Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.401.2023.2.EK

Prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 września 2023 r. (wpływ 7 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne:

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnikVAT czynny. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach realizacji tych zadań, Gmina realizuje /będzie realizować projekt pn. „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Wskazany Projekt dofinansowany jest ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dla potrzeb przedmiotowego Projektu podatek VAT został przez Gminę zakwalifikowany jako koszt kwalifikowany (został objęty dofinansowaniem). W ramach powyższej Inwestycji zmodernizowane zostaną pomieszczenia Świetlicy Wiejskiej (dalej: „Świetlica”), które na moment składania wniosku nie są w pełni funkcjonalne oraz bezpieczne ze względu na zniszczenia spowodowane wieloletnim użytkowaniem. Modernizacja obejmować będzie roboty budowlano-remontowe pomieszczeń Świetlicy oraz modernizację schodów zewnętrznych wraz z podjazdem dla osób niepełnosprawnych. Realizacja Projektu przyczyni się zatem do poprawy jakości usług społecznych, w tym usług kulturalno-oświatowych świadczonych przez Gminę na rzecz lokalnej społeczności. Zmodernizowana infrastruktura społeczna pozwoli na aktywne spędzanie czasu lokalnej społeczności, w tym także grupom defaworyzowanym.

Sposób wykorzystania Świetlicy:

Świetlica wykorzystywana będzie na cele realizacji zadań własnych Gminy. Organizowane są tam bowiem nieodpłatne wydarzenia kulturalne, społeczne czy sportowe skierowane do wszystkich mieszkańców Gminy – np. warsztaty, ferie letnie i zimowe dla dzieci, spotkania grup społecznych, obchody różnych świąt. Może zdarzyć się, że Świetlica będzie także incydentalnie wynajęta za odpłatnością – w praktyce ok. 2-3 razy w ciągu roku za symboliczną kwotę (…) zł netto pokrywającą koszty bieżące wynajmu (sprzątanie itp.).

Gmina dodatkowo wskazuje, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku jest niezbędna do prawidłowego rozliczenia dofinansowania Projektu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy.

1.Jednostką organizacyjną Gminy zarządzającą i rozliczającą Świetlicę Wiejską jest Urząd Gminy.

2.W odpowiedzi na pytania:

a)czy świetlica będzie udostępniana na podstawie umowy najmu, o której mowa w art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610)?

b)w jaki sposób ustalana jest wysokość odpłatności za wynajem świetlicy?

c)czy wysokość odpłatności za wynajem świetlicy regulują akty prawa miejscowego (np. zarządzenie Gminy)? Jeśli tak, to należy opisać w jaki sposób zostało to uregulowane w ww. akcie.

d)czy w związku z wynajmem świetlicy obciążają Państwo najemców wyłącznie kwotą umówionego czynszu, czy również innymi opłatami (jakimi?)? Należy szczegółowo wyjaśnić.

e)jakie dokładnie koszty korzystania z obiektu przez najemcę będzie obejmowała odpłatność za udostępnianie świetlicy oprócz sprzątania?

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że świetlica będzie incydentalnie wynajęta za odpłatnością, za symboliczną kwotę (…) zł netto, pokrywającą koszty bieżące wynajmu (sprzątanie, itp.). Sformułowanie „itp.” sugeruje, że odpłatność pokrywa także inne koszty, lecz z treści wniosku nie wynika jakiego rodzaju są to koszty”.

wyjaśnili Państwo, że:

ad. a)

W incydentalnych przypadkach wynajmu, o których mowa we wniosku, Świetlica jest/będzie udostępniana na podstawie umowy najmu, o której mowa w art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

ad. b)-e)

Wysokość odpłatności za wynajem została określona na podstawie Zarządzenia Wójta. W załączniku do tego Zarządzenia wskazano dobową oraz godzinową stawkę brutto za wynajem Świetlicy (odpowiednio: (…) zł brutto za dobę lub (…) zł brutto za godzinę).

Założeniem Gminy przy ustalaniu ww. stawek jest zwrot ponoszonych kosztów (Gmina co do zasady nie uzyskuje zysku z tytułu wynajmów).

Głównymi czynnikami wpływającymi na ww. stawki są: koszty sprzątania, wywozu odpadów, opłaty za wodę i ścieki oraz wynagrodzenie osoby zatrudnionej do obsługi/nadzorowania Świetlicy.

Poza uiszczeniem ww. odpłatności, osoby wynajmujące Świetlicę są zobowiązane także do pokrycia kosztów prądu według wskazań liczników.

3.Zmodernizowana Świetlica Wiejska wykorzystywana będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Inwestycja nie jest realizowana w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Co prawda Gmina nie może wykluczyć incydentalnego wynajmu Świetlicy na rzecz zainteresowanych mieszkańców, jednak jest to działalność poboczna i marginalna. W ocenie Gminy, związek wydatków na modernizację Świetlicy Wiejskiej z czynnościami opodatkowanymi VAT jest minimalny, niemal nieuchwytny. Zdaniem Gminy, incydentalne wynajmy nie pozwalają na uznanie, że Gmina w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą, gdyż brak w tym zakresie ciągłości działania w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – zatem, zdaniem Gminy, efekty realizacji projektu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy efekty realizacji projektu polegającego na modernizacji świetlicy wiejskiej są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (działalność opodatkowana podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy?”

wskazali Państwo, że w ocenie Gminy, efekty realizacji Projektu będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W tym zakresie aktualne są uwagi przedstawione w odpowiedzi na pyt. nr 3.

