państwa zadań w ramach Projektu. Ponadto, co wynika z opisu sprawy, Państwo z otrzymanych środków finansowych w zakresie (...) będą rozliczać się z Liderem Projektu, natomiast w przypadku dofinansowania z NCBR Państwo będą rozliczać się z instytucją dofinansowującą. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez Instytut dotacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że środki finansowe, które otrzymają Państwo będą stanowiły dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją usług na rzecz uczestników Projektu. Wskazali Państwo, że będą realizowali na rzecz uczestników Projektu usługi dotyczące testowania i walidacji rozwiązań m.in. projektowanie testów, konfiguracja testów, wykonanie testów tytułem zapewnienia wsparcia przy współprojektowaniu robotów do upraw czy walidacja zebranych zbiorów danych i przygotowanie do oceny wydajności, ocena cyklu życia testowanego systemu. Ponadto, Projekt zostanie zrealizowany na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odniosą z niego wymierne korzyści. Bowiem jak Państwo wskazali – czynności będą realizowane na rzecz uczestników Projektu, a wynikiem Projektu będzie udzielone uczestnikom wsparcie.

Tym samym, należy stwierdzić, że dofinansowanie będzie związane z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym. Ponadto, dopłata przyznana zostanie po to, aby Instytut wykonał określone usługi. Niewątpliwie w tak przedstawionej sytuacji uczestnicy Projektu skorzystają z faktu otrzymania dofinansowania przez Instytut. Należy bowiem zauważyć, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpi w przedmiotowej sprawie. W rzeczywistości bowiem otrzymana dotacja wpłynie na zmniejszenie kosztu usług wykonanych przez Państwo. Stwierdzić bowiem należy, iż gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było – w normalnych warunkach rynkowych – Państwo musieliby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność.

W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie będzie związane z wartością danego świadczenia  w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Instytut będzie świadczył usługi w ramach Projektu zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usług wykonywanych na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez Państwo dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Państwa środki na realizację Projektu, będą stanowiły należności za świadczone usługi.

W rozpatrywanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

Zatem należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania,  że otrzymane przez Instytut dofinansowanie będzie dotacją mającą bezpośredni wpływ  na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym niezależnie od fazy realizacji Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Państwa dotyczy kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,  tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane  do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów  z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone)  od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa  do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników”  w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów art. 86 i art. 88 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować  w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów  i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik VAT i zakupu towarów i usług w związku z realizacją Projektu będą dokonywali samodzielnie. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na Państwo.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny usług świadczonych w ramach Projektu i będzie dotacją bezpośrednio wpływającą  na wartość tych usług. Będzie stanowiła wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwo i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku, gdy będą Państwo wykorzystywali nabywane w ramach realizacji Projektu, towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego  z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu, pod warunkiem zaistnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zastanawiają się Państwo, czy będą mieli obowiązek dokumentowania fakturami VAT usług wyświadczonych w Projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Uwzględniając okoliczności sprawy stwierdzić należy, że Instytut będący podatnikiem podatku VAT będzie zobowiązany do udokumentowania wyświadczonych w Projekcie usług poprzez wystawienie faktury, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 106b ust. 3  pkt 1 ustawy.

Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do udokumentowania wyświadczonych w Projekcie usług fakturą VAT, z uwzględnieniem wyżej powołanych przepisów.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 również jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego  w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto wskazać należy, że na ocenę prawidłowości analizowanych kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego  i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).