Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.55.2023.2.KW

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zakupie nieruchomości rolnej, która zmieniła przeznaczenie na nieruchomość pod budowę budynku mieszkalnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania :

A.B.

(...)

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania :

C.B.

(...)

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani są małżeństwem; w ich związku obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W 2020 r. Zainteresowani nabyli na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową, stanowiącą działkę 111/7 o powierzchni (...) ha (... m²), położoną w A., gm. A., objętą księgą wieczystą KW nr (...) - za cenę 140.000 (sto czterdzieści tysięcy) złotych. Podstawę nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanych stanowiła umowa sprzedaży z dnia 18.09.2020 r. zawarta przed notariuszem.

Po nabyciu Zainteresowani dokonali podziału geodezyjnego i prawnego przedmiotowej nieruchomości. Zamiast działki o numerze 111/7 powstały dwie nowe działki: nr 111/10, obszaru (...) ha (... m²) oraz nr 111/9, obszaru (...) ha (... m²).

Działka o numerze 111/10, obszaru (...) ha (... m²) została następnie sprzedana za cenę 287.992,32 (dwieście osiemdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa 32/100) złotych. Sprzedaż części nabytej pierwotnie nieruchomości (tj. wydzielonej działki 111/10) nastąpiła przed upływem pięciu lat od jej zakupu (umowa sprzedaży z dnia 25 maja 2022 r. zawarta przed notariuszem).

Tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wystąpiło zdarzenie stanowiące podstawę opodatkowania przychodu Zainteresowanych. Cena sprzedaży części nieruchomości, dokonanej przez upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, okazała się bowiem znacznie wyższa od ceny zakupu całej nieruchomości.

Jednocześnie Zainteresowani pozostają właścicielami pozostałej części nieruchomości, tj. działki 111/9 o powierzchni (...) ha (... m²). Przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2022 roku było zatem jedynie 62,34 % pierwotnie nabytej nieruchomości (... m² z ... m²).

Większość z uzyskanej ceny sprzedaży Zainteresowani zdecydowali się przeznaczyć - m.in. żeby móc skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - na zakup znajdujących się w tej samej miejscowości, niezabudowanych działek nr 112/1, 112/2, 112/3, położonych obok siebie, stanowiących prawnie jedną nieruchomość (objętych jedną księgą wieczystą), o łącznej powierzchni (...) ha (... m²). Koszt nabycia tej nieruchomości - cena sprzedaży - wyniósł 225.000 (dwieście dwadzieścia pięć tysięcy) złotych. Podstawę nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanych stanowiła umowa sprzedaży z dnia 19 lipca 2022 r. zawarta przed zastępcą notarialnym.

Działki nr 112/1, 112/2 oraz 112/3 w chwili ich nabycia przez Zainteresowanych były niezabudowane oraz nie obowiązywały dla nich ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym traktowane były jako nieruchomość rolna. Umowa sprzedaży nieruchomości poprzedzona została warunkową umową sprzedaży, zgodnie z którą Krajowy Ośrodek Wspierania Rolnictwa mógł skorzystać z prawa pierwokupu, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (KOWR z tego prawa nie skorzystał).

Zakup nieruchomości w 2022 r. (działek nr 112/1, 112/2 oraz 112/3) nastąpił na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Zainteresowanych. Mimo, że grunt ten w chwili sprzedaży miał status rolny, z uwagi na jego położenie na terenie zurbanizowanym, Zainteresowani niezwłocznie po nabyciu wystąpili do Wójta Gminy A. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Złożony przez Zainteresowanych wniosek o wydanie ww. decyzji rozpatrzony został pozytywnie - Zainteresowani uzyskali ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającą im budowę na nieruchomości domu jednorodzinnego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że:

•Zainteresowani nie są właścicielami domu, ani żadnej innej nieruchomości, która mogłaby zaspakajać ich cele mieszkalne,

•nabycie przez nich nieruchomości w 2020 r. (działki nr 111/7) dokonane zostało również z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych - budowy domu,

•sprzedaż części działki 111/7 w 2022 r. (wydzielenie działki nr 111/10, obszaru 2112 m²) miała charakter nieplanowany i okazyjny - cała transakcja, połączona z wydzieleniem części nieruchomości, przebiegła z inicjatywy nabywcy, który złożył niezwykle korzystną ofertę cenową,

