Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.580.2023.1.JM

Niepodleganie opodatkowaniu darowizny nieruchomości. Okres rozliczeniowy do skorygowania podatku należnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu darowizny nieruchomości i wskazania okresu rozliczeniowego, w którym należy skorygować podatek należny. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Z kolei z art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ww. ustawy – starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Aktem notarialnym z dnia 27 kwietnia 2023 r. Starosta – reprezentujący Skarb Państwa darował Gminie nieruchomość położoną w obrębie, gmina z przeznaczeniem na potrzeby OSP – ochrona przeciwpożarowa.

Wartość przedmiotowej nieruchomości ustalono w oparciu o operat szacunkowy na kwotę 14.000,00 zł.

W paragrafie 5 ww. aktu zawarto zapis „Przedstawiciele stron podają wartość przedmiotu umowy na 14.000,00 zł (czternaście tysięcy złotych) + podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. 23% w kwocie 3.220,00 zł (trzech tysięcy dwustu dwudziestu złotych). Przedstawiciel Gminy zobowiązuje się zapłacić należny podatek VAT w terminie 14 dni od dnia dzisiejszego licząc”.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa na podstawie zaświadczenia Starosty z dnia 22 lipca 2009 r. wydanego w trybie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 645) – KW.

Na dzień sporządzenia aktu notarialnego przedmiotowa nieruchomość stanowiła zgodnie z wypisem z rejestru gruntów – inne tereny zabudowane – na działce znajduje się część budynku OSP.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy działka przeznaczona jest pod KD 481 – tereny komunikacji – droga główna.

Powiatowi ani też Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości. Skarb Państwa nabył przedmiotową nieruchomość z dniem 1 października 1985 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Nie dokonywali Państwo nakładów na modernizację ani na remont ww. nieruchomości.

Na podstawie aktu notarialnego Powiat wystawił również fakturę sprzedaży dokumentującą darowiznę ww. nieruchomości.

Podatek VAT należny wynikający z podpisanego aktu notarialnego i wystawionej faktury VAT w wysokości 3.220,00 zł został wykazany przez Powiat w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT JPK_V7 za miesiąc kwiecień 2023 r.

Powiat otrzymał wpłatę od Gminy w miesiącu maju 2023 r.

W przypadku stwierdzenia, że podatek VAT będący przedmiotem niniejszego wniosku nie powinien wystąpić i będzie możliwa jego korekta:

-strony dokonają zmiany aktu notarialnego w zakresie podatku VAT,

-zostanie wystawiona faktura korygująca,

-pomniejszony podatek należny VAT zostanie wykazany w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji JPK_V7,

-kwota podatku w wysokości 3.220,00 zł zostanie zwrócona na konto Gminy.

Pytania

Czy darowizna nieruchomości na rzecz Gminy oznaczonej numerem działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy Powiat powinien dokonać korekty – zmniejszenia podatku należnego o kwotę 3.220,00 zł za miesiąc kwiecień 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – Powiatu, darowizna przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie stanowi ona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym przepisem darowizna podlegałaby opodatkowaniu, jeżeli Skarbowi Państwa przysługiwało w całości ani w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.

Skarb Państwa – reprezentowany przez Starostę nabył przedmiotową nieruchomość z dniem 1 października 1985 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Nie dokonywał nakładów na modernizację ani na remont ww. nieruchomości. Zatem Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy Powiat powinien dokonać korekty – zmniejszenia podatku należnego o kwotę 3.220,00 zł za miesiąc kwiecień 2023 r. – co umożliwia art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.   

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być również przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Niespełnienie powyższego warunku, jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z 27 kwietnia 2023 r. Starosta – reprezentujący Skarb Państwa darował Gminie nieruchomość z przeznaczeniem na potrzeby OSP – ochrona przeciwpożarowa. Wartość nieruchomości ustalono w oparciu o operat szacunkowy na kwotę 14.000,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego Powiat wystawił fakturę sprzedaży dokumentującą darowiznę ww. nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. niepodlegania opodatkowaniu darowizny nieruchomości i terminu korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1740 ze zm.):

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że darowizna wskazanej we wniosku nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), stąd też dla tej czynności występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy należy wskazać, że jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z darowizną, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Przy czym zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB przeciwko Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć czy opisana darowizna jest rzeczywiście nieodpłatną dostawą towaru.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w paragrafie 5 aktu zawarto zapis „Przedstawiciele stron podają wartość przedmiotu umowy na 14.000,00 zł (czternaście tysięcy złotych) + podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. 23% w kwocie 3.220,00 zł (trzech tysięcy dwustu dwudziestu złotych). Przedstawiciel Gminy zobowiązuje się zapłacić należny podatek VAT w terminie 14 dni od dnia dzisiejszego licząc”. Powiat otrzymał wpłatę od Gminy w maju 2023 r. Podatek VAT należny wynikający z podpisanego aktu notarialnego i wystawionej faktury został wykazany przez Powiat w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT JPK_V7 za miesiąc kwiecień 2023 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy jeszcze raz zauważyć, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na nieodpłatność darowizny nabywca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków, w tym nie ponosi ciężaru podatku VAT. Jak już wyjaśniłem, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Zatem, ww. czynność jest odpłatna. Wobec powyższego, czynność przekazania nieruchomości została wykonana za wynagrodzeniem, bowiem zapłatą była kwota odpowiadająca kwocie podatku VAT, zatem czynność ta nie stanowiła darowizny.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na konieczność zwrotu przez obdarowanego równowartości kwoty podatku VAT, który został zapłacony z tytułu darowizny nieruchomości zrealizowanej przez Państwa, na gruncie podatku VAT czynność ta przestała być nieodpłatna, a w konsekwencji stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w części niepodlegania opodatkowaniu darowizny nieruchomości jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym należy skorygować podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że strony dokonają zmiany aktu notarialnego w zakresie podatku VAT. Zostanie wystawiona faktura korygująca. Pomniejszony podatek należny VAT zostanie wykazany w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji JPK_V7. Kwota podatku w wysokości 3.220,00 zł zostanie zwrócona na konto Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Stosownie do 29a ust. 14 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W tym miejscu należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Ponadto należy nadmienić, że co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że planowany przez Państwa zwrot Gminie kwoty 3.220,00 zł powinien zostać udokumentowany wystawieniem faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymanie ww. kwoty. Będą Państwo uprawnieni wówczas do obniżenia podstawy opodatkowania o zwróconą Gminie kwotę, pod warunkiem że z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikać, że uzgodnili Państwo z Gminą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla zdarzenia gospodarczego określonego w fakturze korygującej oraz warunki te zostaną spełnione, a faktura ta będzie zgodna z posiadaną dokumentacją zgodnie z wymogami art. 29a ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak powyżej wskazałem w przypadku zwrotu Gminie kwoty 3.220,00 zł będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej zerującej podstawę opodatkowania i podatek VAT.

Zatem będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania określonej w wystawionej w stosunku do podstawy fakturze z wykazanym podatkiem, za okres rozliczeniowy, w którym wystawią Państwo fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikać, iż uzgodnili Państwo z Gminą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostaną spełnione, a faktura ta będzie zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca, nie będą Państwo posiadać dokumentacji, o której mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania będą mogli Państwo dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę Państwo uzyskają.  

Zatem Państwa stanowisko w części wskazania okresu rozliczeniowego, w którym należy skorygować podatek należny jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).