Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.333.2023.1.AR

• Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce i otrzymanie przez Udziałowca wynagrodzenia z tego tytułu (w tym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) nie będzie rodziło obowiązku podatkowego oraz przychodu podatkowego w Polsce dla Zainteresowanego, • Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych lub wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca, • Czy potrącenie wierzytelności Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek nie będzie rodzić dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, • Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie własnych udziałów przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w celu ich umorzenia a następnie ich umorzenie, nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce i otrzymanie przez Udziałowca wynagrodzenia z tego tytułu (w tym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) nie będzie rodziło obowiązku podatkowego oraz przychodu podatkowego w Polsce dla Zainteresowanego – jest prawidłowe,

- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych lub wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca – jest prawidłowe,

- Czy potrącenie wierzytelności Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek nie będzie rodzić dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie własnych udziałów przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w celu ich umorzenia a następnie ich umorzenie, nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce i otrzymanie przez Udziałowca wynagrodzenia z tego tytułu (w tym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) nie będzie rodziło obowiązku podatkowego oraz przychodu podatkowego w Polsce dla Zainteresowanego,

- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych lub wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca,

- Czy potrącenie wierzytelności Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek nie będzie rodzić dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT,

- Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie własnych udziałów przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w celu ich umorzenia a następnie ich umorzenie, nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka, Wnioskodawca):

X Sp. z o. o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Udziałowiec, Zainteresowany):

Y

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług spedycji i transportu.

Udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów, jest Y (dalej „Zainteresowany”, „Udziałowiec”), który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Holandii (w Królestwie Niderlandów). Udziałowiec nie ma siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT. Udziałowiec posiada udziały w Spółce od 2015 roku. W tym też roku, Spółka rozpoczęła działalność.

Udziałowiec jest podmiotem centralnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, skupiającym udziały w spółkach zależnych na terytorium (...). Udziałowiec nie prowadzi bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Polski, w szczególności Udziałowiec nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do którego miałyby być przypisane udziały w Spółce.

Obecnie planowane jest zbycie części udziałów Zainteresowanego na rzecz Spółki w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów. Spółka wypłaci Udziałowcowi wynagrodzenie za nabyte udziały, które zostanie sfinansowane z czystego zysku lub z obniżenia kapitału zakładowego (może również nastąpić częściowo z czystego zysku i częściowo z obniżenia kapitału zakładowego). Otrzymane przez Udziałowca wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów przekraczałoby kwotę (...).

Większość udziałów Wnioskodawcy zostało objętych przez Zainteresowanego w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego. Część udziałów została objęta w wyniku emisji nowych udziałów, w ramach procedury podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej „KSH”),

Spółka nabędzie udziały od Zainteresowanego za jego zgodą w celu ich dobrowolnego umorzenia w trybie art. 199 § 1 w związku z § 2 KSH. Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego Udziałowca, w której wyrazi on zgodę na umorzenie części należących do niego udziałów za wynagrodzeniem. Dobrowolne umorzenie udziałów dopuszcza umowa spółki Wnioskodawcy. Udziałowiec wyrazi zgodę na otrzymanie wynagrodzenia za umorzone udziały.

Na moment dokonania zbycia udziałów w Spółce przez Zainteresowanego w celu ich dobrowolnego umorzenia, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dojdzie do zbycia udziałów w celu ich umorzenia, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, jak i w jakimkolwiek innym momencie w okresie 365 dni poprzedzających zbycie udziałów w celu umorzenia, Spółka nie posiadała, jak i nie będzie posiadać pośrednio ani bezpośrednio nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, które mogłyby stanowić co najmniej 50% wartości bilansowej lub rynkowej aktywów Spółki, czy też 50% wartości rynkowej Spółki.

Ponadto, udziały Spółki nie są dopuszczone do publicznego obrotu na regulowanym rynku papierów wartościowych w Polsce.

Spółka posiada jednocześnie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Zainteresowanemu. Wnioskodawca przewiduje, iż jeżeli pożyczki nie zostaną spłacone do dnia umorzenia, to zapłata wynagrodzenia za umorzone udziały może zostać również rozliczona w całości lub w części w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelność Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów zostałaby potrącona z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek od tych pożyczek.

Po umorzeniu części udziałów w Spółce, Udziałowiec będzie kontynuował uczestnictwo w Spółce.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce i otrzymanie przez Udziałowca wynagrodzenia z tego tytułu (w tym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) nie będzie rodziło obowiązku podatkowego oraz przychodu podatkowego w Polsce dla Zainteresowanego?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych lub wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca?

