Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.436.2023.2.MWJ

Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji według prewspółczynnika i współczynnika; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy; niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

·prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji według prewspółczynnika i współczynnika;

·braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy;

·niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji według prewspółczynnika i współczynnika;
• pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej oraz instalacją pompy ciepła związanych z budynkiem Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego;
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy;
• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 września 2023 r. (wpływ 11 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wody, opłat za ścieki, czynszów, refakturowania energii oraz dzierżawy.

Gmina jest właścicielem budynku, w którym został utworzony Zakład Opiekuńczo Leczniczy, który jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dzierżawy przez Gminę. Przedmiotowy budynek został nabyty w końcowej fazie budowy oraz zaadoptowany na potrzeby Zakładu - nastąpił zakup wyposażenia, w tym sprzętu medycznego niezbędnego do funkcjonowania 73 miejsc opieki stacjonarnej, montaż dźwigu osobowego oraz szpitalnego, dokonano także zagospodarowania terenu wokół budynku. Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i adaptacją budynku na podstawie wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.426.2019.1.SR.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (…) i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za ochronę zdrowia oraz pomoc społeczną, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze. Ponadto do zadań własnych gminy należą sprawy: utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust 1 pkt 15), edukacji publicznej (art. 7 ust 1 pkt 8), zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 13). Wskazane przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 8, 13 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację.

Obecnie w 2023 r. realizowany jest projekt - „(…)”. Celem głównym projektu jest dalszy rozwój energetyki odnawialnej w Gminie (…) poprzez zwiększenie zasięgu samobilansującego się obszaru sieci elektroenergetycznej (poprawa lokalnego bezpieczeństwa energetycznego). Dzięki realizacji przedsięwzięcia nastąpi redukcja emisji gazów cieplarnianych oraz zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej z OZE, zwiększenie niezawodności dostaw, zapewnienie niskich cen energii dla JST, zmniejszenie negatywnego wpływu na środowisko poprzez wsparcie gospodarki niskoemisyjnej, wzrost świadomości społeczeństwa lokalnego w zakresie wytwarzania i zużywania OZE, rozwój energetyki rozproszonej - budowa instalacji służącej do produkcji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych oraz budowa lokalnych, małych źródeł energii produkujących zarówno energię elektryczną jak też energię cieplną z OZE na potrzeby lokalne - pompa ciepła.

Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (…) zł, natomiast wkład własny Gminy wyniesie (…)zł. Mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Gmina dotychczas nie otrzymała dofinansowania z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, środki będą przekazane po złożeniu faktury końcowej do Banku Gospodarstwa Krajowego. Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Obecnie podpisana została promesa inwestycyjna dotycząca dofinansowania Nr (…). Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr (…)Rady Ministrów z dnia … 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Uchwałą Rady Ministrów nr (…) z dnia … 2022 r. nastąpiła zmiana uchwały Rady Ministrów nr (…) w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COV1D-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję („(…)”), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi.

Z § 5 załącznika do uchwały Nr (…) wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COV1D-19, o którym mowa w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COV1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją .....

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odbioru dzierżawy, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy” tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „(…)”.

Umowa z wykonawcą wyłonionym w przetargu nieorganicznym została podpisana w dniu 04 kwietnia 2023 r. Termin realizacji prac wynosi 9 miesięcy od dnia zawarcia umowy, tj. do dnia 22 grudnia 2023 r.

Inwestycja obejmuje montaż czterech instalacji fotowoltaicznych o mocy ok. od 19 do 49 kW na obiektach użyteczności publicznej:

1)obiekt administracyjno-szatniowy na stadionie sportowym w (…);

2)budynek Środowiskowego Domu Samopomocy w (…);

3)budynek Urzędu Gminy w (…);

4)budynek zakładu opiekuńczo-leczniczego z miejscami hospicyjnymi w (…).

W ramach dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych wykonane zostaną instalacje składające się z następujących elementów - konstrukcji stalowych do montażu paneli fotowoltaicznych montowanych na dachu, paneli fotowoltaicznych, inwerterów, okablowania prądu stałego i przemiennego.

Ponadto na obiekcie zakładu opiekuńczo-leczniczego w (…) będzie założona Instalacja gruntowej pompy ciepła typu solanka-woda o mocy ok 255 kW wraz z wykonaniem odwiertów i montażem pionowych kolektorów do ogrzewania budynku oraz montażem magazynu energii o mocy ok. 100 kWh.

