Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.746.2023.1.MS2

W zakresie prawidłowej kwalifikacji przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w Spółce z siedzibą w Luksemburgu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w opisanym stanie faktycznym jest :

nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1,
prawidłowe - w odniesieniu do pytań nr 2, 3, 4, 5 i 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

K.M.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

A.S.

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

T.S.

4)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B.C.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali zainteresowani niebędący stronami postępowania („Wnioskodawcy”) są osobami fizycznymi posiadającymi status rezydentów podatkowych w Polsce, według przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a) Ustawy o PIT. Oznacza to, że Wnioskodawcy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcy osiągają przychody ze źródeł przychodów zgodnie z poniższym opisem:

1.stosunek pracy (dotyczy jednego Wnioskodawcy);

2.stosunek pracy, najem, kapitały pieniężne (dotyczy dwojga Wnioskodawców);

3.stosunek pracy, działalność gospodarcza, kapitały pieniężne (dotyczy jednego Wnioskodawcy).

W lutym 2023 roku Wnioskodawcy zostali wspólnikami w spółce A. Sp. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga („Spółka A.”), obejmując prawa udziałowe w Spółce A., w zamian za wkłady pieniężne.

Spółka A. jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa (societe en commandite speciale). Według prawa luksemburskiego spółka typu societe en commandite speciale nie posiada osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka A. jest na gruncie prawa luksemburskiego podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu "na poziomie" jej wspólników.

Spółka A. jest udziałowcem w spółce B. ("Spółka Inwestycyjna"). Spółka Inwestycyjna jest prywatną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w G. Działalność Spółki A. polega na posiadaniu i zarządzaniu udziałami posiadanymi w Spółce Inwestycyjnej ("Działania Inwestycyjne"). W ramach Działań Inwestycyjnych, Spółka A. może nabywać emitowane przez Spółkę Inwestycyjną akcje, udziały i inne papiery wartościowe, obligacje, skrypty dłużne, certyfikaty depozytowe i inne instrumenty dłużne, a także, ogólnie, wszelkie papiery wartościowe i instrumenty finansowe emitowane przez Spółkę Inwestycyjną.

W zakresie dozwolonym przepisami prawa, Spółka A. może również dokonywać czynności pomocniczych, wymaganych dla realizacji Działań Inwestycyjnych, obejmujących:

1.zaciąganie i udzielanie pożyczek wyłącznie w celu realizacji Działań Inwestycyjnych;

2.emisję obligacji, skryptów dłużnych i wszelkiego rodzaju papierów dłużnych wyłącznie w celu odzwierciedlenia tego rodzaju emisji papierów wartościowych na poziomie Spółki Inwestycyjnej;

3.emisję, wyłącznie w drodze emisji prywatnej, wszelkiego rodzaju kapitałowych papierów wartościowych w celu odzwierciedlenia tego rodzaju emisji papierów wartościowych na poziomie Spółki Inwestycyjnej.

Spółka A. może podejmować dozwolone prawem działania w celu ochrony swoich inwestycji przed ryzykiem kredytowym, walutowym i innym ryzykiem.

Z tytułu posiadania udziałów w Spółce Inwestycyjnej, Spółka A. będzie osiągać przychody z posiadanych papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych wyemitowanych przez Spółkę Inwestycyjną (w tym w szczególności z ich zbycia).

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w spółkach typu societe en commandite speciale może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie. Na gruncie postanowień umowy Spółki A., udział każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawców) w Spółce A. jest reprezentowany przez prawa udziałowe (tzw. titres), podzielone na różne serie (dalej: "Papiery Wartościowe"), będące papierami wartościowymi w rozumieniu luksemburskiego Prawa o spółkach handlowych ("Prawo Spółek").

Papiery Wartościowe inkorporują prawa Wnioskodawców przysługujące im jako wspólnikom Spółki A. (np. prawo do zysku Spółki, prawo uczestniczenia w zgromadzeniach wspólników Spółki A.). Wnioskodawcy mogą dysponować wyemitowanymi na ich rzecz Papierami Wartościowymi, z zastrzeżeniem konieczności przestrzegania postanowień Spółki A., w tym konieczności uzyskania zgód i autoryzacji określonych w umowie Spółki A. oraz umowie inwestycyjnej, której stroną jest Spółka A.