3) Czy potrącenie wierzytelności Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek nie będzie rodzić dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT?

4) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie własnych udziałów przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w celu ich umorzenia a następnie ich umorzenie, nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanego, w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce i otrzymanie przez Udziałowca wynagrodzenia z tego tytułu (w tym poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) nie będzie rodziło obowiązku podatkowego oraz przychodu podatkowego w Polsce dla Zainteresowanego.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, jak i nie będzie zobowiązany wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie wierzytelności Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek nie będzie rodzić dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabycie własnych udziałów przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w celu ich umorzenia a następnie ich umorzenie, nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, nawet wówczas, gdy przyjęta w uchwale zgromadzenia wspólników cena nabycia udziałów nie będzie odpowiadać wartości rynkowej tych udziałów.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przywołane powyżej przepisy regulują kwestie nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego. Wynika z nich, że nierezydenci, a więc podmioty nieposiadające na terytorium RP siedziby lub zarządu, objęci są ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Oznacza to, że podlegają opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zdaniem Zainteresowanego, analiza art. 3 ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie Udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki nie kreuje dla Zainteresowanego obowiązku podatkowego w Polsce i nie stanowi przychodu osiągniętego na terytorium Polski.

W szczególności wypłacone na rzecz Udziałowca wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu określonego w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 5 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przez Zainteresowanego przychodu ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Spółka nie będzie posiadać pośrednio ani bezpośrednio nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, które mogłyby stanowić co najmniej 50% wartości bilansowej lub rynkowej aktywów Spółki.

W konsekwencji przesłanka opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów określona w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie będzie spełnione.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dojdzie do zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Spółka nie posiadała, jak i nie będzie posiadać pośrednio ani bezpośrednio nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, które mogłyby stanowić co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, Wnioskodawca na dzień umorzenia udziałów nie będzie spełniać definicji spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie nie będzie mogło również stanowić przychodu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT.

Wynagrodzenie jakie miałoby być wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce nie mieści się także w przychodach określonych w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT, do których nawiązuje art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT w zw. z art. 3 ust. 5 tej ustawy.

W szczególności przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieści się w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, którego zakresem objęte są dochody (przychody) określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Do przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT zalicza się m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Konstrukcja tego przepisu wskazuje natomiast, że obejmuje on swym zakresem przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.

Z kolei przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów mieszczą się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, za inne, niż określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, rozumie się m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Tym samym, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT swoim zakresem nie obejmuje przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Z przytoczonych przepisów wynika, że kwalifikacja przychodów z tytułu umorzenia udziałów na gruncie przepisów ustawy o CIT uzależniona jest od trybu, w jakim przeprowadzane jest umorzenie. Jednoznacznie rozróżnia się tu przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów od przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym). Z przepisów KSH wynika, że umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (zbycia udziału przez wspólnika na rzecz spółki). Z kolei umorzenie przymusowe i automatyczne występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody wspólnika, tj. żadnej dodatkowej umowy w celu przeprowadzenia takiego umorzenia, bowiem następuje ono w przypadku spełnienia się przesłanek do tego umorzenia, które określa umowa spółki.

Oznacza to, że przy procedurze przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów nie następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Umorzenie przymusowe i automatyczne dokonuje się bowiem w ramach „jednolitej” czynności - umorzenia udziałów, bez wymogu ich zbycia w celu umorzenia.

Reasumując, przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o CIT kwalifikowany jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie mowa jest o „przychodach z umorzenia udziałów” (lit. b). Natomiast przychód ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, jako przypadek przychodu ze zbycia udziałów w ogólności, kwalifikowany jest jako przychód z udziału w osobie prawnej, inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co wynika bezpośrednio z art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdzie mowa jest o „przychodach ze zbycia udziałów, w tym zbycia dokonanego celem ich umorzenia”.

Zgodnie z powyższym należy uznać, że do dochodów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT zaliczane są wyłącznie dochody z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów. Przepis ten nie obejmuje swym zakresem dochodów uzyskanych z dobrowolnego umorzenia udziałów. Tymczasem, w analizowanej sprawie planowane jest nabycie przez Spółkę od Udziałowca części jej własnych udziałów w ramach dobrowolnego umorzenia udziałów. Nastąpi zatem przeniesienie własności udziałów w Spółce.