Do szczegółowych obowiązków Gminy (…) przy realizacji projektu należy:

1)pełnienie funkcji Inwestora:

a)wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,

b)protokolarne przekazanie terenu budowy,

c)zapewnienie nadzoru inwestorskiego,

d)dokonywanie odbiorów robót,

2)zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji,

3)regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców,

4)odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją,

5)dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

W umowie z wykonawcą przewidziano wynagrodzenie brutto dla poszczególnych instalacji w następujących kwotach:

1)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym w miejscowości (…) - … zł;

2)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy w miejscowości (…) - … zł;

3)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) w miejscowości (...) -… zł;

4)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w miejscowości (…) - … zł;

5)instalacja pompy ciepła w budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w (…) -… zł.

Ponadto Gmina ponosi koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją w wysokości: wartość netto … zł, wysokość podatku VAT … zł, wartość brutto … zł.

Łączna wartość brutto inwestycji wynosi ..... zł (netto ..... zł, podatek VAT ..... zł).

Zapłata należnego wynagrodzenia wykonawcy nastąpi w trzech częściach na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej po podpisaniu umowy na wartość 5% wynagrodzenia, faktury częściowej pomniejszonej o zaliczkę i wartość dofinansowania i faktury końcowej wystawionej na podstawie podpisanego protokołu odbioru końcowego. Do chwili obecnej została wystawiona faktura zaliczkowa w dniu … 2023 na kwotę … zł. Na fakturach Gmina (…) oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków, czyli Gmina otrzyma fakturę za:

·montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym w miejscowości (…),

·montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy w miejscowości (…),

·montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) w miejscowości (…),

·montaż instalacji fotowoltaicznej i magazynu na budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w miejscowości (…),

·instalację pompy ciepła w budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w (…).

Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją w wysokości: wartość netto … zł, podatek VAT … zł, wartość brutto … zł będą udokumentowane jedną fakturą wystawioną na Gminę.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego, gdyż prace są w toku i wykonawcy nie dokonali wystawienia faktur (oprócz jednej faktury zaliczkowej).

Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z instalacjami do poszczególnych budynków i wykonywanych w nich czynności. Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z nadzorem do poszczególnych rodzajów czynności.

Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z budynkami/obiektami Gminy. Powyższe wydatki stanowią nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. i stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT i będą odrębnym środkiem trwałym. Właścicielem zamontowanych instalacji i pompy ciepła będzie Gmina (…).

Realizowana inwestycja - „(…)” będzie służyć następującym czynnościom:

1)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym w miejscowości (…) - niepodlegającym VAT (budynek wykorzystywany do działalności sportowej niepodlegającej VAT, użytkowany nieodpłatnie przez klub sportowy do realizacji zadań własnych gminy jakim jest kultura fizyczna i sport),

2)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy w miejscowości (…) – niepodlegającym VAT (budynek wykorzystywany do realizacji zadań własnych jakim jest pomoc społeczna),

3)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) w miejscowości (…) – czynnościom opodatkowanym, zwolnionym, niepodlegającym VAT. Budynek Urzędu Gminy jest i będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych od VAT. Do działalności opodatkowanej wykonywanej przez Wnioskodawcę należą m.in. dzierżawa gruntów, najem pomieszczeń oraz sprzedaż nieruchomości. Do czynności zwolnionych z opodatkowania należą w szczególności wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz dzierżawa gruntów rolnych. Natomiast czynności nieopodatkowane VAT stanowią inne zadania własne i zlecone Gminie, mające na celu zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej,

4)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w miejscowości (…)– opodatkowanym (budynek jest dzierżawiony);

5)instalacja pompy ciepła w budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w (…) – opodatkowanym (budynek jest dzierżawiony).

Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z instalacjami do działalności gospodarczej – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z dzierżawą budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego w miejscowości (…).

