Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.362.2023.2.JO

Otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego nie będzie wywoływać dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 września 2023 r. (wpływ 22 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce, będąca dostawcą (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Model biznesowy Spółki

W ramach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku Spółka będzie świadczyć odpłatnie usługi informatyczne dostarczane poprzez tzw. chmurę wraz z ewentualnym udzieleniem licencji (dalej: „usługi chmurowe”) w ramach schematów przedstawionych poniżej. Klientami Spółki będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podmioty prowadzące taką działalność.

W ramach planowanych transakcji mogą wystąpić różne sytuacje, które można scharakteryzować w ramach dwóch modeli (schematów):

a) Model transgraniczny

Spółka będzie nabywać usługi chmurowe od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (dalej: „Dystrybutorzy”). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (dalej: „Dostawcy zagraniczni”) będą sprzedawać (świadczyć) usługi chmurowe Dystrybutorom, którzy następnie będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce.

W efekcie należy przyjąć, że Dostawcy zagraniczni będą wykazywać w kraju swojej siedziby świadczenie usług poza terytorium swojej siedziby (świadczenie usług nie będzie opodatkowane w tamtym kraju). Dystrybutorzy natomiast zobowiązani będą do wykazywania na terytorium Polski importu usług. W związku z powyższym to Dystrybutorzy rozliczać będą zarówno VAT naliczony i VAT należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Następnie Dystrybutorzy będą sprzedawać (świadczyć) Spółce nabyte usługi. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą zagranicznym a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT. Przy tym faktury wystawione przez Dostawców zagranicznych będą wystawiane bez wykazywania podatku VAT (gdyż VAT tutaj rozlicza nabywca - tj. Dystrybutor), a faktury wystawiane przez Dystrybutorów będą wystawiane z wykazaną kwotą VAT.

b) Model krajowy

Spółka będzie nabywać usługi chmurowe od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski. Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą na terytorium kraju (dalej: „Dostawcy krajowi”) będą sprzedawać (świadczyć) usługi chmurowe Dystrybutorom, którzy następnie będą samodzielnie dokonywali ich sprzedaży Spółce.

W efekcie tak Dostawcy krajowi, jak i Dystrybutorzy zobowiązani będą do wykazywania sprzedaży (świadczenia) usług na terytorium kraju. Każda z transakcji (tj. między Dostawcami krajowymi a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT z wykazaną kwotą podatku.

Oba przedstawione modele zakładają zatem, że bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) Spółki będą Dystrybutorzy, a Dostawcy zagraniczni, czy Dostawcy krajowi nie będą uczestniczyć w transakcjach sprzedaży usług chmurowych na rzecz Spółki (nie będą bezpośrednimi dostawcami świadczeń usługowych oraz nie będą wystawiali na rzecz Spółki faktur VAT). Niemniej, Spółka w tym zakresie będzie dokonywać zakupów u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych.

Wypłata środków

Zgodnie z obydwoma planowanymi modelami współpracy Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne bezpośrednio od Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych. Wysokość otrzymywanych środków będzie wynikać z odpowiednich dokumentów handlowych, a ich wypłata będzie dokonywana, gdy zostaną spełnione pokreślone warunki opisane w tych dokumentach handlowych, a które to warunki będą odnosiły się do określonego poziomu zakupów dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych. W przypadku niektórych Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych wysokość otrzymywanych środków może być kalkulowana w oparciu o poziom przychodu ze sprzedaży usług chmurowych osiągniętych przez Spółkę, a nie poziom zakupów.

Wypłata środków nie będzie uzależniona od świadczenia przez Spółkę żadnych dodatkowych czynności (np. usług marketingowych). Uzależnione będą one jedynie od okoliczności wskazanych wyżej, tzn. osiągnięcie wysokości zakupów / obrotów Spółki.

Spełnienie warunków do wypłaty środków pieniężnych Spółce będzie weryfikowane na podstawie danych przekazanych Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych przez Dystrybutorów lub bezpośrednio przez Spółkę.

Bazując na znanej Spółce praktyce rynkowej, dla celów oceny zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że wypłaty pieniężne dokonywane przez Dostawców zagranicznych na rzecz Spółki nie będą dokumentowane poprzez wystawienie faktury, lecz innego dokumentu (np. noty).