Rejestr Papierów Wartościowych prowadzi Partner Generalny, a dowodem własności Papierów Wartościowych jest wyłącznie potwierdzenie danych z tego rejestru, wydawane przez Partnera Generalnego.

Zgodnie z umową Spółki A., Wnioskodawcy mogą w przyszłości obejmować lub nabywać, w zależności od sytuacji, Papiery Wartościowe kolejnych serii emitowane przez Spółkę A. w związku z nabywaniem przez Spółkę A. instrumentów emitowanych przez Spółkę Inwestycyjną z tytułu udziału w kapitale, długu lub z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Inwestycyjną Spółce A., przy czym papiery wartościowe w Spółce A. będą odpowiadać instrumentom emitowanym przez Spółkę Inwestycyjną.

Partner Generalny jest jednym z dwóch kategorii wspólników Spółki A., to jest wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki A.

Zgodnie z umową Spółki A., Partnerem Generalnym jest spółka (…) z siedzibą w Luksemburgu, posiadająca udział w zysku Spółki A. mniejszy niż 5 procent. Spółka A. jest reprezentowana i zarządzana wyłącznie przez Partnera Generalnego.

W drugiej kategorii wspólników Spółki A. są wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności ("Partnerzy Komandytowi").

Wnioskodawcy są Partnerami Komandytowymi, ponoszącymi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki A. do wysokości swoich wkładów w Spółce (tj. wartości nominalnej i nadwyżki ponad wartość nominalną za każdy objęty Papier Wartościowy). Partnerzy Komandytowi nie mają prawa ani obowiązku reprezentowania Spółki A.. W razie przekroczenia swoich uprawnień, Partnerzy Komandytowi ponoszą odpowiedzialność przewidzianą w przepisach prawa luksemburskiego oraz umowie Spółki A..

Spółka A. posiada kapitał podstawowy w określonej kwocie i liczbie Papierów Wartościowych. Kapitał podstawowy może ulegać zmianom, może być podwyższany lub obniżany na zasadach określonych w umowie Spółki A..

Wyniki finansowe Spółki A. są alokowane na konta kapitałowe wspólników Spółki A., w sposób zgodny z polityką dystrybucji określoną w umowie Spółki A. oraz umową inwestycyjną, której Spółka A. jest stroną. Zasadniczo oznacza to alokację w oparciu o proporcje udziału w zysku ustalone dla danej klasy Papierów Wartościowych, z uwzględnieniem zasad równego traktowania. Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się pierwszego stycznia i kończy trzydziestego pierwszego grudnia tego samego roku. Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczyna się z dniem zawarcia umowy Spółki A. i kończy się w dniu 31 grudnia 2023 roku.

Każdego roku Partner Generalny sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki A. wraz z inwentaryzacją stwierdzającą wartość aktywów i pasywów Spółki A. oraz podsumowaniem zobowiązań Spółki SCSP i wierzytelności przysługujących Partnerowi Generalnemu oraz Partnerom Komandytowym. Partner Generalny ma obowiązek zatwierdzić roczne sprawozdanie finansowe Spółki A. w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego Spółki A., w formie pisemnej uchwały. Umowa A. przewiduje, że dystrybucje na rzecz wspólników Spółki A. następują decyzją Partnera Generalnego m.in. poprzez odkupienie odpowiedniej liczby Papierów Wartościowych.

Partner Generalny nie jest zobowiązany do podjęcia decyzji o dystrybucjach na rzecz wspólników, jeśli Spółka A. nie posiada wystarczających funduszy na wypłatę. W tym zakresie uwzględnia się też umowę inwestycyjną, której stroną jest Spółka A., zgodnie z którą Spółka Inwestycyjna nie dokonuje na rzecz swoich udziałowców (w tym Spółki A.) żadnych wypłat aż do czasu wyjścia z inwestycji. Jeśli Spółka A. otrzyma jakąkolwiek zaliczkę, taka zaliczka zostanie ogłoszona i rozdystrybuowana pomiędzy wspólników Spółki A. na podstawie decyzji Partnera Generalnego, pod warunkiem sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego wykazującego, że Spółka A. posiada wystarczające fundusze na dokonanie takiej dystrybucji oraz pod warunkiem przestrzegania zasad określonych w umowie Spółki A. i umowie inwestycyjnej, której stroną jest Spółka A.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami, chcą Państwo potwierdzić zasady prawidłowej kwalifikacji przychodów i kosztów z tytułu ich uczestnictwa w Spółce A.. Na dzień złożenia niniejszego wniosku przyjęli Państwo, że źródłem przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce A. jest działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokonali Państwo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT oraz złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, w terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 Ustawy o PIT.