Po dokonanych pracach instalacyjnych:

1)budynki wymienione w pkt 1-2, Gmina użytkować będzie za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych do wykonywania zadań własnych – wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

2)budynek wymieniony w pkt 3 Gmina użytkować będzie samodzielnie i wykorzystywać do czynności mieszanych tj. czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT,

3)budynek wraz z wyposażeniem oraz przyległym terenem wymieniony w pkt 4 i 5 (Zakład Opiekuńczo-Leczniczy) jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy do 2033 r. (Uchwała Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia … 2021 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości na których znajduje się ZOL w (…)) na rzecz Spółki w (…) Sp. z o. o. (której udziałowcem jest Gmina (…), która posiada 100 % udziałów), wykorzystywany będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Kalkulacja wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego w ramach umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką zostanie podwyższona w wyniku negocjacji i będzie opierała się na następujących okolicznościach: wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej związanej z przedmiotem realizacji inwestycji czyli pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej (stawka 10%). Planowana wartość czynszu po jego podniesieniu pokryje w większości roczne koszty amortyzacji budynku oraz nowo zainstalowanych urządzeń.

Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dzierżawie budynku, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel istniejącego budynku wykorzystuje go do własnej działalności gospodarczej – świadczenia odpłatnych usług. Dochody z dzierżawy są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcy zewnętrznemu) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo

1.Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania w realizowanym projekcie „(…)” przedstawia się następująco:

·dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych - 87,59%,

·wkład własny Gminy - 12,41%.

2.Aktualna umowa na dzierżawę Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego zawarta jest na 12 lat do dnia 13 kwietnia 2033 r., zgodnie z Uchwałą Rady Gminy (…) Nr (…) z dnia … 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości. Planowane jest zawarcie kolejnej długoterminowej umowy na 12 lat po wygaśnięciu obecnej umowy oraz podjęciu uchwały o wyrażeniu zgody przez Radę Gminy (…).

3.Po zamontowaniu pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym i podpisaniu protokołu odbioru zostanie podwyższony czynsz na dzierżawę ZOL o … zł netto, … zł brutto do kwoty 19 000,00 zł netto t.j. … zł brutto.

4.Kwota, o którą zostanie podwyższona wysokość czynszu, będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, kwota skalkulowana będzie równa wartości rynkowej.

5.Kwota, o którą zostanie podwyższona wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego dla Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej i pompy ciepła, umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych netto (sfinansowanych zarówno ze środków własnych i pozyskanych z dofinansowania) w okresie 17 lat.

6.Kwota, o jaką zostanie podwyższony czynsz, jest kwotą znaczącą dla budżetu gminy - roczna wartość to … zł netto. Powyższa kwota stanowi 0,34% dochodów ogółem oraz 1,6% dochodów własnych gminy.

7.Stosunek poniesionych w ramach inwestycji nakładów netto w związku montażem instalacji fotowoltaicznych oraz instalacji pompy ciepła do kwoty, o którą zostanie podniesiony w skali roku czynsz dzierżawny budynku ZOL to 5,871% (… zł netto czynszu do … zł netto inwestycji).

Pytanie

1)Czy w związku z realizowaną inwestycją „(…)” Gmina niezależnie od źródła finansowania (dofinansowanie, środki własne) ma prawo odliczenia:

a)części podatku naliczonego według prewspółczynnika i współczynnika, od wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT?

c)nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy, które będą wykorzystywane do czynności niepodlegających (nie będą wykorzystywany do czynności opodatkowanych)?

2)Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Gminie niezależnie od źródła finansowania (środki własne oraz dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład) przysługiwać będzie:

a)częściowe prawo do odliczenia od wydatków dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usług nadzoru budowlanego całej inwestycji (dotyczące czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających), według prewspółczynnika i współczynnika,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Nowo budowana sieć wodociągowa Odcinek 2 i 3 będą służyć wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Odliczenie częściowe lub pełne podatku naliczonego przysługuje niezależnie od źródła finansowania - ze środków własnych lub z dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład.

c)wydatki w ramach realizacji montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy, które będą wykorzystywane do czynności niepodlegających (nie będą wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunek uprawniający do odliczenia w tym przypadku nie zostanie spełniony, ponieważ nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem efekty przedmiotowej inwestycji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

2)Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wydatki związane z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usługami nadzoru budowlanego dotyczącymi całej inwestycji, będzie wykorzystywać do czynności mieszanych tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT (działalności gospodarczej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej).

Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

W przypadku poniesionych wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usługami nadzoru budowlanego dotyczącymi całej inwestycji, Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o prewspółczynnik, a następnie współczynnik.