Spółka w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych i Dostawców krajowych nie będzie też otrzymywała faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących nabycie usług chmurowych, ani od Dostawcy zagranicznego lub Dostawcy krajowego, ani od Dystrybutorów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Spółka wskazuje, że procedura przyznania środków pieniężnych Spółce, wynikająca z regulaminów / warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców, będzie polegać na realizacji następujących działań:

• Dane dotyczące zrealizowanego przez Spółkę wolumenu zakupów dla określonego rodzaju usług chmurowych (tj. zgodnie z opisem stanu faktycznego we wniosku: usługi informatyczne dostarczane poprzez tzw. chmurę wraz z ewentualnym udzieleniem licencji) w ustalonym okresie rozliczeniowym będą rejestrowane przez w tzw. Partner Center (narzędzie Dostawcy) służącym jednocześnie uruchamianiu subskrypcji nabytych usług chmurowych. Jednocześnie, w zakresie udzielanych licencji, gdy bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) Spółki będą Dystrybutorzy, dane te będą rejestrowane przez Dystrybutorów. Przykładowo, jeżeli Spółka nabędzie uzgodnioną w umowie ilość (wartość) usług chmurowych od Dystrybutora w okresie pierwszego półrocza 2024 roku, to Dostawcy będą wypłacać Spółce określoną kwotę środków pieniężnych. W niektórych przypadkach, przyznanie środków pieniężnych może być uzależnione od osiągnięcia odpowiedniego poziomu sprzedaży przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych nabytych uprzednio od Dystrybutora. By otrzymać środki pieniężne, Spółka nie będzie zobowiązana do spełnienia jakichkolwiek innych warunków niż wskazane powyżej.
• Dane te będą widoczne dla Dostawców bezpośrednio w Partner Center oraz w innych systemach obsługiwanych przez Dystrybutorów.
• Dostawcy zweryfikują na podstawie otrzymanych danych, czy doszło do spełnienia warunków przyznania środków pieniężnych Spółce, tj. czy Spółka zrealizowała wyznaczony poziom zakupów lub ewentualnie osiągnęła wyznaczony poziom obrotu dla określonego rodzaju usług chmurowych w ustalonym okresie rozliczeniowym.
• W przypadku pozytywnej weryfikacji, Dostawcy poinformują Spółkę o spełnieniu warunków przyznania środków pieniężnych - w tym udostępnią informację o wartości przyznanych środków pieniężnych w Partner Center, udokumentują wypłatę środków pieniężnych uzgodnionymi kanałami, np. poprzez wystawienie dokumentu handlowego innego niż faktura (np. nota) lub poprzez udostępnienie informacji w korespondencji mailowej albo na portalu promocji. Dostawcy dokonają również wypłaty tychże środków pieniężnych.

Spółka wskazuje, że spełnienie przez Spółkę warunków do wypłaty środków pieniężnych będzie ustalane (weryfikowane) na podstawie danych wskazujących poziom zakupów (względnie sprzedaży) dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych widocznych dla Dostawców bezpośrednio w Partner Center oraz w innych systemach obsługiwanych przez Dystrybutorów. Weryfikacja tych danych dokonywana jest przez pracowników Dostawców. Jeżeli weryfikacja wskaże na spełnienie warunków do wypłaty środków, to wówczas środki są wypłacane przez odpowiedniego Dostawcę.

Oznacza to, że wypłata środków pieniężnych nie będzie uzależniona od spełnienia innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie usług chmurowych, posiadanie pełnego asortymentu usług chmurowych, reklama tych usług. Konkretny sposób ustalania (weryfikowanie) wskazanych powyżej warunków do wypłaty (próg zakupów / sprzedaży, który należy przekroczyć) będzie wynikał z regulaminów lub warunków promocji (dokumentów handlowych) obowiązujących u poszczególnych Dostawców i w każdym przypadku będzie on uzależniony jedynie od okoliczności wskazanych wyżej, tzn. osiągnięcie ustalonego progu zakupów / obrotów przez Spółkę.

Spółka dodaje, że niewykonanie, tj. niespełnienie opisanych powyżej warunków do wypłaty środków pieniężnych będzie skutkować nieotrzymaniem środków pieniężnych za dany okres rozliczeniowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ostateczna wysokość wypłaty środków pieniężnych dla Spółki w określonym czasie będzie ustalana przez Dostawców.

Spółka będzie informowana o okresach rozliczeniowych i wysokości wolumenu zakupów (sprzedaży) określonej kategorii usług chmurowych, niezbędnej do nabycia prawa do uzyskania środków pieniężnych, jak również wysokości tych środków. Natomiast Dostawcy będą ustalać osiągnięcie wolumenu w oparciu o dane dotyczące poziomu zakupów (względnie sprzedaży) dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych widocznych dla Dostawców bezpośrednio w Partner Center oraz w innych systemach obsługiwanych przez Dystrybutorów.

Spółka wskazuje, że aby otrzymać środki pieniężne od Dostawców Zagranicznych będzie zobowiązana do określonego poziomu zakupów określonego rodzaju usług chmurowych u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców Zagranicznych. Przy czym to nie wyklucza możliwości zakupów również u innych podmiotów – w takim przypadku te zakupy nie będą wpływać na otrzymywanie przez Spółkę środków pieniężnych od Dostawców Zagranicznych. Innymi słowy, wypłata środków pieniężnych od Dostawców Zagranicznych nie będzie uzależniona od spełnienia przez Spółkę takiego warunku jak powstrzymanie się od zakupów u podmiotów innych niż Dystrybutorzy autoryzowani przez Dostawców Zagranicznych.

