Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.574.2018.9.S.PS

Nieuznanie wykonanych czynności za odpłatne świadczenie usług i nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)Ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 3 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 493/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 13 lipca 2023 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania wykonanych czynności za odpłatne świadczenie usług i nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Charakter działalności A. (…)

Wnioskodawca (…) (dalej jako: „A.” lub „Wnioskodawca”) jest (…) badawczym, działającym w obszarze (…). Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Przedmiotem podstawowej działalności A. jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach. Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

(…)

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

(…)

Do działań podejmowanych przez A. należą w szczególności:

(…)

Wnioskodawca może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t. j. Dz. U. z 2018 r poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

• wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),
• wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,
• dotacja podmiotowa otrzymywana zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87) (dalej jako: „ustawa o finansowaniu nauki”) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o finansowaniu nauki przez badania naukowe rozumieć należy trzy rodzaje różnych badań:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Jednocześnie w tym miejscu Wnioskodawca chce wskazać, że nie prowadził i nie prowadzi żadnych badań podstawowych w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki.

W przeszłości A. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku stosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku złożonego wniosku Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną w dniu 12 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP4.4012.23.2018.2.KR).

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości co do prawidłowości i kompletności przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego. Ze względu na znaczenie, jakie kompletność i wierne przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają dla ochrony płynącej z otrzymanej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę stanu faktycznego, m.in. w zakresie prowadzonej działalności oraz jej charakteru komercyjnego.

Efektem powyższych prac przeprowadzonych przez A. było zidentyfikowanie nieścisłości w opisie stanu faktycznego przedstawionego w opisie wniosku o interpretację wcześniej wydaną.

Realizacja Przedsięwzięcia S.

A. (…) dnia 3 marca 2017 r., zawarł ze spółką prawa polskiego B. S.A. (dalej jako: „spółka B.”) umowę współpracy (dalej jako: „umowa” lub „umowa współpracy”), celem przeprowadzenia Przedsięwzięcia S. (dalej jako: „Przedsięwzięcie S.”) - europejskiej inicjatywy, realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego w formie „wspólnego przedsięwzięcia” w zakresie badań naukowych i innowacji, która ma na celu stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze (…) z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku (…) w Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora (…) i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru (…).

Przedsięwzięcie S współfinansowane jest ze środków UE w ramach programu ramowego w zakresie badań naukowych i innowacji na lata 2014-2020 „(…)” (dalej jako: „program ramowy”) ustanowiony w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr I z dnia 11 grudnia 2013 r. Członkiem Przedsięwzięcia S. po stronie publicznej jest UE reprezentowana przez Komisję Europejską (dalej jako: „KE”).

Wspólne Przedsięwzięcie S. ma następujące cele (dalej jako: „Cele główne”):

(...)

Jednym z założeń mających na celu realizację powyżej wskazanych Celów głównych Przedsięwzięcia S. jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu (…) w UE.

Jednocześnie Członkami Przedsięwzięcia S. zostali także wybrani w drodze otwartego, niedyskryminującego konkursu ogłoszonego przez KE tzw. Członkowie Stowarzyszeni czyli podmioty prawa lub konsorcja podmiotów prawa z siedzibą w państwie członkowskim lub państwie stowarzyszonym uprawnieni do aplikowania o środki finansowe z programu ramowego.

Spółka B. jest członkiem konsorcjum E (dalej jako: „konsorcjum”), które jest ww. Członkiem Stowarzyszonym Przedsięwzięcia S., dzięki czemu może uczestniczyć w realizacji projektów prowadzonych w ramach Przedsięwzięcia S. oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w zakresie Przedsięwzięcia S.

Spółka B., będąc koordynatorem projektu na Polskę, realizowanego w ramach Przedsięwzięcia S. zawarła z dyrektorem wykonawczym Przedsięwzięcia S. porozumienie o przyznaniu dofinansowania (dalej jako „umowa o dofinansowanie” lub „umowa grantowa”), które zawiera zasady prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Przedsięwzięciem S. W konsekwencji tego spółka B. stała się beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie oraz aneksie do tej umowy, które służy realizacji Celów głównych.

