Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.266.2023.5.JSU

Uznanie, że Planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT; dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania tej dostawy oraz uznania, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego oraz zwrotu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT; dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oraz uznania, że po dokonaniu dostawy Nieruchomości oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, pod warunkiem, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wpłynął 19 lipca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 września 2023 r. (wpływ 18 września 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

- X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Opis zdarzenia przyszłego

a. Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT.

b. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest czynnym podatnikiem VAT.

c. Sprzedający wraz z Kupującym zwani są dalej łącznie: „Wnioskodawcami”.

d. Sprzedający jest właścicielem następujących lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości lokalowe w budynku mieszkalnym (dalej „Budynek”), posadowionym na nieruchomości położonej w (…), w dzielnicy (…), przy ul. (…), stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (...) (dalej „Grunt”):

i. lokal użytkowy nr A, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal A”),

ii. lokal użytkowy nr B, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal B”),

iii. lokal użytkowy nr C, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal C”),

iv. lokal użytkowy nr D, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal D”),

v. lokal użytkowy nr E, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal E”),

vi. lokal użytkowy nr F, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal F”),

vii. lokal użytkowy nr G, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu jest związany udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Lokal G”).

- Lokal A, Lokal B, Lokal C, Lokal D, Lokal E, Lokal F oraz Lokal G zwane są dalej łącznie „Lokalami”.

e. Ponadto, Sprzedający jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym (…) części lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na kondygnacji Budynku, składającego się ze (…) miejsc postojowych, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej „Garaż”, natomiast przysługujący Sprzedającemu udział w Garażu dalej jako „Udział w Garażu”), przy czym Sprzedającemu przysługuje prawo do wyłączonego korzystania z (…) miejsc postojowych w Garażu.

f. Na Gruncie znajdują się również parking zewnętrzny, stacja transformatorowa oraz linia energetyczna - zwane dalej łącznie „Budowlami”.

g. Sprzedającemu przysługuje związane z własnością Lokalu G (na zasadzie ustalonego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej) prawo do wyłącznego korzystania z (…) miejsc postojowych na parkingu zewnętrznym znajdującym się na Gruncie.

h. Ponadto, na Gruncie znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane w postaci ogrodzenia, bramy wjazdowej oraz szlabanu (dalej łącznie: „Urządzenia Budowlane”).

i. Z tytułu własności Lokali, Sprzedającemu przysługują również:

i. udział w Gruncie, na który składają się:

- związany z własnością Lokalu A udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z własnością Lokalu B udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z własnością Lokalu C udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z własnością Lokalu D udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z własnością Lokalu E udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z własnością Lokalu F udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z własnością Lokalu G udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- związany z Udziałem w Garażu udział wynoszący (…) części w prawie własności Gruntu,

- zwane dalej łącznie jako: „Udział w Gruncie”.

ii. oraz związany z Udziałem w Gruncie udział w prawie własności Urządzeń Budowlanych oraz Budowli - zwane dalej łącznie jako „Udział w Budowlach i Urządzeniach Budowlanych”.

j. Lokale, Udział w Garażu, Udział w Gruncie oraz Udział w Budowlach i Urządzeniach Budowlanych zwane są dalej łącznie „Nieruchomością”.

k. Kupujący planuje nabyć Nieruchomość od Sprzedającego (dalej: „Transakcja”).

l. Sprzedający nabył Nieruchomość (…) r. (w wyniku przejęcia innego podmiotu). Od pierwszego zasiedlenia Lokali, Udziału w Garażu oraz Udziału w Budowlach i Urządzeniach Budowlanych upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

m. Sprzedający nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych ani nie dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych.