Spółka wskazuje, że celem uzyskania przedmiotowych środków pieniężnych nie będzie zobowiązana do powstrzymania się od zakupów usług u podmiotów konkurencyjnych i nie będzie zobowiązana do dokonywania zakupu usług wyłącznie u Dystrybutorów wskazanych przez Dostawcę Zagranicznego.

Pytanie

Czy otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego będzie wywoływać dla Spółki skutki w podatku VAT, w szczególności czy na Spółce będzie ciążyć obowiązek obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”?

Państwa stanowisko w sprawie

Otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego nie będzie wywoływać dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”.

Uzasadnienie

1. Wstęp

Jak zaznaczono w zadanym pytaniu oraz wyżej wskazanym stanowisku własnym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych nie będzie wywoływać skutków podatkowych na gruncie przepisów o podatków VAT czy to:

• w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego),
• w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży,
• czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Spółka stoi na stanowisku, że żaden z tych skutków w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi.  Aby uzasadnić to stanowisko, celowe wydaje się rozważenie w pierwszej kolejności treści przepisów dotyczących podatku VAT w odniesieniu do „strony sprzedażowej” (kwestia wykonywania czynności opodatkowanej, a zatem kwestia podatku należnego) oraz w odniesieniu do „strony zakupowej” (kwestia odliczenia podatku naliczonego).

2. Strona sprzedażowa

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących jakie czynności podlegają w ustawie w sensie przedmiotowym) - niezależnie od przesłanek podmiotowych wynikających z art. 15-17 ustawy o VAT - wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, musi ona mieścić się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT. Konieczne jest zatem, aby dane zdarzenie faktyczne stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej.

W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, iż w zamian za przyznanie środków pieniężnych przez Dostawców krajowych i zagranicznych Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania lub tolerowania czynności lub sytuacji na rzecz Dostawców. Spółka nie dokonuje również sprzedaży towarów na rzecz Dostawców.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji Spółka nie dokonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a w konsekwencji opisane zdarzenie przyszłe nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a zatem i nie wymaga wykazania przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatku należnego.

Należy również zauważyć, że otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie powoduje tym samym obowiązku podwyższenia (lub obniżenia) podstawy opodatkowania z tytułu jakiejkolwiek wcześniej dokonanego świadczenia. Podstawa opodatkowania mogłaby ulec zmianie wyłącznie wówczas, gdy określone środki pieniężne byłyby otrzymywane przez Spółkę w zawiązku z dokonaniem jakiejś czynności opodatkowanej. Jak natomiast zaznaczono powyżej, otrzymane środki pieniężne w schemacie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego nie są dokonywane w związku z dokonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

3. Strona zakupowa

3.1Uwagi ogólne

Jak ustalono wyżej, otrzymanie środków pieniężnych w sytuacji Spółki nie będzie powodować konieczności wykazania w jej rozliczeniach podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej lub podwyższenia podstawy opodatkowania. Należy zatem ustalić, czy otrzymanie takich środków spowoduje skutki w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, a w szczególności w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego.

Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie zdarzenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie będą mieć wpływu na sposób rozliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że mogą powstać pewne wątpliwości w tym zakresie. Związane są one z faktem, że otrzymanie określonej kwoty pieniężnej od danego Dostawcy może ewentualnie powodować obniżenie podstawy opodatkowania jego sprzedaży.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, taki obowiązek obniżenia przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego nie wystąpi w przypadku wypłaty środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych.

Wynika to z poniżej przestawionych powodów i argumentów.

3.2Dotychczasowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądownictwa w analogicznych sprawach

3.2.1. Uwagi ogólne

Sprawy podobne były już przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez tutejszy Organ, jak również rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W stanowiskach tych wyrażany jest jednolity pogląd, że w sytuacji tzw. „rabatów pośrednich” otrzymywanych od dostawców zagranicznych nie istnieje obowiązek korekty podatku naliczonego przez nabywców nabywających świadczenia od dystrybutorów krajowych.

3.2.2. Wyrok NSA z 16 września 2021 r., I FSK 705/18

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 września 2021 r., sygn. I FSK 705/18. W wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że udzielnie rabatu pośredniego w Modelu transgranicznym nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego u odbiorcy tego rabatu.