•pozostała własnością Zainteresowanych część działki nr 111/7 (tj. działka nr 111/9 o powierzchni (...) m²) nie jest satysfakcjonująca dla zainteresowanych pod kątem planowanej budowy domu: po pierwsze, zainteresowani zawsze marzyli o dużej działce pod domem (min. 3000 m²); po drugie, sąsiednia część zostanie zagospodarowana przez nabywcę pod prowadzony skład materiałów budowlanych, co nie stanowi dla Zainteresowanych pożądanego otoczenia dla domu; po trzecie, wraz ze sprzedażą działki nr 111/10, na działce nr 111/9 ustanowiona została służebność przejazdu i przechodu na rzecz każdoczesnego właściciela działki 111/10, przez co również działka nr 111/9 przestała być rozpatrywana przez Zainteresowanych w kategoriach budowy domu - działki nr 112/1, 112/2 oraz 112/3 nabyte zostały przez Zainteresowanych jako jedna nieruchomość, z myślą o budowie własnego domu, co stało się możliwe na skutek uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W drodze indywidualnej interpretacji podatkowej Wnioskodawcy zamierzają uzyskać potwierdzenie, że środki wydatkowane przez nich na zakup działek nr 112/1, 112/2 oraz 112/3 (w tym uiszczona cena zakupu w wysokości 225.000 złotych) stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. Nadto wątpliwości zainteresowanych budzi sposób obliczenia kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu działki 111/10, skoro przedmiotem zbycia była tylko część pierwotnie nabytej nieruchomości (62,34 %).

Pytania

1.W jaki sposób należy obliczyć dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest tylko część tej nieruchomości - czy koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (jej części) może zostać uwzględniony proporcjonalnie, jako część ceny nabycia, w proporcji takiej, jak powierzchnia przedmiotu sprzedaży (części nieruchomości) odpowiada powierzchni całej, pierwotnie nabytej nieruchomości?

2.Czy koszt nabycia (w tym uiszczona przez nabywców cena zakupu) niezabudowanych działek gruntu nr 112/1, 112/2 oraz 112/3, położonych w gminie A., w chwili nabycia o statusie rolnym, stanowiących prawnie jedną nieruchomość (objętych po nabyciu jedną księgą wieczystą), po uzyskaniu przez nabywców ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającej budowę na terenie tych działek domu jednorodzinnego, w okresie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wskazanego przepisu oraz art. 21 ust. 25 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców na oba postawione wyżej pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Ad. 1

Dokonując zbycia części nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości, Zainteresowani osiągnęli przychód z jednego ze źródeł przychodów podlegających rozpoznaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Z uwagi na obowiązujący Zainteresowanych ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, jako że sprzedaż dotyczyła składnika majątku wspólnego, jest to przychód ze wspólnego źródła (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) jest równy co do zasady cenie sprzedaży określonej w umowie, pomniejszonej o koszty transakcyjne (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dokonując obliczenia dochodu stanowiącego podstawę ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości, podatnik może odjąć od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości koszt jej nabycia (art. 30e w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Jeżeli jednak – tak, jak ma to miejsce w zaistniałym stanie faktycznym – przedmiotem sprzedaży w okresie podlegającym opodatkowaniu jest jedynie części nieruchomości, nie wydaje się zasadnym, aby podatnik mógł przyjąć za koszt uzyskania przychodu całą kwotę wydatkowaną na zakup nieruchomości, skoro zbywa jedynie część pierwotnie nabytej nieruchomości. Prowadziłoby to bowiem do wielokrotnego ujmowania tego samego kosztu uzyskania przychodu przy obliczaniu podstawy opodatkowania dla każdej kolejnej transakcji dotyczącej tej samej nieruchomości (jej części). W takim przypadku prawidłowo koszt uzyskania przychodu powinien zostać obliczony proporcjonalnie. Przy sprzedaży części nieruchomości koszt uzyskania przychodu należy odnieść bezpośrednio do części będącej przedmiotem sprzedaży. Wydatkowana przez podatnika kwota na zakup nieruchomości (cena sprzedaży) powinna zatem zostać podzielona proporcjonalnie i jedynie w części odpowiadającej zbywanej następnie części nieruchomości będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w transakcji zbycia.

W przypadku niezabudowanych działek gruntu, uwzględniając realia rynkowe, w których powierzchnia gruntu determinuje na ogół także jego cenę (wyrażoną jako cena za m², ar, bądź hektar), można zastosować proste obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie proporcji tej powierzchni. Jeżeli zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przedmiotem sprzedaży była nowo wydzielona działka o powierzchni (...) m² z obszaru pierwotnej nieruchomości wynoszącego (...) m², co stanowiło 62,34 % tej nieruchomości, to w takim też ułamku podatnik powinien być uprawniony do uwzględnia kosztu nabycia nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży jej części.

Ad. nr 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że wydatkowane przez nich środki na zakup działek nr 112/1, 112/2 oraz 112/3, położonych w gm. A., w tym uiszczona cena sprzedaży, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowisko Zainteresowanych znajduje oparcie wprost w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., gdzie w katalogu wydatków kwalifikowanych wymienione zostały również wydatki na nabycie „innego gruntu (...) jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego”.