n. Dnia (…) r. Sprzedający zawarł z nowym najemcą, umowę najmu Lokali oraz (…) miejsc postojowych zlokalizowanych na parkingu zewnętrznym (dalej „Umowa Najmu 1”). Na podstawie Umowy Najmu, Sprzedający zobowiązał się ponieść nakłady na wykończenie Lokali (dalej: „Nakłady”). W ramach prac wykończeniowych Sprzedający poniósł w (…) r. koszty: prac demontażowych, projektu architektonicznego, malowania ścian i stropów, zamurowywania otworów drzwiowych i stawiania nowych ścian, inwentaryzacji instalacji, montażu nowych klimatyzatorów, montaż wkładek i zamków, zasilania UPS’ów, nabycia i montażu podgrzewacza, nabycia nowych drzwi i listew przypodłogowych, nabycia wykładziny, nabycia akcesoriów łazienkowych, nabycia osprzętu elektrycznego (oprawy LED, gniazda, włączniki, oświetlenie, linie telefoniczne itp.), sprzątania po ww. pracach i zabezpieczenia powierzchni. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych Nakładów.

o. Nakłady nie dotyczyły Udziału w Garażu, Udziału w Budowlach i Urządzeniach Budowlanych.

p. Wartość Nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej Lokali. Jednak z uwagi na charakter poniesionych Nakładów (prace miały na celu odtworzenie wartości użytkowej Lokali poprzez naprawę i wymianę zużytych elementów wyposażenia) oraz fakt, że Sprzedający nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, w ocenie Wnioskodawców Nakłady nie stanowią wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit b ustawy o VAT.

q. Dnia (…) [r.] Sprzedający zawarł z ww. najemcą kolejną umowę najmu dotyczącą (…) miejsc postojowych zlokalizowanych w Garażu (dalej: „Umowa Najmu 2”). Aktualnie Sprzedający ma zawarte jeszcze umowy najmu dotyczące (…) miejsc postojowych w Garażu i Sprzedający podejmuje działania w celu wynajęcia pozostałych miejsc postojowych w Garażu.

r. Umowa Najmu 1, Umowa Najmu 2 oraz umowy najmu dot. miejsc postojowych w Garażu zwane są łącznie dalej jako „Umowy Najmu”.

s. Sprzedający zawarł z podmiotami trzecimi umowy związane z zarządzaniem i obsługą Nieruchomości takie jak: umowa zarządzania Nieruchomością, umowy o świadczenie usług sprzątania, umowa dot. obsługi księgowej, umowy dot. sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usług dystrybucji, umowy pożyczek (dalej łącznie: „Umowy”).

t. W ramach Transakcji na Kupującego nie będą przeniesione Umowy, jak również należności i zobowiązania Sprzedającego oraz elementy takie jak: rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego.

u. Przeniesieniu na Kupującego będzie podlegała wyłącznie Nieruchomość oraz prawa, takie jak prawa autorskie, gwarancje i rękojmie wykonawców itp. (w zakresie w jakim te prawa są zbywalne), prawa i obowiązki przysługujące Sprzedającemu z umowy najmu z dnia (…) roku ze Wspólnotą Mieszkaniową dot. wynajęcia części powierzchni wspólnych Budynku. Jednocześnie na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego Kupujący wstąpi w stosunki najmu z Umów Najmu w miejsce Sprzedającego.

v. Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz dostawy mediów, itp., niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów o media, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

w. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania działalności zwolnionej z podatku VAT.

x. Kupujący jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza kontynuować jej wynajem.

y. Po sprzedaży Nieruchomości Sprzedający jako spółka będzie nadal kontynuował działalność. Na obecnym etapie nie są planowane zmiany restrukturyzacyjne w spółce, ani też jej likwidacja.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W związku z własnością Lokali oraz Udziału w Garażu, Sprzedającemu przysługuje Udział w Gruncie, na którym zlokalizowane są Budowle (tj. parking zewnętrzny, stacja transformatorowa, linia energetyczna) oraz Urządzenia Budowlanych (tj. ogrodzenie, brama wjazdowa, szlaban) - z uwagi na powyższe, Sprzedającemu przysługuje również udział w prawie własności ww. Budowli i Urządzeń Budowlanych.

W pozostałej części właścicielami ww. Budowli i Urządzeń Budowlanych są pozostali właściciele lokali znajdujących się w Budynku.

Nieruchomość nie została ujęta w księgach rachunkowych Sprzedającego jako towar handlowy, lecz jako inwestycja długoterminowa.