Jak wskazał NSA w ww. orzeczeniu:

„W tym względzie należy mieć na uwadze to, że art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (transakcji) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. (…)

Brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym (tu skarżąca spółka) nie ma obowiązku obniżenia związanego taką dostawa podatku naliczonego. Ponieważ – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi – dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego), to brak będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę.

Reasumując: skoro stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji wyrażające się w tym, że skarżąca spółka, niebędąca bezpośrednim kontrahentem dostawcy zagranicznego, który udzieli jej rabatu pośredniego, będzie zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego, z tego powodu, że dostawca zagraniczny będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, było nieprawidłowe, to zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżaną interpretację.”

3.2.3. Wyrok TSUE z 11 marca 2021 r., C-802/19

Identyczne stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku:

„(…) art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu transakcji podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym sprzedaż rozpatrywanych produktów leczniczych jest przedmiotem dwóch dostaw. (...)

Z jednej strony pierwsza dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jest zwolniona z VAT w Niderlandach. Kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prawna ma zatem na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy obowiązek uiszczenia VAT od odpowiadającego tej dostawie nabycia. (…)

Skoro zatem Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie są spełnione. (…)

Jeśli chodzi o wyrok z dnia 24 października 1996 r. Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1994:400) należy przypomnieć, że Trybunał orzekł w tym wyroku, iż jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę (wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C-300/12, EU:C:2014:8, pkt 29). (…)

Trybunał wyjaśnił, że w przeciwnym wypadku organ podatkowy pobrałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez konsumenta końcowego, i to kosztem podatnika (wyrok z dnia 24 października 1996 r. Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1994:400, pkt 31). (…)

Tymczasem z uwagi na to, że – jak wynika z pkt 43 niniejszego wyroku – Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, w związku z czym przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie są spełnione, nie ma w takich okolicznościach potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r. Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1994:400).”

Tytułem komentarza należy zauważyć, że zgodnie z tym wyrokiem, gdy pierwsza transakcja jest świadczeniem transgranicznym, a realizujący to świadczenie wypłaca środki finansowe trzeciemu w łańcuchu podmiotowi, to nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania świadczenia transgranicznego. Z tego wyroku NSA w pierwszym powołanym wyżej orzeczeniu wyciągnął słuszny wniosek, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do korekty podatku naliczonego u trzeciego w łańcuchu podmiotu po stronie podatku naliczonego.

3.2.4. Interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 9 listopada 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.385.2022.2.JO

Identycznie stwierdził tutejszy Organ w powołanej interpretacji:

„W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym co istotne rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. (…)

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. (…)

Brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego. Ponieważ Dostawcy Zagraniczni nie będą dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego) - gdyż pomiędzy Spółką a Zagranicznymi Dostawcami nie dochodzi do transakcji towarowych, w związku z którymi wypłacany jest Bonus, zatem Zagraniczni Dostawcy nie wystawiają z tego tytułu na Spółkę faktur korygujących - tym samym brak jest / będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez Państwa Spółkę.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Zagraniczni Dostawcy nie mogą wystawić faktury korygującej na Państwa Spółkę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. (…)

W konsekwencji, Państwa stanowisko, że wypłacony przez Zagranicznych Dostawców Bonus nie będzie skutkował obowiązkiem pomniejszenia kwoty netto oraz podatku naliczonego wynikającego z zakupu od Krajowych Dystrybutorów Produktów objętych Programem, należy uznać za prawidłowe.”

3.2.5. Interpretacja indywidualna tutejszego Organu z 27 lipca 2022 r., 2461-IBPP2.4512.242.2017.8.IK

Stanowisko Spółki potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2022 r. nr 2461-IBPP2.4512.242.2017.8.IK. Organ powołując się na rozstrzygnięcie TSUE (m.in. w sprawie C-802/19 z dnia 11 marca 2021 r.) wskazał co następuje:

„(…) otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Dostawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że jedynym warunkiem otrzymania środków pieniężnych jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów towarów u Dostawców. Zatem wypłacenie środków nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dostawców przez Wnioskodawcę.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ich otrzymanie nie jest związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. (…)

W konsekwencji otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT. W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku sygn. akt III SA/Gl 709/17 oraz NSA zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 705/18, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT jest prawidłowe.”