Biorąc jednak pod uwagę niejednolite orzecznictwo, powzięli Państwo wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji ich udziału w Spółce A. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Stąd też konieczne okazało się wystąpienie z niniejszym wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dla uniknięcia wątpliwości wskazują Państwo, że niniejszy wniosek wspólny nie dotyczy sytuacji wystąpienia Państwa ze Spółki A. ani likwidacji Spółki A.

Pytania

1.Czy przychody z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych przez Spółkę A. stanowią dla Państwa przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, powstające, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, w momencie przeniesienia przez Państwa prawa własności Papierów Wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu są poniesione przez Państwa koszty nabycia (objęcia) Papierów Wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT?

2.Jeśli nie zostanie potwierdzone Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 1, wówczas zwracają się Państwo z pytaniem o to, czy Państwa przychody z udziału w Spółce A. stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (to jest przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej) i czy w związku z tym oznacza to (dla każdego z Państwa), że dochód lub strata ponoszona z tytułu udziału w Spółce A. stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej?

3.Jeśli za prawidłowe zostanie uznane Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 2, że Państwa przychody z udziału w Spółce A. stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to czy wówczas Państwo (każdy z Państwa) są zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 1; art. 8 ust. 1a i art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT?

4.Jeśli za prawidłowe zostanie uznane Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 2, że Państwa przychody z udziału w Spółce A. stanowią dla Państwa przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to czy Państwo (każdy z Państwa) są wówczas zobowiązani do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, przy czym, w zakresie zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, oznacza to konieczność stosowania przez Państwa zasad, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT, przy założeniu że Spółka A. będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu?

5.Jeśli za prawidłowe zostanie uznane Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 2, że Państwa przychody z udziału w Spółce A. stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to czy wówczas są Państwo zobowiązani do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym?

6.Jeśli nie zostanie potwierdzone Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 1, a otrzymają Państwo środki pieniężne będące zwrotem równowartości części wniesionego wkładu do Spółki A. i przysługujących im praw udziałowych stanowiących ich udział kapitałowy w Spółce A. ("Zmniejszenie Udziału Kapitałowego"), to czy:

a)środki pieniężne otrzymane przez Państwa ze Zmniejszenia Udziału Kapitałowego będą stanowić dla każdego z Państwa przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT;

b)do Państwa przychodów z powyższego tytułu nie będzie wliczać się środków pieniężnych otrzymanych w części odpowiadającej uzyskanej przed Zmniejszeniem Udziału Kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu Państwa udziału w Spółce A. oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania;

c)do kosztów uzyskania przychodów każdego z Państwa z tytułu Zmniejszenia Udziału Kapitałowego zostaną zaliczone wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce A.?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 1:

Państwa przychody z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych przez Spółkę A. stanowią dla Państwa przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, powstające, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, w momencie przeniesienia przez Państwa prawa własności Papierów Wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu są poniesione przez Państwa koszty nabycia (objęcia) Papierów Wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 2:

Jeśli nie zostanie potwierdzone Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 1, wówczas Państwa przychody z udziału w Spółce A., stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Oznacza to (dla każdego z Państwa), że dochód lub strata ponoszona z tytułu udziału w Spółce A. stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej.

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 3:

Jeśli za prawidłowe zostanie uznane Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 2, że Państwa przychody z udziału w Spółce A., stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to Państwo (każdy z Państwa) są zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a oraz art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 4:

Jeśli za prawidłowe zostanie uznane Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 2, że Państwa przychody z udziału w Spółce A., stanowią dla Państwa przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to Państwo (każdy z Państwa) są wówczas zobowiązani do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, przy czym w zakresie zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, oznacza to konieczność stosowania przez Państwa zasad, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT, przy założeniu że Spółka A. będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu.