Sprzedający nabył Nieruchomość w wyniku przejęcia innego podmiotu - co w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W rezultacie Sprzedający nie odliczył podatku VAT, ponieważ transakcja nie była opodatkowana VAT. Poprzednik prawny Sprzedającego nabył Nieruchomość ponad 10 lat temu.

Jeżeli dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Zainteresowani zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą opodatkowanie dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Nieruchomość nie będzie w dniu Transakcji wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności nie będzie ona wyodrębniona na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Nieruchomość nie będzie w dniu Transakcji wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności Sprzedający nie prowadzi osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, w której byłyby przyporządkowane przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość nie będzie posiadała w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy stanowiący funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Sprzedającego. W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną bowiem przeniesione składniki majątku pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego, w szczególności Kupujący będzie musiał:

- podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (np. zawarcie stosowanych umów takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy obsługę finansowo-księgową),

- zaangażować inne składniki majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, np. środki finansowe na pokrywanie bieżących wydatków.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3. Czy po dokonaniu dostawy Nieruchomości oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

1. Planowana Transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3. Po dokonaniu dostawy Nieruchomości oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), pod warunkiem, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP").

c. Aby ustalić, czy sprzedaż Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP i tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT, należy dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”.

Definicja przedsiębiorstwa

d. Ze względu na brak definicji legalnej przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 551 [winno być 55¹ – przyp. Organu] ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) (dalej jako: „KC”), zgodnie z którą przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

e. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v. koncesje, licencje i zezwolenia;

vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

f. Jednocześnie, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wchodzące w jego skład składniki materialne i niematerialne powinny tworzyć zespół składników, a nie jedynie zbiór elementów.

g. Ponadto, aby zbywane składniki stanowiły przedsiębiorstwo, należy zachować funkcjonalne związki pomiędzy składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Definicja ZCP

h. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

i. Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

i. jest wyodrębniony organizacyjnie,

ii. jest wyodrębniony finansowo,

iii. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

iv. mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

j. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Zatem podstawowym wymogiem jest, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

k. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

l. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4.07.2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.225.2022.3.AN oraz z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.4.2022.4.MAZ), wyodrębnienie organizacyjne polega na określeniu miejsca ZCP w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to nie musi mieć charakteru wyodrębnienia prawnego, lecz może przybierać formę m.in. oddziału, biura, zakładu czy wydziału.

m. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego ZCP wystarczające jest jej wyodrębnienie faktyczne i materialne polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby ZCP mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. zespołu pracowników, który wykonuje przypisane do danej jednostki zadania.

n. Wyodrębnienie finansowe polega natomiast na wyodrębnieniu podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP i tym samym możliwości przyporządkowania jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Zatem w celu spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne istnienie samodzielności finansowej ZCP.

o. Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym, aby uznać ZCP za wyodrębnioną funkcjonalnie musi ona stanowić funkcjonalnie odrębną całość tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego podejmowania działań gospodarczych.

p. Powyższe kryteria uznania przedmiotu transakcji za ZCP są zbieżne z objaśnieniami Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. w sprawie konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług nabywania tzw. nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia MF”).

q. Zgodnie z Objaśnieniami MF, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

r. Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, w ocenie Wnioskodawców Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie wypełni definicji przedsiębiorstwa ani ZCP. Nieruchomość nie została wyodrębniona organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

s. Ponadto, w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione Umowy, wierzytelności pieniężne Sprzedającego czy elementy takie jak: rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego.

t. Przedmiotem Transakcji będą jedynie elementy typowe dla transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych opodatkowanych VAT (tj. wyłącznie Nieruchomość i prawa ściśle z nią związane oraz prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu). Intencją stron nie jest przeniesienie innych składników majątkowych.

u. Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji nie zawiera składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego bez konieczności:

i. angażowania przez Kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

ii. podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia stosowanych umów takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

v. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - a zatem Transakcja będzie podlegać VAT, jako odpłatana dostawa towarów.