3.2.6. Porównanie przytoczonych stanowisk Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz sądownictwa z sytuacją Wnioskodawcy

Chociaż przytoczone powyżej indywidualne interpretacje podatkowe oraz wyroki sądowe zostały wydane w sprawach rozliczenia na gruncie podatku VAT tzw. „rabatów pośrednich” otrzymywanych od dostawców zagranicznych w związku z transakcjami towarowymi, to należy je zastosować odpowiednio również do transakcji usługowych takich jak przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Podstawą przyjętych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) i sądy wniosków są bowiem przywoływane w tych źródłach uniwersalne przepisy dotyczące podstawy opodatkowania – art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: „dyrektywa VAT”). Przepisy te, co Wnioskodawca wyjaśnia szczegółowo w dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska, odnoszą się zarówno do dostawy towarów, jak i do świadczenia usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że:

• w powołanych wyżej sprawach zasadniczo pierwsza transakcja towarowa w łańcuchu miała charakter wewnątrzwspólnotowy (WDT / WNT), a kolejne krajowy (dostawa towarów na terytorium kraju);
• w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku pierwsza transakcja usługowa (między Dostawca zagranicznym a Dystrybutorem) ma również charakter transgraniczny, a kolejne (między Dystrybutorem a Spółką) stanowią świadczenie usług na terytorium kraju;
• w obu wskazanych sytuacjach więc pierwszy podmiot występujący w łańcuchu transakcji nie rozlicza podatku należnego (wykazuje dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą co do zasady zwolnieniu / stawce 0%, albo świadczenie usług poza terytorium swojego państwa niepodlegające opodatkowaniu w państwie jego siedziby), a za to podatek należny rozlicza jego nabywca na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia (czy to z tytułu WNT, czy też importu usług);
• w obu wskazanych sytuacjach również podatek VAT z tytułu kolejnej transakcji rozliczany jest na zadach ogólnych przez sprzedawcę (dystrybutora) i podlega co do zasady odliczeniu przez nabywcę (Spółkę);
• zatem w obu przypadkach pierwszy dostawca / usługodawca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego z tytułu przekazania kolejnemu podmiotowi w łańcuchu transakcji (nieswojemu bezpośredniemu kontrahentowi) środków pieniężnych, gdyż nie rozlicza on podatku należnego z tytułu swojej sprzedaży;
• wobec tego również podmiot otrzymujący te środki nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty zgodnie z przytoczonym orzecznictwem.

3.3Wyładnia językowa ustawy o VAT

Przypadki, w których nabywca towarów lub usług w ramach zakupów krajowych (tutaj: zakup od Dystrybutora) jest zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego są wyraźnie uregulowane w art. 86 ust. 19a-19c. W każdym z tych przypadków konieczne jest uzgodnienie pomiędzy dostawcą a nabywcą potwierdzające obniżenie podstawy opodatkowania (inne przypadki są nierelewantne dla niniejszego zdarzenia przyszłego). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym takiego uzgodnienia brak, gdyż Dystrybutor nie dokonuje żadnego uzgodnienia ze Spółką. Brak jest zatem podstaw do żądania od Spółki obniżenia kwoty podatku naliczonego, gdyż zgodnie z rezultatami wykładni językowej przepisów art. 86 ust. 19a-19c taki obowiązek nie występuje w tym przypadku.

3.4Zasada neutralności

3.4.1 Obniżenie podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

3.4.2 Obniżenie podstawy opodatkowania w Modelu krajowym

Spółka pragnie podkreślić, iż brak jest w ustawie o VAT przepisów pozwalających Dostawcom krajowym na obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej na rzecz Dystrybutorów sprzedaży w sytuacji przyznania środków pieniężnych Spółce, która nie jest ich bezpośrednim kontrahentem.

Niemniej Wnioskodawcy znane jest orzecznictwo, w którym wskazuje się, iż dopuszczalne jest również obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie noty księgowej, w przypadku, gdy Dostawca krajowy wypłaca środki pieniężne podmiotowi, z którym nie dokonuje bezpośrednich transakcji.

Takie stanowisko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami krajowymi zostało potwierdzone, np. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

• z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-62/16-4/Igo;
• z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-95/16-2/MP;
• z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-333/16-3/AW;
• z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1124/15-4/MK.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie, np. w wyrokach: z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14 oraz w orzecznictwie TSUE w sprawach o sygn. C-314/94 i C-427/98.

Opierając się o powyższe, należy stwierdzić, że Dostawcy krajowi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Dystrybutorów, co w konsekwencji skutkuje koniecznością obniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie Spółki.

Inaczej jest jednak w przedstawionych przypadkach transakcji z Dostawcami zagranicznymi.

3.4.3 Obniżenie podstawy opodatkowania w Modelu transgranicznym

Jak Spółka zwróciła uwagę w opisie zdarzenia przyszłego, to Dystrybutorzy będą zobowiązani do wykazania importu usług na terytorium kraju z tytułu nabycia usług od Dostawców zagranicznych, a w konsekwencji również podatku należnego i naliczonego wynikającego z tych transakcji. Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Jest on bowiem zobowiązany zasadniczo do rozliczenia w państwie, z którego wysyła towary, czynności odpowiadającej świadczeniu usług poza terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych.