W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie Przedsięwzięcia S powierzonego projektu (dalej jako „projekt”), w tym m.in. mogą współpracować z powiązanymi stronami trzecimi. Jednakże to po stronie beneficjentów występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że A. (…) funkcjonuje w ramach Przedsięwzięcia S. jako „powiązana strona trzecia” (zgodnie z umowami zawartymi przez spółkę B. w ramach Przedsięwzięcia S. - umowy grantowej i umowy konsorcjum). Aby podmiot mógł mieć taki status musi być literalnie wpisany w umowę grantową, każde ewentualne wprowadzenie nowej powiązanej strony trzeciej wymaga zmiany umowy w formie pisemnej na poziomie europejskim. Takie usytuowanie „powiązanych stron trzecich” w hierarchii Przedsięwzięcia S. świadczy o ich „stałości”. Oznacza to również, iż powiązanej stronie trzeciej nie można przypisać roli zleceniobiorcy wykonującego usługę w Przedsięwzięciu S.

Mając na uwadze powyższe A., poprzez literalne wymienienie w umowie grantowej, stał się za pośrednictwem spółki B. powiązaną stroną trzecią Przedsięwzięcia S. Status A., jako powiązanej strony trzeciej, potwierdzony został również w umowie współpracy pomiędzy A., a spółką B. z dnia 3 marca 2017 r., w której podkreślono, że Wnioskodawca występuje w Przedsięwzięciu S. jako bezpośredni współwykonawca zadań w przeprowadzanym projekcie.

Tym samym należy zwrócić uwagę, że pojęcie powiązanej strony trzeciej jest w pełni uregulowane i spójne we wszystkich zawartych w związku z realizacją Przedsięwzięcia S. umowach.

Przedmiotowy projekt, w którym uczestniczy A. obejmuje pracę naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez A. i spółkę B. w ramach Przedsięwzięcia S. według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

W związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B. umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie wspólnego Przedsięwzięcia S. mającego m.in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów (…), w ocenie A., nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez A. na rzecz spółki B. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako pochodna projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy. Realizacja projektu może spowodować, iż wyniki prac i badań będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE za pośrednictwem spółki B.. stanowi jedynie refundację kosztów prac i badań ponoszonych przez Wnioskodawcę służących realizacji Celów głównych wspólnego Przedsięwzięcia S.

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (ale za pośrednictwem spółki B. ), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Przedsięwzięcia S. oraz A. i spółki B.

Warto podkreślić, iż powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Przedsięwzięcia S., o którym traktuje niniejszy wniosek nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz spółkę B. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami.

Głównym założeniem tej międzynarodowej współpracy badawczej, bo właśnie w takich kategoriach należy rozpatrywać Przedsięwzięcie S. (podobnie jak działające w jego ramach konsorcja) jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu (…) UE.

W umowie grantowej zawarto także regulacje, że przyznane beneficjentom dofinansowanie z UE pokrywa koszty projektu zadeklarowane przez beneficjentów m.in. spółkę B. oraz powiązane strony trzecie, m.in. A., który otrzymuje dofinansowanie w wysokości 44%. Na pozostałe 56% kosztów A. będzie się ubiegać o dofinansowanie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Koszty te muszą spełniać odpowiednie warunki.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta – spółki B., a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - A. w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w zawartej między Wnioskodawcą oraz spółką B. umowie współpracy - w myśl jednego z zapisów środki finansowe, będące dofinansowaniem otrzymane przez spółkę B. od KE, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie grantowej, spółka B. ma obowiązek przekazać A., który wykonuje zadania objęte tym dofinansowaniem.

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez spółkę B. na rzecz A. ma jedynie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz A. (i innych podmiotów realizujących poszczególne zadania w ramach Przedsięwzięcia S.). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE za pośrednictwem beneficjenta spółki B. do Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie otrzyma od spółki B. żadnych innych środków pieniężnych. Dofinansowanie przekazywane jest więc na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem A. w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu.