Także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych potwierdzają, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objęte są zakresem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.118.2021.1.JKU) oraz pośrednio w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej z 24 maja 2021 r. (Znak: 0111 -KDIB2-1.4010.43.2021.2.BKD).

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanego, wypłacone na rzecz Udziałowca wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki nie będzie stanowiło dochodu (przychodu), który mieściłby się w jakiejkolwiek z wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT kategorii dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności w kategoriach wskazanych w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 5 Ustawy o CIT. W konsekwencji po stronie Udziałowca nie powstanie obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce.

Stanowisko Zainteresowanego, iż wynagrodzenie otrzymane przez nierezydenta podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z siedzibą w Polsce, w zbliżonym stanie faktycznym, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.192.2021.1.JC, interpretacji indywidualnej z 8 października 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.240.2018.2.AP, interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2023.2.AW.

Ad 2.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z powyższym przepisem co do zasady podmioty wypłacające dywidendy oraz inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obowiązane są pobierać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19% (tzw. podatek u źródła).

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych należności osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Jednakże podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do konkretnych należności zawartych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 wniosku, opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów mieści się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W rozważanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 26 ust. 1m ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmioty, o których mowa w ust. 1, dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych wart. 7b ust. 1 pkt 3-6 na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, są obowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% kwoty dokonanej wypłaty. Udziałowiec podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Holandii (w Królestwie Niderlandów) i nie ma siedziby lub zarządu na terytorium lub kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Ponadto, w związku z tym, że Wnioskodawca nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej jak to zostało wykazane w pytaniu 1, Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca, o której mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, jak i nie będzie zobowiązany wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca.

Ad 3.

Art. 14a ust. 1 ustawy o CIT reguluje kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub w części ciążące na nim zobowiązanie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest więc wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania ciążącego na podatniku.

Tymczasem, zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej „KC”):

a) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym;

b) wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

W konsekwencji w rozważanej sytuacji nie można uznać, że Spółka dokonuje świadczenia zastępczego (w postaci wydania rzeczy czy też praw majątkowych) na rzecz Udziałowca. Spółka nie wydaje bowiem Udziałowcowi żadnych swoich składników majątkowych. W rozważanej sytuacji dochodzi do potrącenia, które powinno być postrzegane jako tożsame ze spełnieniem pierwotnego zobowiązania w formie zapłaty.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie jest więc objęte zakresem art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia przychodu, jednakże w praktyce jako przychód traktuje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (a niekiedy już sam fakt, że są należne) powoduje obowiązek jego rozliczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jako przychody są traktowane zdarzenia wyliczone w tym przepisie. Użycie zwrotu „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie to ma charakter przykładowy, co jest uzasadnione w związku z bardzo dużą różnorodnością sytuacji i zdarzeń gospodarczych, których dynamiczne występowanie czyni próby stworzenia zamkniętego katalogu przychodów niecelowymi. Należy także zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym ustawodawca nie traktuje jako przychody podlegające opodatkowaniu zdarzeń tam wskazanych, choć obiektywnie rzecz ujmując zdarzenia te powodują zwiększenie stanu majątkowego podatnika.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki umarzającej udziały. W katalogu tym nie zostało wymienione także inne podobne zdarzenie, które po stronie spółki umarzającej udziały powodowałoby powstanie przychodów. Prowadzi to do wniosku, że umorzenie udziałów jako takie nie może samo w sobie spowodować powstania przychodu po stronie Spółki. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie prowadzi bowiem do uzyskania realnego przysporzenia po stronie Spółki, w wyniku którego następuje powiększenie jej majątku. W tym miejscu należy w szczególności zwrócić na konstrukcję prawną umorzenia udziałów, a ściślej zbycia udziałów w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jak zatem wynika z przytoczonego przepisu, w przypadku umorzenia za zgodą udziałowca, dochodzi w pierwszej kolejności do zbycia udziału na rzecz spółki, który następnie jest umarzany jako udział własny przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2022 r.(sygn. akt II FSK 225/20) potwierdził, że w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia konsekwencje podatkowe powinny być określane tak jak transakcji sprzedaży udziałów, jednakże ta ocena była dokonywana z punktu widzenia podmiotu będącego udziałowcem, a nie spółki która dokonuje umorzenia udziałów. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Właśnie ten brak możliwości dalszego swobodnego rozporządzania nabytymi udziałami odróżnia nabycie udziałów w celu umorzenia od zwykłego nabycia na podstawie umowy.