Jak już wyżej wskazywano, opisany sposób rozliczenia świadczeń o charakterze usługowym na gruncie ustawy o VAT jest analogiczny do rozliczeń towarowych, które były przedmiotem przywoływanych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych w sprawach rozliczenia rabatów pośrednich w modelu transgranicznym. W ramach świadczeń towarowych Dystrybutorzy byliby zobowiązani do wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Dostawców zagranicznych, a w konsekwencji, analogicznie jak w przypadku świadczeń usługowych -  do rozliczenia podatku należnego i naliczonego wynikającego z tych transakcji. Z kolei Dostawca zagraniczny nie wykazuje w takiej sytuacji podatku należnego ani w Polsce, ani w kraju siedziby. Jest on zasadniczo zobowiązany jedynie do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu stawką 0% podatku VAT. Zatem, chociaż w ramach świadczenia towarowego Dostawca zagraniczny korzysta ze stawki 0% podatku VAT (na gruncie nazewnictwa wynikającego z dyrektywy VAT – korzysta ze zwolnienia z podatku VAT), a w ramach świadczenia usługowego realizowana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, to w obu tych przypadkach nie ma on możliwości obniżenia podatku z tytułu przekazania Spółce środków pieniężnych.

W konsekwencji należy zauważyć, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu transakcji z Dytsrybutorem, ponieważ nie jest on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Jednocześnie, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. A zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Należy zauważyć również, że w sytuacji transakcji z Dostawcami zagranicznymi brak obniżenia odliczenia podatku naliczonego nie spowoduje zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa. Podatek należny obiektywnie nie może być bowiem obniżony przez Dostawcę zagranicznego. Nie dojdzie zatem do obniżenia podatku należnego, który musiałby znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku naliczonego.

Skutek obniżenia podatku naliczonego byłby wręcz przeciwny: spowodowałby konieczność obniżenia podatku podlegającego odliczeniu, przy braku obniżenia podatku należnego. A to powodowałoby naruszenie zasady neutralności. Dzieje się tak dlatego, że w związku z brakiem prawa do obniżenia podatku należnego przez Dostawcę zagranicznego i ewentualną koniecznością obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę, konsument zostałby obciążony kwotą podatku, którą również została obciążana Spółka przez ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „Inny skutek tej zasady (neutralności – przyp. Spółki) polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., w sprawie C-484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097 pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo w: Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs)”.

Innymi słowy, z zasady neutralności wynika, że kwota podatku uiszczonego do organów podatkowych powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku zapłaconego przez ostatecznego konsumenta. Przedsiębiorcy pełniący funkcję podatników VAT powinni jedynie w efekcie zastosowania mechanizmu opodatkowania odprowadzić niniejszą kwotę do organów podatkowych. Sam podatek tymczasem nie powinien stanowić ich obciążenia kosztowego.

Tak też dzieje się w przypadku transakcji krajowych (w schemacie Dostawca krajowy – Dystrybutor – Spółka – konsument), do których odnoszą się powołane wyżej wyroki dotyczące pośrednich premii pieniężnych (rabatów pośrednich). W tych sytuacjach Spółka jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego, aby zachować zgodność z zasadą neutralności.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT po stronie Spółki tak by się nie stało: kwota podatku VAT zostałaby wpłacona do organu podatkowego przez Dystrybutora (z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki) oraz przez Spółkę (z tytułu sprzedaży dla konsumenta), która jednocześnie byłaby pozbawiona prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu zakupów od Dystrybutora.

Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (co obrazują powyżej opisane schematy) byłaby wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.

Spółka w tym miejscu pragnie jeszcze raz podkreślić, iż w przedstawionym modelu z przyczyn wskazanych powyżej do „sytuacji międzynarodowej” nie znajdą zastosowanie tezy płynące z orzeczeń TSUE w sprawach C-314/94 Elida Gibbs oraz C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdyż orzeczenia te zostały wydane na gruncie transakcji dokonywanych w obrocie krajowym, a nie transgranicznym.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Dostawca zagraniczny nie obniża podstawy opodatkowania i podatku należnego, gdyż w istocie nie ma on takiej możliwości ze względu na fakt, iż nie jest on podmiotem, który rozlicza podatek z tytułu dokonywanych dostaw i świadczenia usług, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek obniżenia odliczonego podatku naliczonego, gdyż w przeciwnym wypadku naruszona zostałaby zasada neutralności VAT.

3.5. Zasada równości

Odmienne wnioski niż zaprezentowane powyżej byłyby sprzeczne również z zasadą równości.