Powyższe oznacza, że dzięki dofinansowaniu, A. ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu w ramach Przedsięwzięcia S. Również warto podkreślić, iż A. nie wykonywałby przedmiotowego projektu bez otrzymanego za pośrednictwem spółki B. dofinansowania z UE. Brak dofinansowania uniemożliwiłoby osiągnięcie Celów głównych projektu jakimi są: przyczynianie się do rozwoju inteligentnego, ekologicznego i zintegrowanego (…) w ramach UE, realizacja jednolitego europejskiego obszaru (…) celem szybszego i mniej kosztownego przejścia do atrakcyjniejszego, przyjaznego użytkownikom (w tym osobom o ograniczonej sprawności ruchowej), konkurencyjnego, efektywnego i zrównoważonego europejskiego systemu (…), rozwój silnego i globalnie konkurencyjnego europejskiego sektora (…), ustanowienie i opracowanie strategicznego planu centralnego i zapewnienie jego skutecznego i efektywnego wdrożenia itp.

Umowa współpracy zawiera również ogólne zasady przeprowadzenia przedsięwzięcia na gruncie krajowym. I tak, do zadań A., ale także innych współwykonawców, związanych z realizacją projektu należy:

• przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do projektu,
• opracowanie projektu załącznika określającego zadania A. oraz spółki B. związane z wykonaniem projektu, terminy oraz koszty,
• realizacja zadań merytorycznych zgodnych z projektem,
• przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań,
• przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami umowy grantowej,
• przekazywanie powyższych raportów, tj. merytorycznego oraz finansowego do spółki B.,
• przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie zadań merytorycznych należą prace związane z zagadnieniami: (…), ulepszone projekty (…), poprawa dostępności (…), koordynacja techniczna oraz integracja modeli technologicznych, a także rozpowszechnianie, komunikacja i wykorzystanie uzyskanych wyników i informacji, w tym m.in:

(…)

Otrzymane od UE środki pieniężne stanowią zatem dofinansowanie do wymienionych powyżej zadań służących realizacji Celów głównych projektu w ramach Przedsięwzięcia S. na rzecz UE.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że zgodnie z umową współpracy realizacja projektów w ramach Przedsięwzięcia S. może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku Wnioskodawca oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Przedsięwzięcia S. nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców i spółki B. w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział spółki B. w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Spółka B. będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu.

W kontekście omawiania prawa własności intelektualnej, za konieczne należy uznać na podstawie zawartych umów w ramach realizacji Przedsięwzięcia S., iż dwa lub więcej podmiotów staje się współwłaścicielami rezultatów, jeśli: wspólnie je wygenerowały oraz nie jest możliwe ustalenie wkładów każdej ze stron lub rozdzielenie ich na potrzeby wnioskowania o ochronę praw autorskich, uzyskania praw autorskich i zachowania ochrony prawnej.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich. Ponadto, z zapisów umów wynika, że każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni w określonym terminie przed wykorzystaniem. Podkreślenia wymaga fakt, iż wszelkie opisane powyżej zmiany w zakresie zasad własności/współwłasności do powstałych praw majątkowych (które mogą, lecz nie muszą powstać w związku z realizacją Celów głównych w ramach Przedsięwzięcia S.), będą wymagały, na gruncie szeroko pojętego prawa własności intelektualnej zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej między stronami. Niemniej jednak skutki podatkowe tego typu umów i zdarzeń nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca przedkłada status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe bezpośrednio do spółki B.. Taki sposób postępowania pomiędzy powiązaną stroną trzecią (A.), a beneficjentem (spółka B.) określony został zarówno w umowie współpracy, jak i umowie o dofinansowanie. Ten sposób wymiany informacji został zatem narzucony treścią zawartej przez spółkę B. umowy o dofinansowanie. Z kolei, spółka B. jako członek zdefiniowanego powyżej konsorcjum, raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami przekazanymi przez A. do lidera konsorcjum, który następnie sprawozdaje całość do KE. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że przywołane powyżej raporty sporządzane w związku z projektem, przekazywane będą do spółki B., zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonego w umowie o dofinansowanie. Wszystkie realizowane zadania związane z projektem w zakresie Przedsięwzięcia S. w założeniu nie miały podlegać fakturowaniu pomiędzy A. a spółką B. lub bezpośrednio jakimkolwiek innym podmiotem.

