Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.702.2023.1.MW

Zaliczenie diet z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w zw. z uchyleniem art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 12 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Działalność prowadzi Pan od (...)2018 r.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)

Przeważająca działalność jest objęta kodem PKD 49.41.Z, tj. Transport drogowy towarów. Świadczy Pan usługi transportowe, wykorzystując samochód o DMC powyżej 3,5 t. Usługi wykonywane są na terenie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii, a więc poza stałym miejscem działalności. W zakresie dokumentacji podatkowej dla celów działalność gospodarczej prowadzi Pan Księgi rachunkowe, podatek liniowy. W ramach świadczenia usług zatrudnia Pan pracowników oraz osobiście wykonuje Pan usługi transportowe, jako właściciel – kierowca.

Usługi świadczone jako właściciel – kierowca są wyjazdami w podróż służbową. Jako podróż służbową rozumie się wyjazd w celu realizacji przyjętego zlecenia na wykonanie usługi transportowej. W przypadku wystąpienia sytuacji, gdy nie wyjedzie Pan w podróż służbową, to nie zrealizuje Pan otrzymanego zlecenia, a więc nie uzyska Pan przychodu.

Z tytułu wyjazdów w podróż służbową właściciela – kierowcy ponosi Pan koszty związane m. in. z dietą z tego tytułu. Wartość diet z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. Obliczana jest na podstawie elektronicznego zapisu czasu pracy kierowcy dla każdego wyjazdu z określeniem dat i godzin rozpoczęcia wyjazdu, przekraczania granic poszczególnych państw, zakończenia wyjazdu.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2022 roku o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 209) wartość obliczonych diet od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na stanowisku kierowcy w transporcie międzynarodowym nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (właściciel firmy), świadczący usługi transportowe osobiście w charakterze właściciela – kierowcy w transporcie międzynarodowym na rzecz innego podmiotu, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług krajowe i zagraniczne podróże służbowe, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych odbywanych przez właściciela – kierowcę, w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej), biorąc pod uwagę zmiany w przepisach, tj. usunięcie art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązującego od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych wyłącznie w zakresie naliczeń od Pana, jako właściciela – kierowcy, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, biorąc pod uwagę zmiany w przepisach, tj. usunięcie art. 21b i zmiany w art. 22 w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązującego od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw oraz w myśl art. 22 ust. 1 i art.23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem skreślenie art. 21b w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązującego od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 209) dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy w transporcie wykonującego zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych (świadczenie pracy zgodnie art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy). Natomiast przepisy wyżej wskazanie nie obejmują podróży służbowych wykonywanych w ramach świadczonych usług transportowych osobiście przez właściciela – kierowcę.

Podróże służbowe wykonywane w Pana firmie przez właściciela – kierowcę są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

We wspomnianym art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma włączeń w zakresie diet.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Uważa Pan, że wartość diet właściciela – kierowcy ustalona zgodnie z przepisami w zakresie określonymi w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, udokumentowana elektronicznym zapisem tachografu wskazującym daty i godziny przebywania w poszczególnych krajach, poniesiona w celu realizacji otrzymanego zlecenia i wygenerowania przychodu jest kosztem racjonalnym związanym z prowadzoną działalnością w celu osiągnięcia przychodu.

Ponadto w zakresie podróży służbowej kierowców prowadzących działalność gospodarczą należy przytoczyć ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów wydaną w dniu 15 lutego 2010 r. (nr DD2/033/259/PMN/09/1113), w której stwierdził, że:

Jednocześnie nadmienia Pan, że zapisy w art. 22 w ustawie o czasie pracy kierowców obowiązującego od 2 lutego 2022 r. na mocy ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców nie obejmują zakresu prowadzonej przez Pana działalności, tj. nie dotyczą pojazdów i charakteru świadczonych przez Pana usług.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) chce Pan podkreślić odmienny charakter regulacji w zakresie pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży określa pracodawca, natomiast przedsiębiorcy istotnym kryterium wyjazdów w podróż służbową jest fakt, czy podróż ta ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje Pan, że zapis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie samej zasady dopuszczalności stosowania tego przepisu wymienionych podmiotów. Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuację odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, w szczególności ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w tej regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Podkreślam jednak odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazuję zatem, że odesłanie w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie natomiast samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuację odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują w tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, dlatego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie podkreślam, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Dlatego stwierdzam, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazuję, że powołany przez Pana art. 21b ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1473 ze zm.), w myśl którego kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy - na podstawie art. 40 pkt 2 ustawy z 28 sierpnia 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1523) został uchylony z dniem 19 sierpnia 2023 r.

Uchylenie powyższego przepisu pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygniecie, przepis ten bowiem nie dotyczył przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzam, że jeżeli wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą będą spełniać przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, to ma Pan prawo zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Reasumując – jako osoba prowadząca działalność gospodarczą (właściciel firmy), świadczący usługi transportowe osobiście w charakterze właściciela – kierowcy w transporcie międzynarodowym na rzecz innego podmiotu, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług krajowe i zagraniczne podróże służbowe, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych odbywanych przez Pana jako właściciela – kierowcę, w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).