W modelu krajowym VAT jest odprowadzany w prawidłowej wysokości, gdy odbiorca rabatu obniży podatek naliczony, tj. kwota podatku zapłaconego przez konsumenta w cenie jest równa kwocie podatku odprowadzanego do urzędu skarbowego na poszczególnych szczeblach obrotu. W Modelu transgranicznym natomiast ze względu na fakt, iż Dostawca zagraniczny nie ma możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, wprowadzenie konieczności obniżenia podatku naliczonego przez Spółkę będzie skutkowało wpłaceniem przez podatników wyższej kwoty VAT do urzędu skarbowego niż ostatecznie poniesiona przez konsumenta. Zatem skutki w świetle mechanizmu funkcjonowania VAT będą inne tylko z tego powodu, że transakcja przebiega między różnymi krajami.

Podobnie, potraktowanie sytuacji Spółki odmiennie niż w wypadku transakcji towarowych (zgodnie z powołanym orzecznictwem) tylko z tego powodu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami usługowymi, z tytułu których jednak VAT podlega rozliczeniu na analogicznych w istocie zasadach, nie miałoby jakiegokolwiek uzasadnienia.

Tym samym należy uznać, iż wprowadzenie takiego schematu rozliczeń, który jest sprzeczny ze stanowiskiem Spółki byłoby niezgodnie z zasadą równości.

4.Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Spółki, otrzymanie środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie wywołuje dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek obniżenia odliczonego VAT naliczonego w związku z otrzymanymi rabatami pośrednimi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowanymi nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przykładowo, jeżeli premia pieniężna wypłacana jest kontrahentowi w związku z tym, że w określonym czasie nabył on towary o ustalonej wartości/ilości, wówczas działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu sprzedaży z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W takim przypadku premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, będąca dostawcą (...), jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Państwa wątpliwości dotyczą Modelu transgranicznego odnoszącego się do planowanych transakcji sprzedaży usług chmurowych, w sytuacji, gdy Spółka będzie nabywać usługi chmurowe od dostawców mających swoje siedziby na terytorium Polski (Dystrybutorzy). Transakcje będą wyglądać w ten sposób, że podmioty z siedzibą poza terytorium kraju (Dostawcy zagraniczni) będą sprzedawać (świadczyć) usługi chmurowe Dystrybutorom, którzy następnie samodzielnie będą dokonywali ich sprzedaży Spółce. W efekcie Dostawcy zagraniczni będą wykazywać w kraju swojej siedziby świadczenie usług poza terytorium swojej siedziby (świadczenie usług nie będzie opodatkowane w tamtym kraju), natomiast Dystrybutorzy zobowiązani będą do wykazywania na terytorium Polski importu usług. W związku z tym to Dystrybutorzy rozliczać będą zarówno VAT naliczony i VAT należny od dokonanych od Dostawców zagranicznych zakupów. Następnie Dystrybutorzy będą sprzedawać (świadczyć) Spółce nabyte usługi. Każda z transakcji (tj. między Dostawcą zagranicznym a Dystrybutorami oraz między Dystrybutorami a Spółką) dokumentowana będzie za pomocą faktur VAT. Państwa Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Dostawców zagranicznych na podstawie regulaminów lub warunków promocji obowiązujących u poszczególnych Dostawców zagranicznych. Spełnienie przez Spółkę warunków do wypłaty środków pieniężnych będzie ustalane (weryfikowane) na podstawie danych wskazujących poziom zakupów (względnie sprzedaży) dokonanych przez Spółkę określonego rodzaju usług chmurowych widocznych dla Dostawców zagranicznych bezpośrednio w Partner Center oraz w innych systemach obsługiwanych poprzez Dystrybutorów. Weryfikacja tych danych dokonywana jest przez pracowników Dostawców zagranicznych. Jeżeli weryfikacja wskaże na spełnienie warunków do wypłaty środków, to wówczas środki są wypłacane przez odpowiedniego Dostawcę zagranicznego. Wypłata środków pieniężnych nie będzie uzależniona od spełnienia przez Spółkę innych działań, jak np. odpowiednie eksponowanie usług chmurowych, posiadanie pełnego asortymentu usług chmurowych, reklama usług. Konkretny sposób ustalania (weryfikowanie) wskazanych powyżej warunków do wypłaty (próg zakupów / sprzedaży, który należy przekroczyć) będzie wynikał z regulaminów lub warunków promocji (dokumentów handlowych) obowiązujących u poszczególnych Dostawców zagranicznych i w każdym przypadku będzie on uzależniony jedynie od osiągnięcia ustalonego progu zakupów / obrotów przez Spółkę. Niespełnienie ww. opisanych warunków do wypłaty środków pieniężnych będzie skutkować nieotrzymaniem środków pieniężnych za dany okres rozliczeniowy.

Spółka, aby otrzymać środki pieniężne od Dostawców zagranicznych będzie zobowiązana do określonego poziomu zakupów określonego rodzaju usług chmurowych u Dystrybutorów autoryzowanych przez Dostawców zagranicznych. Przy czym to nie wyklucza możliwości zakupów również u innych podmiotów - w takim przypadku te zakupy nie będą wpływać na otrzymywanie przez Spółkę środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych. Co oznacza, że wypłata środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych nie będzie uzależniona od spełnienia przez Spółkę takiego warunku jak powstrzymanie się od zakupów u podmiotów innych niż Dystrybutorzy autoryzowani przez Dostawców zagranicznych.