Wskazane działki, w dacie sprzedaży niezabudowane oraz mające status rolny, stanowiące fizycznie zwartą całość (położone obok siebie) oraz prawnie będące jedną nieruchomością (objęte jedną księgą wieczystą), należy traktować jako „inny grunt” w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Zarazem w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – jeszcze przed datą sporządzenia niniejszego wniosku – Zainteresowani uzyskali ostateczną decyzję właściwego wójta o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla nabytej przez siebie nieruchomości, umożliwiającą im realizację inwestycji polegające na budowie domu jednorodzinnego.

„Zmiana przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego” w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. powinna być rozumiana w zgodzie z innymi aktami prawnymi, przede wszystkim ustawą z dnia 23 marca 2023 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, i odnosi się do takich zdarzeń, jak uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ww. ustawy), bądź właśnie wydania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla obszarów, na których nie obowiązują plany miejscowe (art. 4 ust. 2 ww. ustawy).

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym doszło do literalnego spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Nieruchomość nabyta przez Zainteresowanych zmieniła przeznaczenie w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - grunt ten, zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego.

Zarazem budowa domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych będzie stanowiła zaspokojenie ich własnych celów mieszkalnych. Wnioskodawcy nie są właścicielami żadnego innego domu, ani nieruchomościami o podobnych parametrach, a dokonywane przez nich transakcje związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie stanowią działalności gospodarczej.

W konsekwencji Zainteresowani są uprawnieni do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., względem dochodu z dokonanej przez siebie sprzedaży części nieruchomości (nr 111/10, obszaru (...) m², wydzielonej z działki 111/7, obszaru (... m²) i wydatkowania części otrzymanej ceny sprzedaży na zakup nieruchomości składającej się z działek o nr 112/1, 112/2 oraz 112/3, co do której uzyskali ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2020 r. nabyli Państwo na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową, stanowiącą działkę 111/7 o powierzchni (...) ha (... m²) za cenę 140.000 zł. Po nabyciu dokonali Państwo podziału geodezyjnego i prawnego przedmiotowej nieruchomości. Zamiast działki o numerze 111/7 powstały dwie nowe działki: nr 111/10 o powierzchni (...) ha (... m²) oraz nr 111/9 o powierzchni (...) ha (...m²). Następnie w 2022 r. sprzedali Państwo działkę o numerze 111/10 za cenę 287.992,32 zł.

Zatem, ponieważ odpłatne zbycie części nabytej w 2020 r. nieruchomości (tj. wydzielonej działki nr 111/10) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie ono stanowić dla Państwa źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (…).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, podstawę opodatkowania stanowi dochód czyli różnica między przychodem ze sprzedaży nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie w przypadku odpłatnego zbycia części nabytej pierwotnie nieruchomości, koszty te należy ustalić proporcjonalnie, tj. w części, jaką stanowi powierzchnia sprzedanej działki nr 111/10 do całkowitej powierzchni nieruchomości nabytej przez Państwa w 2020 r.

W przypadku odpłatnego zbycia części nieruchomości – tylko ta część generuje przychód podlegający opodatkowaniu – zatem brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na jej nabycie. Część ww. nieruchomości (działka nr 111/9) pozostaje Państwa własnością, nie można zatem wydatków na jej nabycie powiązać z przychodem uzyskanym ze zbycia działki nr 111/10.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pierwszego pytania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2.dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak wynika z art. 30e ust. 5 powołanej ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1)budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2)przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

1.Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2.wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3.wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c)gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d)gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2.budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Państwa wątpliwość wynikająca z pytania nr 2, dotyczy możliwości skorzystania z wskazanego powyżej zwolnienia, w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli Państwo na zakup nieruchomości, która na moment zakupu stanowiła nieruchomość rolną.

Zacytowane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m. in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niezwłocznie po nabyciu nieruchomości w 2022 r. wystąpili Państwo do Wójta Gminy A. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Złożony przez Państwa wniosek o wydanie ww. decyzji rozpatrzony został pozytywnie - uzyskali Państwo ostateczną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, umożliwiającą Państwu budowę na nieruchomości domu jednorodzinnego.

Jak już wskazano, z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że grunt w chwili dokonania wydatku na jego zakup nie musi być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca dopuszcza, by warunek ten (umożliwiający podatnikowi skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia) spełnił się w późniejszym okresie, tj. po dniu odpłatnego zbycia, ale przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatek poniesiony przez Państwa na zakup nieruchomości rolnej, która w ww. terminie zmieniła przeznaczenie na nieruchomość pod budowę budynku mieszkalnego, uprawnia Państwa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo – jako Zainteresowany będący stroną postępowania – do wniesienia skargi na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).