Gminie z tytułu nabycia usług montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji - w pierwszej kolejności będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu, w stosunku do których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.903.2021.2.RG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „odnośnie wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie będziecie Państwo mieli możliwości przypisania tych wydatków do działalności gospodarczej, Państwa Centrum Kultury będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w powyższym zakresie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

Analogiczne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR, w której uznał, że „w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 08 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji”.

Celem wydzielenia działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT od działalności zwolnionej z VAT, Gmina powinna dodatkowo zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.789.2022.1.MD, w której stwierdził, że „w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, należy wskazać, że powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, które przeznaczone są na działalność Urzędu Gminy służą Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Są więc Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczony dla Urzędu Gminy wykorzystującego nabywane towary i usługi”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.233.2023.1.MH: „Gmina nie zna sposobu, aby wydatki związane z Termomodernizacją bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować odpowiednio do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, to Państwa Gmina, w pierwszej kolejności, jest/będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji, są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina jest/będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy. W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „…”, Państwa Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Odliczenie częściowe (według prewspółczynnika i współczynnika) od wydatków poniesionych z tytułu nabycia usług montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji, przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę – środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład.

Gmina natomiast będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej oraz instalacją pompy ciepła na/obok budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, które będą służyć do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Gmina realizuje inwestycję polegającą na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać budynek do świadczenia usług dzierżawy, które stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina nie dokona przekazania instalacji, dalej będą stanowiły one łącznie z budynkiem własność Gminy. Gmina będzie wystawiała faktury na dzierżawę budynku i uiszczała należny podatek. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od montażu instalacji fotowoltaicznej w pełnej wysokości. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·z dnia 29 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.159.2023.2.ID „w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, Gmina po zakończeniu Inwestycji i przekazaniu ich w dzierżawę na rzecz Spółki będzie miała prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją tych projektów”;

·z dnia 9 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.272.2023.2.AK „Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o odpowiednią stawkę amortyzacji dla wybudowanej w ramach Inwestycji infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy, ma charakter obiektywny i będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na realizowaną Inwestycję wynosił będzie 3,11%. Planowana wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zatem zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych po ok. 32 latach. Ponadto w opisie sprawy wskazali Państwo, że Infrastruktura powstała w trakcie realizacji Inwestycji wykorzystywana będzie przez Miasto wyłącznie i w całości na potrzeby odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Państwa Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione przez Państwa Miasto na realizację Inwestycji - jak wskazano wyżej - będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Miasto Infrastrukturę powstałą w trakcie realizacji Inwestycji wykorzystywało w inny sposób niż wydzierżawienie jej odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Spółce. Tym samym, Państwa Miasto ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji pn. „…”, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury, która powstanie w ramach ww. Inwestycji, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Miastu w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”;

·z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2023.2.AR „dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz CKSiB na podstawie umowy dzierżawy, za które będziecie Państwo pobierali wynagrodzenie, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną). Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz CKSiB, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe”.

Pełne odliczenie od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej oraz instalacją pompy ciepła na/obok budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę – środki własne, dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład.

Montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy będzie związany z czynnościami niepodlegającymi VAT (nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych). Gmina nie będzie miała prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za realizację montażu instalacji, gdyż jest to wydatek niezwiązany ze sprzedażą opodatkowaną.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.363.2021.2.KP, w której uznał, że „wybudowana kanalizacja deszczowa nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, a towary i usługi nabywane w celu realizacji tej części inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących po stronie Wnioskodawcy podatku należnego. Zatem okoliczności niniejszej sprawy wskazują iż warunki uprawniające do odliczenia w odniesieniu do tej części projektu nie zostaną spełnione. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej budowy kanalizacji deszczowej, ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpi związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.660.2021.2.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił, że „Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do kanalizacji deszczowej, zgodnie za art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano we wniosku, Gmina za pomocą powstałej wskutek Inwestycji kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Korzystanie z kanalizacji deszczowej powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy w sposób bezpośredni (nie będzie opłat z tego tytułu). Zatem, wbrew stanowisku Gminy, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej. Skoro w rozpatrywanej sprawie korzystanie z kanalizacji deszczowej nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy oraz Gmina za pomocą kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, to w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych towarów ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku kanalizacji deszczowej Gmina będzie działała w charakterze organu realizującego zadania własne, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy – zadania publiczne/zadania własne. Zadania te obejmują m.in. sprawy gospodarki wodnej/kanalizacji. W związku z realizacją tego zadania Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym w świetle przepisów ustawy nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Konsekwentnie z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kanalizacji deszczowej, która ma charakter ewidentnie publiczny, w światle art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy zauważyć, że Gmina dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek niezabudowanych będzie zawierała umowy cywilnoprawne i w tym zakresie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jednak fakt ten nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych, odrębnych od zbycia działek, przedsięwzięć polegających na wytworzeniu kanalizacji deszczowej. Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki”.