Państwa wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą kwestii czy otrzymanie środków pieniężnych od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego będzie wywoływać dla Spółki skutki w podatku VAT, w szczególności czy na Spółce będzie ciążyć obowiązek  obniżenia naliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że otrzymywanie przez Państwa Spółkę środków pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów / obrotów ze sprzedaży usług chmurowych przez Spółkę, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Dostawcy zagranicznego żadnych dodatkowych czynności), stanowić będzie rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że jedynym warunkiem otrzymania środków pieniężnych jest osiągnięcie określonego poziomu zakupów usług chmurowych u Dostawców zagranicznych / poziomu sprzedaży usług chmurowych, który należy przekroczyć. Zatem wypłacenie środków nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Dostawców zagranicznych przez Spółkę.

Tym samym otrzymanie przez Państwa Spółkę środków pieniężnych nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, bowiem ich otrzymanie nie będzie związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna”, czy też „rabat”. W związku z tym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Przy tym, rabat może być pośredni lub bezpośredni. Rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, tj. stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw kolejnemu podmiotowi (innemu niż pierwszy nabywca).

Należy również zauważyć, że w przypadku, gdy obniżka ceny, upust – rabat udzielony jest w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), to jest on uwzględniony w kwocie zapłaty należnej nabywcy. W takim przypadku, dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze dokumentującej dokonanie sprzedaży. Jeżeli natomiast, obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Przy czym co istotne rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Natomiast w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, TSUE dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu „potransakcyjnego” nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1-4 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy:

Należy zwrócić uwagę, że kwestia tzw. rabatu pośredniego i ewentualnej korekty podstawy opodatkowania związanej z udzieleniem takiego rabatu była przedmiotem analizy dokonanej przez TSUE w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. C-802/19. Wyrok ten dotyczy apteki z Niderlandów (pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji), która chciała obniżyć podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kasy chorych z Niemiec (drugi podmiot w łańcuchu transakcji) z uwagi na rabat wypłacony osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym (trzeci podmiot w łańcuchu transakcji).

W uzasadnieniu ww. wyroku (pkt 42-47) Trybunał zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie, sprzedaż produktów jest przedmiotem dwóch dostaw, tj. dostawy dokonywanej przez aptekę na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (pierwsza dostawa) i dostawy dokonywanej przez tę kasę na rzecz osób ubezpieczonych w tej kasie. TSUE wskazał, że: „(…) Z jednej strony pierwsza dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jest zwolniona z VAT w Niderlandach. Kasa obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prawna ma zatem na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy obowiązek uiszczenia VAT od odpowiadającego tej dostawie nabycia. Z drugiej strony druga dostawa dokonywana przez kasę obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz osób w niej ubezpieczonych nie jest - zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 – objęta zakresem stosowania VAT. Skoro zatem Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione. (…)

Z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika ponadto, że Firma Z zamierzała - w związku z rabatem przyznanym osobom objętym obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym - skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w ramach dostaw na rzecz osób ubezpieczonych prywatnie. Tymczasem, jak słusznie zauważają zarówno sąd odsyłający, jak i Komisja Europejska, na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji. (…) z uwagi na to, że (…) Firma Z nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie, w związku z czym przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione, nie ma w takich okolicznościach potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400)”.

W związku z tym, TSUE orzekł, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z VAT w tym państwie członkowskim - na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje rabat osobom objętym tym ubezpieczeniem.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że brak możliwości korekty przez Dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego „niebezpośredniemu” kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą usług podatku naliczonego. Ponieważ Dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego) - gdyż pomiędzy Spółką a Dostawcą zagranicznym nie dochodzi do transakcji usługowych, w związku z którymi będą wypłacane środki pieniężne, zatem Dostawca zagraniczny nie wystawi z tego tytułu na rzecz Spółki faktur korygujących. Tym samym nie będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez Państwa Spółkę.

W konsekwencji, skoro w omawianym przypadku Dostawca zagraniczny nie będzie mógł wystawić faktury korygującej na Państwa Spółkę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. A zatem, nie będą Państwo również zobowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy, związanego z zakupem usług chmurowych w ramach Modelu transgranicznego od Dystrybutorów.

Tym samym, Państwa stanowisko, że otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę od Dostawców zagranicznych w ramach Modelu transgranicznego nie będzie wywoływać dla Spółki skutków w podatku VAT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do obniżenia odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z otrzymanymi „rabatami pośrednimi”, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy również zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).