5.Efekty realizacji projektu polegającego na modernizacji Świetlicy Wiejskiej nie będą wykorzystywane w żadnym zakresie do czynności zwolnionych z VAT.

6.Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu pn. „(…)” będą wystawiane na Gminę.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Jednym z warunków wynikających z ww. przepisu, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina, realizując Projekt, wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na Nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie mogą wystąpić czynności opodatkowane, to jednak stwierdzić należy, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą).

Stwierdzić zatem należy, że podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z Inwestycją służącą przede wszystkim realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych.

W świetle powyższego należy zauważyć, że o ile nie można wykluczyć, że wydatki związane z realizacją Projektu mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.

Wykorzystywanie Świetlicy na cele komercyjne w incydentalnym zakresie nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy także zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiemVAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji Projektu. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Projektu, Gmina – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Podobne stanowisko zdaje się również potwierdzać jednolita linia orzecznicza organów skarbowych w zbliżonych stanach faktycznych. Tytułem przykładu Gmina przywołała następujące interpretacje:

-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.453.2021.1.SST: „brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń świetlicy, a wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie budynku świetlicy wiejskiej. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie budynku świetlicy na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w incydentalnym zakresie, nie będzie mogło przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego”;

-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.512.2018.2.PRP: „należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt w zakresie remontu przedmiotowego Budynku wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, mogą wystąpić czynności opodatkowane, to jednak stwierdzić należy, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (zadaniami statutowymi poza działalnością gospodarczą)”;

-interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.373.2017.2.KW: „należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie systemów grzewczych w budynku szkoły ..., nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy przebudowy obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska oraz edukacji publicznej. (...) Wykorzystywanie powierzchni w ww. budynku na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

-odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

-towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ta zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2b ustawy stanowi natomiast, że:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu do 30 czerwca 2023 r.:

Natomiast od 1 lipca 2023 r. art. 86 ust. 2e ustawy otrzymał brzmienie:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.:

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast w myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt pn. „(…)”, który jest dofinansowany ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach tej Inwestycji zmodernizowane zostaną pomieszczenia Świetlicy, które obecnie nie są w pełni funkcjonalne i bezpieczne. Inwestycja przyczyni się do poprawy jakości usług społecznych, w tym usług kulturalno-oświatowych świadczonych przez Państwa na rzecz lokalnej społeczności. Jak Państwo wskazują, Świetlica będzie wykorzystywana w celu realizacji zadań własnych Gminy – organizowane tam będą nieodpłatne wydarzenia kulturalne, społeczne czy sportowe, skierowane do wszystkich mieszkańców Gminy. Może się jednak zdarzyć, że Świetlica będzie także incydentalnie wynajęta za odpłatnością – w praktyce 2-3 razy w ciągu roku.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z modernizacją budynku Świetlicy Wiejskiej.

Jak wskazano wcześniej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na zasadach ściśle określonych przez ustawodawcę, a jedną z podstawowych, pozytywnych przesłanek jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że w incydentalnych przypadkach Świetlica jest/będzie udostępniana na podstawie umowy najmu, o której mowa w art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610). Wysokość odpłatności za wynajem została określona na podstawie Zarządzenia Wójta. W załączniku do tego Zarządzenia wskazano dobową oraz godzinową stawkę brutto za wynajem świetlicy (odpowiednio: (…) zł brutto za dobę lub (…) zł brutto za godzinę). Założeniem Gminy przy ustalaniu ww. stawek jest zwrot ponoszonych kosztów (Gmina co do zasady nie uzyskuje zysku z tytułu wynajmów), natomiast głównymi czynnikami wpływającymi na ww. stawki są: koszty sprzątania, wywozu odpadów, opłaty za wodę i ścieki oraz wynagrodzenie osoby zatrudnionej do obsługi/nadzorowania świetlicy. Poza uiszczeniem ww. odpłatności, osoby wynajmujące Świetlicę są zobowiązane także do pokrycia kosztów prądu według wskazań liczników.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługa najmu wypełnia więc definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Jednocześnie dla usług najmu budynku Świetlicy Wiejskiej nie znajdują zastosowania zwolnienia od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, świadczona przez Państwa usługa najmu budynku Świetlicy Wiejskiej na rzecz najmującego, na podstawie odpłatnej umowy najmu, stanowi czynność opodatkowaną VAT. Zatem Świetlica Wiejska wykorzystywana jest i będzie przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do tej czynności nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W opisanej sytuacji występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (najem budynku Świetlicy Wiejskiej) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzystająca ze zwolnienia od podatku, jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast, jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że ponoszone wydatki związane z realizacją projektu pn. „(…)” są/będą wykorzystywane przez Państwa do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) i działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Jak bowiem wskazano powyżej usługa najmu budynku Świetlicy Wiejskiej na rzecz najmującego, na podstawie odpłatnej umowy najmu, stanowi czynność opodatkowaną VAT. Ponadto zmodernizowana Świetlica Wiejska wykorzystywana będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w części, w jakiej są/będą one związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w sytuacji, gdy nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego są/będą Państwo zobligowani do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W konsekwencji, Państwu – będącemu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projekty pn. „(…)”. Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektuprzy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, tj. w części, w jakiej wydatki te są/będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie, zgodnie z którym: „Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu” należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych zaznaczenia wymaga, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).