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 5:

Jeśli za prawidłowe zostanie uznane Państwa stanowisko w zakresie Pytania Nr 2, że Państwa przychody z udziału w Spółce A., stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to są wówczas Państwo zobowiązani do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz do złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Stanowisko dotyczące Pytania Nr 6:

W przypadku niepotwierdzenia prawidłowości Państwa stanowiska w zakresie Pytania Nr 1, jeśli Państwo otrzymają środki pieniężne z tytułu Zmniejszenia Udziału Kapitałowego, to wówczas:

a)środki te będą stanowić dla każdego z Państwa przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT;

b)do przychodów każdego z Państwa z powyższego tytułu nie będzie wliczać się środków pieniężnych otrzymanych w części odpowiadającej uzyskanej przed Zmniejszeniem Udziału Kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu Państwa udziału w Spółce A. oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania;

c)do kosztów uzyskania przychodów każdego z Państwa z tytułu Zmniejszenia Udziału Kapitałowego zostaną zaliczone wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce A.

Kwestia opodatkowania PIT Państwa udziału w Spółce A. dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych każdego z Państwa, co uzasadnia wystąpienie przez Państwa z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wniosek dotyczy opodatkowania z racji posiadania udziałów w luksemburskiej spółce niebędącej osobą prawną, która jest transparentna podatkowo na gruncie rodzimego prawa podatkowego (to jest prawa podatkowego obowiązującego w Luksemburgu).

Na gruncie polskich przepisów, nie jest możliwe wskazanie żadnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem Spółki A. W swojej konstrukcji prawnej, Spółka A. podobna jest do polskiej spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.

Z kolei w zakresie opodatkowania dochodów, zasadniczo poprzez fakt transparentności podatkowej, Spółka A. podobna jest do polskiej spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) lub do spółki cywilnej (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy tych spółek).

W myśl art. 5a pkt. 26 Ustawy o PIT, ilekroć w Ustawie o PIT mowa o "spółce niebędącej osobą prawną" oznacza to spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28, czyli spółkę która:

nie jest spółką posiadającą osobowość prawną, w tym także spółką zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);
nie jest spółką kapitałową w organizacji;
nie jest spółką komandytową i spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
nie jest spółką jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
nie jest spółką niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa taka spółka jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka A. nie jest ani spółką posiadającą osobowość prawną, ani spółką europejską, ani spółką kapitałową w organizacji, ani spółką komandytową, ani spółką komandytowo - akcyjną czy spółką jawną. Na gruncie prawa luksemburskiego, Spółka A.:

nie jest osobą prawną;
nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez A. są jej wspólnicy.

Powyższe oznacza, że na gruncie Ustawy o PIT, Spółka A. jest "spółką niebędącą osobą prawną", o której mowa w art. 5a pkt. 26 Ustawy o PIT. Wskazują Państwo na ugruntowany w orzecznictwie podatkowym pogląd, zgodnie z którym spółki luksemburskie typu societe en commandite speciale są spółkami niebędącymi osobami prawnymi, o których mowa w art. 5a pkt. 26 Ustawy o PIT (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 roku, sygn. I SA/Gd 1292/21).

Uzasadnienie Stanowiska: Pytanie Nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż:

nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości;
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt. 1 Ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT, ilekroć w Ustawie o PIT jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2023.646 ze zm.) ("Ustawa o Obrocie").

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a), ilekroć w Ustawie o Obrocie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Papiery Wartościowe w Spółce A., należące do Państwa, są papierami wartościowymi na gruncie luksemburskiego Prawa Spółek, inkorporującymi Państwa prawa majątkowe przysługujące im jako wspólnikom Spółki A. (np. prawo do zysku). Stanowią zatem papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie.

Z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem jest w takiej sytuacji różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy PIT.

Przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odkupienia przez Spółkę A. Papierów wartościowych, objętych (nabytych) przez Państwa w zamian za wkład pieniężny, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Pozostałe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT nie dotyczą sytuacji objęcia papierów wartościowych w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład pieniężny.

Zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powołany przepis oznacza w rozważanym stanie faktycznym, że Państwa kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Papierów Wartościowych na rzecz Spółki A. są wydatki poniesione przez Państwa na objęcie (nabycie) tych Papierów Wartościowych.

Wskazują Państwo, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie podatkowym, w tym w wyroku wydanym przez WSA w Łodzi dnia 9 listopada 2021 roku (sygn. I SA/Łd 508/21), w którym sąd orzekający wskazał, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego praw udziałowych (w formie papierów wartościowych) w spółce luksemburskiej typu societe en commandite speciale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Stanowiska: Pytanie Nr 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z dnia 16 grudnia 2022, Dz.U.2022.2651, ze zm.) ("Ordynacja Podatkowa") zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wskazują Państwo, że Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio m.in.:

pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT).

Podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 30b Ustawy o PIT, przy czym zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT).

W takim przypadku przychody z odpłatnego zbycia udziałów są uznawane za pochodzące ze źródła działalność gospodarcza.

Definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt. 6 Ustawy o PIT. Przymiot definicji legalnej oznacza, że wskazane w Ustawie o PIT znaczenie terminu "działalność gospodarcza" lub "pozarolnicza działalność gospodarcza" ma charakter wiążący dla jego interpretacji przy każdorazowym stosowaniu Ustawy o PIT w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1026/11).

Art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że ilekroć w Ustawie o PIT mowa jest o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, musi ona mieć charakter zarobkowy.

Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, "gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu". Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza "względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym" (zob. pismo z dnia 18 czerwca 2020 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura akt 0115-KDIT3.4011.104.2020.2.AD).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tzn. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej).

Działalność prowadzona przez Spółkę A. spełnia warunki z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT (w tym prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), co oznacza, mając na względzie brzmienie definicji legalnej zawartej w Ustawie o PIT, że działalność prowadzona przez Spółkę A. powinna zostać uznana za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie Ustawy o PIT, niezależnie od tego jak działalność Spółki A. jest kwalifikowana na gruncie prawa luksemburskiego.

Mając na względzie powyższą kwalifikację działalności Spółki A., do Państwa ma zastosowanie norma wynikająca z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, stanowiąca, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3".

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, Państwa dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Strata z tego źródła dochodów powstanie u Państwa, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów.

Uzasadnienie Stanowiska: Pytanie Nr 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a Ustawy o PIT).

W orzecznictwie podatkowym podkreśla się, że przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a "widoczni" podatkowo są jej wspólnicy, co oznacza, że przychody (dochody) spółki niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Skutki podatkowe działań spółki niebędącej osobą prawną są oceniane tak, jakby działali jej wspólnicy, gdyż ustawodawca przyjął fikcję prawną, "zgodnie z którą traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników" (zob. np. pismo z dnia 15 czerwca 2015 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/4511-31/15/MT; pismo z dnia 04 sierpnia 2015 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/4511-90/15/MT; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2022 roku, sygn. I SA/Gd 1292/21; pismo z dnia 2 listopada 2022 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.679.2022.1.PS).

W orzecznictwie podatkowym podkreśla się jednocześnie, że podstawę opodatkowania dochodu wspólników związanego z udziałem w luksemburskiej spółce societe en commandite speciale może stanowić jednie dochód lub przychód obliczony zgodnie z postanowieniami Ustawy o PIT. Bez znaczenia są operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników (zob. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gd 1292/21).

Mając na względzie powyższe, Państwa przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce A. powinny być rozpoznane na zasadach określonych w art. 8 ust. 1; art. 8 ust. 1 a oraz art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Powołany art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zwracają Państwo uwagę, że art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje, że prawo wspólnika do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną ustanawia proporcję, w jakiej przychody ze spółki niebędącej osobą prawną (które stanowią z ekonomicznego punktu widzenia "przychody" tej spółki) należy przyporządkować do danego wspólnika.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest w tym zakresie decydujące. Jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 roku, sygn. II FSK 1034/10).

Rozpoznanie u Państwa daty powstania przychodu z udziału w Spółce A. powinno nastąpić w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 Ustawy o PIT.

Powyższe oznacza rozpoznanie przychodu na zasadzie memoriału zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, to jest niezależnie od otrzymania należnych środków (przez Spółkę A. i przez Państwa). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Norma ogólna art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT (stanowiąca z zastrzeżeniami, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT wskazał, że w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT) za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do podatnika, lecz jeszcze to nie nastąpiło (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 roku, sygn. I SA/Gl 1420/21, LEX nr 3325199). Wyjątki od zasady memoriału (to jest rozpoznanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej na zasadzie kasowej) są wyraźnie określone w Ustawie o PIT.