Skoro zatem, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, udziały są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia poprzez umorzenie, nie mogą one przynieść Spółce żadnych korzyści. Z punktu widzenia spółki umarzającej udziały, ta spółka realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich umorzenia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu, a ewentualne zbycie tych udziałów dotknięte byłoby wadą prawną. W tej sytuacji należy wykluczyć, aby w związku z nabyciem taka spółka otrzymała jakiekolwiek przysporzenie, ponieważ nie ma swobody w dysponowaniu nabytymi udziałami. Powyższy pogląd został przyjęty w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 874/13, wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10, oraz wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/12). We wskazanych orzeczeniach przyjęto pogląd, iż w sytuacjach podobnych do objętych zdarzeniem przyszłym, nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem majątku spółki w zamian za własne udziały w celu umorzenia, gdyż spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia - nabyte w celu umorzenia własne udziały nie stanowią przysporzenia majątkowego, a to z uwagi na brak możliwości swobodnego dysponowania nimi. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP2-

2.4010.259.2020.1.AG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.822.2022.1.SH.

W związku z powyższym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nawet gdyby przyjęta w uchwale zgromadzenia wspólników cena nabycia udziałów nie odpowiadała wartości rynkowej tych udziałów (przykładowo była niższa niż ich wartość rynkowa), Spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki ani otrzymaniem przez nią jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki. W konsekwencji uznać należy, że umorzenie udziałów w Spółce nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże jak wynika z pkt 4a dodanego do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe, zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o CIT, tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowano w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem:

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wywieść zatem należy, że mimo, że w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest zbycie części udziałów Zainteresowanego (100%-go Udziałowca Wnioskodawcy, będącego spółką holenderską) na rzecz Wnioskodawcy, w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów. Spółka wypłaci Udziałowcowi wynagrodzenie za nabyte udziały.

Spółka nabędzie udziały od Zainteresowanego za jego zgodą w celu ich dobrowolnego umorzenia w trybie art. 199 § 1 w związku z § 2 KSH. Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego Udziałowca, w której wyrazi on zgodę na umorzenie części należących do niego udziałów za wynagrodzeniem.

Na moment dokonania zbycia udziałów w Spółce przez Zainteresowanego w celu ich dobrowolnego umorzenia, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dojdzie do zbycia udziałów w celu ich umorzenia, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, jak i w jakimkolwiek innym momencie w okresie 365 dni poprzedzających zbycie udziałów w celu umorzenia, Spółka nie posiadała, jak i nie będzie posiadać pośrednio ani bezpośrednio nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, które mogłyby stanowić co najmniej 50% wartości bilansowej lub rynkowej aktywów Spółki, czy też 50% wartości rynkowej Spółki.

Ponadto, udziały Spółki nie są dopuszczone do publicznego obrotu na regulowanym rynku papierów wartościowych w Polsce. Spółka posiada jednocześnie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Zainteresowanemu. Wnioskodawca przewiduje, iż jeżeli pożyczki nie zostaną spłacone do dnia umorzenia, to zapłata wynagrodzenia za umorzone udziały może zostać również rozliczona w całości lub w części w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelność Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów zostałaby potrącona z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek od tych pożyczek.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wynagrodzenie Udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki nie kreuje dla Zainteresowanego obowiązku podatkowego w Polsce i nie stanowi przychodu osiągniętego na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

W szczególności wynagrodzenie uzyskane przez Udziałowca ze zbycia udziałów (w celu ich umorzenia) nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT. Informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie bowiem wskazują, że Wnioskodawca nie wypełnia definicji spółki nieruchomościowej, o której mowa jest w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT tzn. na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w sytuacji zbycia przez Udziałowca na rzecz ww. Spółki udziałów (w celu dobrowolnego umorzenia).

Uzyskany przez udziałowca ww. przychód nie będzie podlegał również opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jak bowiem wynika z wniosku nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie będą stanowiły 50% łącznej wartości aktywów Spółki na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie przeprowadzone przeniesienie własności udziałów w Spółce na jej rzecz w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów.