Z uwagi na całokształt powyżej zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce potwierdzić, iż prace wykonane przez A. jako powiązaną stronę trzecią, służące realizacji Celów głównych Przedsięwzięcia S., nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy o VAT. W związku z tym środki pieniężne otrzymane przez A. z UE za pośrednictwem spółki B.. jako beneficjenta unijnego dofinansowania na realizację projektu nie będą stanowiły obrotu, gdyż nie będą bezpośrednio wpływały na cenę transakcji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie będzie obowiązku wystawiania faktur na otrzymane dofinansowanie z UE. Prace wykonane przez A. jako powiązaną stronę trzecią Przedsięwzięcia S., które następnie zostaną przekazane spółce B. jako koordynatorowi, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Pytanie

Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prace wykonane przez A. jako powiązaną stronę trzecią, służące realizacji Celów głównych Przedsięwzięcia S., nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki B. - będącej odbiorcą dofinansowania z UE – na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B. nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Prace wykonane przez A. jako powiązaną stronę trzecią, służące realizacji Celów głównych Przedsięwzięcia S., nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki B. - będącej odbiorcą dofinansowania z UE - na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B. - nie stanowią obrotu, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na jakąkolwiek cenę za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towaru ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki B. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż spółka B. nie przekazuje Wnioskodawcy jakichkolwiek innych kwot poza opisywanym dofinansowaniem z UE za wykonywane przez A. w ramach przedmiotowego projektu prace. A. nie wykonywałby żadnych działań w ramach projektu gdyby nie rzeczone dofinansowanie z UE. Otrzymane środki pieniężne w postaci dofinansowania z UE przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, stanowiąc zwrot poniesionych kosztów, w wyniku czego nie będą tworzyć elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Usługa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usługi sprecyzowane zostało w art. 8 ustawy o VAT. W myśl ustępu 1 tego przepisu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć przez „świadczenie usług” Wnioskodawca uważa, że w tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak:

• w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C‑215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
• stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
• pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, iż czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „wynagrodzenie – to zapłata za pracę, (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ wynagrodzenie.html). Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca jako powiązana strona trzecia Przedsięwzięcia S. otrzymuje za pośrednictwem spółki B. - beneficjenta dofinansowania z UE przekazywanego przez KE - środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wyłącznie poniesionym kosztom na realizację części prac przeprowadzonych przez A. na projekcie. Dodatkowego podkreślenia wymaga przy tym fakt, że spółka B. pełni w tym przypadku funkcję techniczną dystrybutora tychże środków na powiązane ze spółką B. strony trzecie. Wnioskodawca chce podkreślić, że oprócz wskazanego powyżej dofinansowania z UE nie otrzyma od spółki B. jakichkolwiek innych środków finansowych. W związku z tym nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto, nie istnieje także stosunek prawny zobowiązujący A. do świadczenia usług na rzecz spółki B., a spółkę B. do wypłaty wynagrodzenia za te działania.

W zawartej umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką B. nie ma przyjętego jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania świadczenia przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz spółki B., ani także zapisu o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia przez spółkę B. poza przekazaniem rzeczonego dofinansowania, które stanowi dla A. wyłącznie równowartość poniesionych kosztów w związku z wykonywanym projektem w ramach Przedsięwzięcia S. W związku z tym brak elementu przyczynowo-skutkowego oraz świadczenia wzajemnego jako elementu niezbędnego istnienia samej usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że A. oraz spółka B. wspólnie zobowiązały się poprzez podział zadań i ryzyka do realizacji przyjętego zadania. Otrzymana przez Wnioskodawcę korzyść nie może być w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za zachowanie.