Ad 2

a. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

b. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

c. W ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

d. Sprzedający poniósł Nakłady na Lokale przewyższające 30% wartości początkowej, jednak prace te nie spełniają przesłanek ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, tj. art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

e. Jak wynika z treści ww. przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

f. Podkreślić należy, że Nakłady poniesione przez Sprzedającego miały na celu odtworzenie wartości użytkowej Lokali, ich odświeżenie, wymianę zużytych elementów wyposażenia i dostosowanie Lokali do potrzeb najemcy. W wyniku dokonanych prac wykończeniowych nie doszło zatem do wzrostu wartości użytkowej Lokali i w konsekwencji do ich ulepszenia. Zdaniem Wnioskodawców prace miały charakter remontu.

g. Ponadto, Sprzedający nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych - a tymczasem mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, pojęcie ulepszenia może odnosić się wyłącznie do środków trwałych w rozumieniu tej ustawy.

h. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, np.:

i. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.397.2020.2.MC, zgodnie z którą:

„W analizowanym przypadku, jak wskazano we wniosku, Spółka będzie traktowała zakupione budynki jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży, bez wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych. Dlatego też pomimo dokonywania licznych prac remontowo-modernizacyjnych w poszczególnych budynkach, tj. W Kamienicy I, Kamienicy II oraz w Budynku Fabrycznym nie można mówić o dokonywaniu w tych budynkach ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią one u Wnioskodawcy środków trwałych. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. Lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi”.

ii. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.606.2017.3.AO, zgodnie z którą:

„Nieruchomość została zakwalifikowana w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Spółki, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie są od niej naliczane odpisy amortyzacyjne.

W celu podniesienia wartości rynkowej Nieruchomości oraz późniejszej maksymalizacji zysków z jej sprzedaży, Spółka zamierza dokonać na terenie Nieruchomości szeregu prac budowlanych. Prace te będą polegały przede wszystkim na rozbudowie, przebudowie, pracach remontowo-wykończeniowych, adaptacji pomieszczeń, modernizacji oraz rewitalizacji nieruchomości. Spółka wystąpiła o niezbędne pozwolenia w celu dokonania powyższych prac. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Nieruchomości inwestycyjnej i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach. międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali w Nieruchomości. (...)

Skoro - jak stwierdzono w ww. interpretacji - prac budowlanych wykonywanych na Nieruchomości nie można zakwalifikować jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych to w analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonując prac budowlanych w nabytej w 2016 r. nieruchomości, która nie została zaliczona do środków trwałych Spółki i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy”.

i. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowa dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości minie okres ponad 2 lat. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

j. Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

i. są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,

ii. złożą zgodne oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów lub przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

k. W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wskazano elementy, które musi zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj.:

i. imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego

ii. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części

iii. adres budynku, budowli lub ich części.

l. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

m. W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze fakt, że są oni czynnymi podatnikami VAT, jeśli przed dniem dokonania Transakcji złożą oni oświadczenie zgodnie z wymogami art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Ad 3

a. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

b. Jeżeli zatem towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

c. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Kupujący na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

d. Jak wykazano powyżej przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

e. Zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

f. W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i opodatkowaniu jej VAT (w związku ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia) oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, w ocenie Wnioskodawców, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, jeżeli Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

g. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

h. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

i. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

j. Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że jeżeli Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pod warunkiem rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia i opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

k. Ponadto, Kupujący będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu będzie podlegała bowiem wyłącznie Nieruchomość (składająca się z Lokali, udziału w Garażu, udziału w Gruncie oraz udziału w Budowlach i Urządzeniach Budowlanych) oraz prawa, takie jak prawa autorskie, gwarancje i rękojmie wykonawców itp. (w zakresie w jakim te prawa są zbywalne), prawa i obowiązki przysługujące Sprzedającemu z umowy najmu ze Wspólnotą Mieszkaniową dotyczące wynajęcia części powierzchni wspólnych Budynku.