W omawianej sprawie dodatkowo powołać należy art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w którym uregulowano podatek od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl ww. przepisu:

Przepis ten odnosi się wprost do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stosownie do którego:

Należy zatem stwierdzić, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do którego nawiązuje art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przychody te uregulowane bowiem zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Wobec powyższego, wypłacone na rzecz Udziałowca wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki nie będzie również stanowiło przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

W świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1m ustawy o CIT,

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych należności osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej.

Jednakże podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do konkretnych należności zawartych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT; ten ostatni zaś w swej treści wymienia przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jak jednak wykazano powyżej, opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów mieści się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. W konsekwencji, po Państwa stronie nie powstanie obowiązek pobrania od Udziałowca zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Nie będziecie więc Państwo pełnić roli płatnika ww. podatku.

Reasumując, zgodzić się z Państwem należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce i otrzymanie przez Udziałowca wynagrodzenia z tego tytułu nie będzie rodziło obowiązku podatkowego oraz przychodu podatkowego w Polsce dla Zainteresowanego a co za tym idzie Wnioskodawca jako podmiot wypłacający Udziałowcowi wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, jak i nie będzie zobowiązany wpłacić jako płatnik zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów przez Udziałowca.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 ww. ustawy:

Zgodnie z powołanym przepisami wyróżnić można trzy rodzaje umorzenia udziałów:

‒za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

‒bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

‒w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W przypadku umorzenia przymusowego lub warunkowego/automatycznego ww. wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla udziałowców za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych, wskazuje jedynie przykładowe zdarzenia - w art. 12 ust. 1 - skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Wśród tych zdarzeń nie wymieniono nabycia udziałów własnych w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jest art. 14a tej ustawy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Należy jednak mieć na uwadze, że aby powstał przychód podatkowy, podatnik musi uzyskać przysporzenie majątkowe. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku ww. nabycia/umorzenia udziałów własnych i wypłacenia za nie wynagrodzenia w gotówce.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy spółka nabywa udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia (wypłacając udziałowcowi wynagrodzenie w gotówce), to nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego.

Przychód w takiej spółce nie wystąpi bez względu na to, czy spółka nabędzie od udziałowca udziały za wynagrodzeniem wyższym, czy niższym od wartości umarzanych udziałów.

Przychód podatkowy w spółce umarzającej udziały własne powstanie wówczas, gdy wynagrodzenie wspólnika (udziałowca) w zamian za umorzenie będzie miało charakter niepieniężny, tj. gdy spółka w zamian za umarzane udziały przekaże wspólnikowi np. środki trwałe.

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie należne Udziałowcowi za umorzone udziały może zostać rozliczone w całości lub w części w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z uwagi bowiem na to, że Spółka posiada wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Udziałowcowi, w sytuacji gdy ww. pożyczki nie zostaną spłacone do dnia umorzenia – wierzytelność Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów zostałaby potrącona z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek od tych pożyczek.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) reguluje przepis art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz.U z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem:

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się z zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

W sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności, u stron nie wystąpi przychód podatkowy (przychód podatkowy wystąpiłby wówczas, gdy doszłoby do częściowej kompensaty wierzytelności, a wierzyciel zwolniłby dłużnika z pozostałej części długu).

Powyższa metoda doprowadzania do wygaśnięcia zobowiązań może być również stosowana w relacjach pomiędzy spółką z o.o. a jej udziałowcami. W niektórych przypadkach dokonanie potrącenia między tymi podmiotami jest jednak wyłączone.

Zauważyć należy, że w omawianej sprawie, w sytuacji uregulowania wynagrodzenia należnego Udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów w sposób opisany we wniosku, nie będziemy mieli do czynienia z uregulowaniem zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, o którym mowa jest w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ale z wzajemnym potrąceniem wierzytelności Spółki o zwrot pożyczek i odsetek z tytułu pożyczek z wierzytelnością Udziałowca o wypłatę ww. wynagrodzenia. Potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest natomiast równoważne zapłacie (spełnieniu zobowiązania) a nie dokonaniem świadczenia zastępczego poprzez np. wydanie rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodzić się z Państwem zatem należy, że potrącenie wierzytelności Udziałowca o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów z wierzytelnością Spółki o zwrot pożyczek i odsetek nie będzie rodzić dla Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT , jak również, że nabycie własnych udziałów przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego w celu ich umorzenia a następnie ich umorzenie, nie będzie powodować dla Spółki powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, nawet wówczas, gdy przyjęta w uchwale zgromadzenia wspólników cena nabycia udziałów nie będzie odpowiadać wartości rynkowej tych udziałów.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).