Zdaniem Gminy, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi wydatków związanych z montażem instalacji na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy powoduje, że Gmina nie ma prawa do odliczenia naliczonego przy realizacji tej części inwestycji.

Ad 2.

Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będą zwiększać podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1)dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT.

Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu „(…)”, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 02 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (…) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących ,,(…)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR, w której potwierdził, że „otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. (…) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę (…) dofinansowanie przeznaczone na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła, której Gmina będzie właścicielem, nie powinno być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że podane w uzupełnieniu dane nie zmieniają Państwa stanowiska zawartego w złożonym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

·prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji według prewspółczynnika i współczynnika;

·braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy;

·niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnegosposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

b)nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizujecie Państwo projekt pn.: - „(…)”, który obejmuje m.in. montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej, tj.:

·montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym w miejscowości (…),

·montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy w miejscowości (…),

·montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) w miejscowości (…).

Faktury wystawione będą odrębnie na wydatki dotyczące poszczególnych budynków.

Realizowana inwestycja - „(…)” będzie służyć następującym czynnościom:

1)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym w miejscowości (…) - niepodlegającym VAT,

2)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy w miejscowości (…) – niepodlegającym VAT,

3)montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy (…) w miejscowości (…) – czynnościom opodatkowanym, zwolnionym, niepodlegającym VAT.

Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z instalacjami do poszczególnych budynków.

Ponadto ponosicie Państwo koszty nadzoru inwestorskiego nad inwestycją. Nie jesteście Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z nadzorem do poszczególnych rodzajów czynności.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio i wyłącznie związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazaliście Państwo, że efekty realizowanego projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy oraz kosztów nadzoru inwestorskiego dotyczących całej inwestycji, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej. Zatem w stosunku do tych wydatków powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, z uwagi na fakt, że efekty realizowanego projektu w ww. części będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. We wskazanym wyżej zakresie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak Państwo wskazali – budynek socjalny na stadionie sportowym oraz budynek Środowiskowego Domu Samopomocy, na którym będą montowane instalacje fotowoltaiczne, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji projektu w ww. części. Tym samym, nie będzie Państwu przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że w związku z realizowaną inwestycją „(…)”:

·będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy oraz usług nadzoru budowlanego dotyczących całej inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy;

·nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynku socjalnym na stadionie sportowym oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Środowiskowego Domu Samopomocy, ponieważ efekty powstałe w ramach ww. projektu nie będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 pkt a) i c) uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji, wskazuję, że:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekścieistotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

·C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),

·C-353/00(Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W odniesieniu do dofinansowania w związku z realizacją inwestycji pn.: „(…)”, nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w tym zakresie jest montaż instalacji instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną Państwa własnością. Wykonanie przez Państwa w ramach inwestycji skonkretyzowanych działań, polegających na montażu instalacji instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynkach użyteczności publicznej nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w zakresie w jakim dotyczy montażu instalacji instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynkach użyteczności publicznej, nie stanowi zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. inwestycji z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych, nie stanowią więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynkach użyteczności publicznej.

Skoro otrzymana dotacja na montaż instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynkach użyteczności publicznej jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji inwestycji w tym zakresie, to oznacza, że dotacja w tym zakresie będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa dotacja na montaż instalacji fotowoltaicznych i pompy ciepła na budynkach użyteczności publicznej nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w zakresie w jakim dotyczy budynków użyteczności publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja załatwia wniosek w części dotyczącej pytania 1 pkt a i c i pytania nr 2 wniosku. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 pkt b) wniosku został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Informuję ponadto, że aktualny publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym to: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).