W tym kontekście wskazują Państwo, jako przykład, na odsetki od należności, które, na zasadzie wyjątku, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej w momencie otrzymania (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PIT). Zatem tylko w przypadku takich przychodów, których rozpoznanie w działalności gospodarczej na zasadzie kasowej wynika wprost z Ustawy o PIT, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania ich jako przychód (w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku Spółki A.) w momencie otrzymania przez Spółkę A., przy czym niezależnie od faktycznego otrzymania przez Państwa.

Uzasadnienie Stanowiska: Pytanie Nr 4

Podobnie jak w przypadku przychodów, rozpoznawanie i potrącanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w Spółce A. następuje na zasadach określonych w Ustawie o PIT.

W tym zakresie, mając na względzie kwalifikację źródła Państwa przychodów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT), rozwiązanie przyjęte w art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT wskazuje, że zasada proporcji wynikająca z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT ma odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego, proporcję, w jakiej koszty Spółki A. (stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia "koszty" tej spółki) należy przyporządkować do każdego z Państwa, ustanawia ich prawo do udziału w zysku Spółki A..

Jednocześnie, obowiązują Państwa zasady kwalifikowania i momentu potrącalności kosztów, ustalone w Ustawie o PIT, w tym w szczególności w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Podkreślają Państwo, że Ustawa o PIT nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione, wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów przez ustawodawcę. W takim ujęciu kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
wydatek jest definitywny i rzeczywisty, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą lub działalnością gospodarczą;
wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
wydatek został właściwie udokumentowany;
wydatek nie znajduje się w wykazie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Na mocy art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b, regulujących potrącalność kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesionych w określonych terminach po zakończeniu tego roku podatkowego).

Zgodnie z art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d Ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powyższe, przy założeniu że Spółka A. będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu, oznacza to konieczność stosowania przez Państwa zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Stanowiska: Pytanie Nr 5

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 Ustawy o PIT, są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, przy czym, w określonych warunkach, możliwe jest opłacanie zaliczek kwartalnych (art. 44 ust. 3g oraz ust. 3f Ustawy o PIT).

Podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące (art. 44 ust. 3f Ustawy o PIT).

Na mocy art. 44 ust. 3h Ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 Ustawy o PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. W celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości podatnik musi uwzględnić kwotę przychodów uzyskanych w spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz kosztów uzyskania przychodu, według proporcji ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT.

Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, z przytoczonej regulacji art. 44 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość, co do zasady, odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Stąd też dla obliczenia zaliczek za poszczególne miesiące (kwartały), podatnik obowiązany jest na bieżąco obliczać dochód za te miesiące (kwartały), uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 roku, sygn. II FSK 1407/14).

Z kolei art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 Ustawy o PIT).

W terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 3 Ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 Ustawy o PIT).

Uzasadnienie Stanowiska: Pytanie Nr 6

Od dnia 1 stycznia 2022 roku, do Ustawy o PIT dodano art. 14 ust. 2 pkt. 16a, stanowiący, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Z tego ostatniego wynika, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT.

Ustawa o PIT nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego, przy czym na gruncie polskich przepisów funkcjonuje ono w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 ze zm.) ("KSH").

Zgodnie z art. 50 par. 1 KSH "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". W odniesieniu do spółek luksemburskich typu societe en commandite speciale w orzecznictwie podatkowym wskazuje się, że zmniejszenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 16a Ustawy o PIT oznacza zwrot na rzecz wspólnika równowartości części wkładu wniesionego do spółki oraz przysługujących mu praw udziałowych stanowiących wspólnie jego udział kapitałowy w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT.

W jednym z orzeczeń sąd administracyjny przyjął, że "zbiór oznaczający wkład wspólnika do spółki zawiera się w całości w zbiorze oznaczającym udział kapitałowy tego wspólnika. Stąd zwrot części wkładu wspólnikowi pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego" (zob. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 43/23). Sąd orzekający wskazał jednocześnie, że "udział kapitałowy to wartość księgowa ściśle związana z wkładem do spółki. Istnieje związek między wkładami do spółki a poziomem praw udziałowych wspólnika spółki. Tym samym w razie otrzymania przez Państwa środków pieniężnych z powyższego tytułu zaistnieją skutki analogiczne jak przy zmniejszeniu udziału kapitałowego" (tamże).

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 16a Ustawy o PIT może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3i Ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Natomiast w przypadku, gdy wyżej wymienione prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem.