Zatem przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ jego zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego jak tajemnica przedsiębiorstwa czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem transakcji nie będzie „całe przedsiębiorstwo”, gdyż zbywane składniki stanowią jedynie część przedsiębiorstwa Sprzedającego. Tym samym zbyciu będzie podlegała Nieruchomość składająca się z lokali użytkowych, udziału w Garażu, udziału w Gruncie, udziału w prawie własności Urządzeń Budowlanych oraz Budowli wraz z niektórymi prawami z nią związanymi, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

W analizowanej sytuacji przedmiot transakcji nie będzie stanowił także zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dokonując oceny zbywanych składników w kontekście wystąpienia w niniejszej sprawie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest i nie będzie na dzień Transakcji wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności nie będzie ona wyodrębniona na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wskazali Zainteresowani, Nieruchomość nie będzie w dniu Transakcji również wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego, w szczególności Sprzedający nie prowadzi osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, w której byłyby przyporządkowane przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość nie będzie posiadała w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy stanowiący funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Sprzedającego. W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną bowiem przeniesione składniki majątku pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego, w szczególności Kupujący będzie musiał:

- zaangażować inne składniki majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, np. środki finansowe na pokrywanie bieżących wydatków.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani wskazali, że w ramach Transakcji na Kupującego nie będą przeniesione Umowy (zawarte przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi) związane z zarządzaniem i obsługą Nieruchomości takie jak: umowa zarządzania Nieruchomością, umowy o świadczenie usług sprzątania, umowa dotycząca obsługi księgowej, umowy dotyczące sprzedaży energii elektrycznej oraz świadczenia usług dystrybucji, umowy pożyczek, jak również należności i zobowiązania Sprzedającego oraz elementy takie jak: rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiot planowanej Transakcji na moment jej dokonania:

- nie będzie stanowił niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w przedsiębiorstwie Sprzedającego,

- nie umożliwi dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. zawarcie stosowanych umów takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy obsługę finansowo-księgową),

- nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Przedmiot Transakcji będzie wymagał udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie będzie zawierał wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej tylko w oparciu o przenoszone w ramach Transakcji aktywa.

Przenoszone w ramach Transakcji aktywa nie będą posiadać zdolności do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwi dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Kupującego. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów (takich jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością czy obsługę finansowo-księgową, inne składniki majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, np. środki finansowe na pokrywanie bieżących wydatków).

Przedmiot Transakcji, tj. składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość, w skład której wchodzą Lokale, udział w Garażu, udział w Gruncie oraz udział w Budowlach i Urządzeniach Budowlanych, nie będzie na moment jej dokonania wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość oraz prawa, takie jak prawa autorskie, gwarancje i rękojmie wykonawców itp. (w zakresie w jakim te prawa są zbywalne), prawa i obowiązki przysługujące Sprzedającemu z umowy najmu ze Wspólnotą Mieszkaniową dot. wynajęcia części powierzchni wspólnych Budynku. Jednocześnie Kupujący wstąpi w stosunki najmu z Umów Najmu w miejsce Sprzedającego.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, a także elementów takich jak: rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie zawiera wymaganego zaplecza zarządczego, administracyjnego oraz logistycznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej bez angażowania dodatkowych środków i aktywów. Jak wskazali Zainteresowani, Nieruchomość nie będzie posiadała w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy stanowiący funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Sprzedającego. W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną bowiem przeniesione składniki majątku pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedającego.

Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz dostawy mediów, itp., niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z umów o media, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Kupujący będzie musiał podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (np. zawarcie stosowanych umów takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy obsługę finansowo-księgową) oraz zaangażować inne składniki majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, np. środki finansowe na pokrywanie bieżących wydatków.

Zatem, z uwagi na powyższe ustalenia brak jest podstaw prawnych by uznać przedmiot zbycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sytuacji nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii ustalania, czy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Wnioskodawców na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” lub ich części. W tym zakresie należy odnieść się do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682, ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ww. Ustawy:

Przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości lokalowe w budynku mieszkalnym, posadowionym na nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…).

Sprzedający jest również współwłaścicielem w udziale wynoszącym (…) części lokalu niemieszkalnego - garażu, usytuowanego na kondygnacji Budynku, składającego się ze (…) miejsc postojowych, z własnością tego lokalu związany jest udział wynoszący (…) części w prawie własności części wspólnych Budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy czym Sprzedającemu przysługuje prawo do wyłączonego korzystania z (…) miejsc postojowych w Garażu.

Z tytułu własności Lokali, Sprzedającemu przysługują również:

- udział w Gruncie, na który składają się: