Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.587.2023.2.KW

Uznanie dostawy działek za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy działek nr 1 i 2 za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat … (dalej: Powiat, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Do zakresu działania Powiatu zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym).

Powiat jest właścicielem dwóch działek położonych w obrębie trzecim miejscowości …:

·działka nr … o powierzchni równej … m², nr księgi wieczystej … (dalej: Działka nr 1),

·działka nr … o powierzchni równej … m², nr księgi wieczystej … (dalej: Działka nr 2),

(dalej łącznie: Działki).

Na Działce nr 1 zlokalizowany jest samowolnie wzniesiony garaż murowany. Część tego garażu znajduje się także na fragmencie Działki nr 2. Powiat nie poniósł nakładów na wybudowanie obiektu posadowionego na Działkach oraz nie ponosił żadnych nakładów na jego ulepszenie. Budynki te stanowią własność osoby fizycznej.

Dla Działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla południowej części miasta …, zatwierdzony uchwałą nr … Rady Miejskiej Gminy … z dnia 29 grudnia 2015 roku. Działki przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej.

Powiat zamierza ogłosić przetarg na sprzedaż Działek - przedmiotem sprzedaży będą Działki zabudowane budynkiem (garażem) wzniesionym przez podmiot trzeci.

W związku z planowaną sprzedażą nieruchomości Powiat powziął wątpliwość co do sposobu opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku Powiat wskazał następujące informacje:

1.Powiat stał się właścicielem działek z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody … z dnia 06 lipca 2000 r. Nr …. Decyzja dotyczyła działek nr … i … położonych w obrębie - …, z których w wyniku kolejnych podziałów powstały działki 1 i 2;

2.nabycie przedmiotowych działek nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

3.Powiat jako nabywca działek w drodze decyzji Wojewody …o nie był zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu nabycia działek. Zdaniem Powiatu Wojewoda … również nie był do tego zobowiązany;

4.na pytanie „Czy z tytułu nabycia działek nr 1 oraz 2, o których mowa we wniosku, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, wskazano, że Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

5.w odpowiedzi na pytanie „W jaki sposób działki nr 1 oraz 2 były/są przez Państwa wykorzystywane od momentu ich nabycia do momentu planowanej sprzedaży?”, Powiat podał, że do 2008 r. działki były nieodpłatnie udostępnione Samodzielnemu Publicznemu Zespołowi Zakładów Opieki Zdrowotnej. Od 2008 r. działki nie są wykorzystywane w żaden sposób, tj. nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym ani wykorzystywane do działalności Powiatu;

6.działki nie były i nie są wykorzystywane przez Powiat na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

7.dla przedmiotowych działek został wykonany operat szacunkowy. W chwili obecnej Powiat jest przed ogłoszeniem wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Kolejnym krokiem będzie ogłoszenie przetargu na sprzedaż ww. nieruchomości. Na ten moment Powiat nie zna dokładnej daty sprzedaży;

8.na pytanie o treści: „Czy w jakikolwiek sposób korzystali/korzystają Państwo z budynku garażowego znajdującego się na działkach nr 1 oraz 2?”, Powiat podał, że budynek garażu jest przedmiotem umowy najmu z osobą fizyczną;

9.w odpowiedzi na pytanie „Czy budynek garażowy, znajdujący się na działkach nr 1 oraz 2 będzie przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem?”, wskazano: budynek garażowy będzie przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem;

10.rozliczenie nakładów nie nastąpi. Powiat nie posiada żadnych dokumentów określających właściciela budynku garażowego;

11.działki nie były i nie są przedmiotem dzierżawy ani najmu. Do 2008 r. działki były nieodpłatnie udostępnione Samodzielnemu Publicznemu Zespołowi Zakładów Opieki Zdrowotnej. Budynek garażu jest przedmiotem umowy najmu. Umowa została zawarta w dniu 23 grudnia 2005 r. przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w … z osobą fizyczną na czas nieokreślony. Najem budynku garażu miał charakter odpłatny. Najemcą nie był i nie jest właściciel garażu murowanego.

Pytania

1.Czy planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Działki nr 1 będzie stanowiła po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Działki nr 2 będzie stanowiła po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Działki nr 1 będzie stanowiła po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.Planowana przez Powiat transakcja sprzedaży Działki nr 2 będzie stanowiła po stronie Powiatu czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie Ad. 1 oraz Ad. 2:

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·czynność jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe) oraz

·wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Powiat dokona sprzedaży Działek na rzecz wyłonionych w drodze przetargu nabywców na podstawie zawartej z nimi umowy cywilnoprawnej (w formie aktu notarialnego), w opinii Wnioskodawcy, w zakresie tej czynności Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT. Tym samym kryterium podmiotowe dla uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT zostanie w analizowanym przypadku spełnione.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż Działek za wynagrodzeniem będzie stanowiła po stronie Powiatu odpłatną dostawę towarów. Tym samym również kryterium przedmiotowe dla uznania, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT zostanie spełnione.

Na Działkach znajduje się samowolnie wzniesiony garaż murowany z dachem o konstrukcji drewnianej kryty papą. Powiat nie jest właścicielem tej budowli.

W ocenie Powiatu zatem Działki będące przedmiotem planowanej dostawy stanowią grunt zabudowany.

Niemniej jednak, przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie garaż posadowiony na Działkach, jako że Powiat nie dysponuje prawem do rozporządzania tym obiektem jak właściciel.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym, na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT jako terenu budowlanego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich sprzedażą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Możliwość zastosowania tego zwolnienia należy rozpatrywać w przypadku dostaw budynków i budowli, da których nie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. przykładowo w sytuacji, gdy sprzedaż budynków lub budowli dokonywana jest przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych należy mieć również na uwadze przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taką samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

W związku z powyższymi regulacjami, zdaniem Powiatu, w tym przypadku nie znajdą zastosowania wskazywane powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, regulujące zasady zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostaw gruntów niezabudowanych i zabudowanych.

Wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania bowiem znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do gruntów niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi. W przypadku Powiatu, przedmiotem planowanej dostawy będą Działki zabudowane.

Ponadto, w tym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to bowiem znajduje zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla bądź ich części wraz z gruntem. Innymi słowy dostawa gruntu zabudowanego może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest jednocześnie budynek lub budowla posadowione na tym gruncie.

W konsekwencji, Powiat stoi na stanowisku, iż planowana przez niego dostawa Działek będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Powyższe potwierdzać będzie także obecna praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem/budowlą wzniesionymi przez podmiot trzeci, opodatkowaniu podlega tylko dostawa gruntu. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.195.2020.3.AB.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.778.2022.2.MC, w której Dyrektor KIS stwierdził „Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo sprzedać działkę nr 1, na której znajduje się część budynku garażowego (od jego wschodniej ściany). Ww. budynek garażowy został wzniesiony przez właścicieli tego budynku na przyległej działce nr 4. [...] jesteście Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budynek garażowy, którego część znajduje się na działce nr 1 stanowi odrębną ekonomiczną własność właściciela działki nr 4 i w istocie jego część nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. [...] w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wystąpi dostawa towaru w postaci części budynku garażowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.[...] Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest częścią budynku garażowego posadowionego na przyległej działce, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. [...] Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. [...] W związku z powyższym sprzedaż działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.70.2022.2.DM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż „Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są działki (...), wraz z posadowionymi budowlami, niestanowiącymi Państwa własności, to mimo, iż te obiekty budowlane stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.”

Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.317.2020.2.JK: „Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę działki gruntu nr 5, na której znajdują się naniesienia niebędące jego własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień w postaci drogi wewnętrznej asfaltowej dostosowanej do parametrów drogi publicznej oraz infrastruktury: chodników, sieci teletechnicznej (...), oświetlenia drogowego, sieci przesyłowych i korzysta z nich jak właściciel. (...) Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są własnością Sprzedającego (Wnioskodawcy), to nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawa gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. A zatem, w przypadku dostawy przedmiotowej działki nr 5, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Powiatu, planowana przez niego dostawa Działek będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów  i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi:

Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy:

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s.1 ze zm.), zwaną dalej „dyrektywa 2006/112/WE”.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo sprzedać działki nr 1 i nr 2, na których znajduje się budynek garażowy. Ww. budynek garażowy został samowolnie wzniesiony i stanowi własność osoby fizycznej. Nie ponieśli Państwo nakładów na wybudowanie obiektu posadowionego na działkach oraz nie ponosili Państwo żadnych nakładów na jego ulepszenie. Do 2008 r. udostępniali Państwo nieodpłatnie działki Samodzielnemu Publicznemu Zespołowi Zakładów Opieki Zdrowotnej. Od 2008 r. działki nie są wykorzystywane w żaden sposób, tj. nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym ani wykorzystywane do działalności Powiatu. Budynek garażu jest przedmiotem umowy najmu, która została zawarta przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w … z osobą fizyczną na czas nieokreślony. Najemcą nie był i nie jest właściciel garażu murowanego. Zamierzają Państwo ogłosić przetarg na sprzedaż ww. działek – przedmiotem sprzedaży będą działki zabudowane budynkiem (garażem) wzniesionym przez podmiot trzeci. Przy czym, wskazali Państwo, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów, bowiem nie posiadają Państwo żadnych dokumentów określających właściciela budynku garażowego.

Należy zauważyć, że dostawa przez Państwa wskazanych we wniosku nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), nie będzie wykonywana w ramach zadań publicznych. W odniesieniu do ww. dostawy działek nr 1 i nr 2 nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dokonując odpłatnego zbycia działek objętych wnioskiem będziecie Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Państwa dostawy działek nr 1 i 2 należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uwzględniając powołane przepisy w przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że gdy przedmiotem sprzedaży będą działki nr 1 i 2 wraz z posadowionym na nich murowanym garażem, to mimo, iż budynek ten stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do przeniesienia przez Państwa prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie w takim przypadku sam grunt.

Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budynek garażowy, który znajduje się na działkach nr 1 i 2 stanowi odrębną ekonomiczną własność osoby fizycznej i w istocie nie będzie stanowił przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności, budynek garażowy nie jest w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo jako sprzedający nie posiadają prawa do dysponowania tym budynkiem jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towaru w postaci budynku garażowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działki nr 1 i 2.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Należy ponadto zauważyć, że według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Według art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest budynkiem garażowym posadowionym na przedmiotowych działkach, to nie można uznać, że stanowi teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działki nr 1 oraz 2 stanowią zatem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzeć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 1 oraz 2, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie - jak Państwo podali - nieruchomość obejmująca działki nr … i …, z których następnie zostały wydzielone działki nr 1 oraz 2 (będące przedmiotem planowanej sprzedaży), stała się Państwa własnością z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody … z dnia 06 lipca 2000 r. Nabycie przedmiotowych działek nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można z tego względu uznać, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli Państwo takiego prawa. Ponadto działki nie były i nie są przez Państwa wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działek nr 1 oraz 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa opisanych we wniosku działek nr 1 oraz 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż działek nr 1 oraz 2 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

A zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.