Powyższe oznacza, że na gruncie art. 24 ust 3i Ustawy PIT, dochód stanowi nadwyżka wypłaty z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego ponad wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając na względzie przepis art. 14 ust. 2 pkt. 16a Ustawy o PIT należy przyjąć, że art. 24 ust 3i Ustawy PIT ma zastosowanie tylko do takiej nadwyżki, która nie została (przed zmniejszeniem udziału kapitałowego) opodatkowana u wspólnika jako dochód ze spółki niebędącej osobą prawną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy:

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy A. jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy A. na gruncie prawa luksemburskiego:

jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;
na gruncie prawa luksemburskiego jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu "na poziomie" jej wspólników.

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych.

Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Pana luksemburską spółkę A., gdyż posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem sprawy A. jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, w naszej ocenie należy uznać, że luksemburska spółka A. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami Spółki A. są poszczególni wspólnicy tej Spółki, a nie sama Spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tej Spółce, będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

pozarolnicza działalność gospodarcza;
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Opisane we wniosku działania wykonywane przez transparentną podatkowo Spółkę A. mają zorganizowany charakter, wykonywane są w sposób ciągły w celu zarobkowym. Działalność inwestycyjna Spółki A. to nic innego jak działalność gospodarcza służąca osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym przychody z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych przez Spółkę A. stanowią dla Państwa przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że przychody z udziału w Spółce A., stanowią przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że dochód lub stratę z tytułu udziału w Spółce A. należy rozpoznać jako dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się - obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych - także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i - przykładowo - pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników.

Zatem, podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w luksemburskiej spółce A. może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Podsumowując, skoro przychody z udziału w Spółce A. stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jesteście Państwo zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a oraz art. 14 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów wskazuję, co następuje:

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy art. 22 ust. 4 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 22 ust. 5 – 5b.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy:

U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei zgodnie z ust. 5a tego przepisu :

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, jak stanowi ust. 5b tego przepisu :

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b, wydatki podatnika bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z kolei art. 22 ust. 5c-d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera regulacje dotyczące kosztów pośrednich.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 5d wskazanej ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do ww. art. 23 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodu nie uważa się m.in. wydatków na :

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 4, że będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 8 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w zakresie zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, oznacza to konieczność stosowania przez Państwa zasad, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c ustawy, przy założeniu, że Spółka A. będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu.

Przechodząc natomiast do pytania nr 5 dotyczącego obowiązku samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy of osób fizycznych oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym należy wskazać, że wspólnik A., analogicznie jak wspólnik polskiej spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art.5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki A.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki A., przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody:

1)z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2)z najmu lub dzierżawy

- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1)obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2)zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3)zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

W myśl art. 44 ust. 6 ww. ustawy:

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić: należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki A.) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uzyskanie przez Państwa przychodu rodzi obowiązek samodzielnego opłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz do złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W kwestii natomiast skutków podatkowych „zmniejszeniem udziału kapitałowego” w Spółce należy wskazać, co następuje:

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, którą dokonano zmiany w przepisach od 1 stycznia 2022 r. czytamy:

Do projektu zostały wprowadzone zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w niebędącej osobą prawną (czyli niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) (…)Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Ustawą tą został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S.Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Skoro spółka luksemburska typu A. funkcjonuje w reżimie określonym dla spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychody uzyskiwane przez wspólników tej spółki (osoby fizyczne) należy kwalifikować na analogicznych zasadach jak przychody wspólników polskich spółek transparentnych podatkowo.

Wobec tego, jeśli otrzymają Państwo środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, wówczas środki te będą stanowiły dla każdego z Państwa - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i ustawy:

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do:

Wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że po Państwa stronie powstanie przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy.

Na gruncie art. 24 ust 3i ww. ustawy, dochód stanowi nadwyżka wypłaty z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego ponad wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając na względzie przepis art. 14 ust. 2 pkt. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że art. 24 ust 3i ma zastosowanie tylko do takiej nadwyżki, która nie została (przed zmniejszeniem udziału kapitałowego) opodatkowana u wspólnika jako dochód ze spółki niebędącej osobą prawną.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały on wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku Organ miał na względzie także prezentowane stanowiska i argumenty w powołanych przez Państwa we wniosku orzeczeniach WSA i NSA.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Wynagrodzenia 2023. Rozliczanie płac w praktyce

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.746.2023.1.MS2