Mamy zatem do czynienia z rozliczeniem projektu realizowanego w ramach Przedsięwzięcia S. pomiędzy spółką B., a Wnioskodawcą, czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, z których żaden nie świadczy usług na rzecz drugiego.

Strony w ramach projektu jedynie współpracują we wspólnym projekcie, a efektem kooperacji pomiędzy A., a spółką B. będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania, którego celem są dalsze postępy prac w ramach wspólnego zadania. Przekazane do spółki B. materiały w formie zbiorczej od wszystkich współwykonawców transferowane są następnie do lidera projektu, tj. osoby wskazanej przez konsorcjum, której zadaniem jest koordynowanie prac merytorycznych członków konsorcjum związanych z przygotowaniem porozumienia o przyznaniu dofinansowania oraz monitorowanie postępów realizacji projektu powierzonego w ramach Przedsięwzięcia S. Działań podjętych w ramach umowy o współpracę i umowy grantowej, nie można dla celów VAT oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Głównym założeniem międzynarodowej współpracy badawczej w ramach Przedsięwzięcia S., w tym także przekazywanie opracowanych materiałów jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu (…) w UE.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wiedza - rezultaty projektu będące pochodną działań w ramach Przedsięwzięcia S. będą udostępnione na ogólnodostępnej dla uczestników Przedsięwzięcia S. platformie wiedzy. Transfer wiedzy będzie dokonywany pomiędzy wszystkimi uczestnikami przedmiotowego przedsięwzięcia. Raporty, o których mowa w umowie o współpracy przekazywane są do lidera tj. spółki B.. tylko ze względów technicznych, organizacyjnych. Co więcej, każdy uczestnik Przedsięwzięcia S. może wykorzystywać, udostępnione na platformie wiedzy przez innych członków, wyniki prac.

Z kolei środki finansowe z UE, jak zostało to już podkreślone powyżej we wniosku, rozdysponowane zostają na terytorium Polski, z uwagi na przyjęty model uproszczenia, przez spółkę B., która pełni techniczną rolę pośrednika w przekazywaniu unijnego dofinansowania w tym przedmiotowym przedsięwzięciu.

Zatem nie należy łączyć przekazywanych za pośrednictwem spółki B. środków unijnych z przekazywanymi przez A. raportami do Spółki B. Gdyby środki pieniężne były wynagrodzeniem za usługę, powinny być przekazywane pomiędzy wszystkimi członkami Przedsięwzięcia S., a tak w rzeczywistości nie jest i w założeniu nigdy nie miało tak być.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w zakresie prac opisanych w niniejszym wniosku brak jest elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można ich dostrzec w ramach rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką B., co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż brak jest po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Uznanie, że zachowanie A. nie wyczerpuje znamion świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT wyklucza możliwość traktowania go jako transakcji opodatkowanej VAT również na podstawie art. 8 ust. 2. Przepis ten przewiduje szczególe wypadki, w których również świadczenia, w zamian za które nie zostało przewidziane żadne wynagrodzenie są klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług do celów VAT.

Ustawodawca w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT określił, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wzajemny nieodpłatny transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych poprzez dofinansowanie z UE, będzie związany z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem działalności A. jako (…) badawczego jest właśnie inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych.

Zatem zachowanie to nie wyczerpuje znamion usługi (zarówno określonej w ustępie 1 jak i 2 art. 8 ustawy o VAT) ze względów opisanych powyżej. Analiza możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie jest zatem celowa.

Podstawa opodatkowania

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony powyżej przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca chce podkreślić, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

Wnioskodawca zauważa, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

W wyroku C-184/00 z 22 listopada 2001 roku w sprawie Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, TSUE orzekł, iż pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Natomiast w wyroku C-353/00 z 13 czerwca 2002 roku w sprawie Keeping Newscastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Trybunał orzekł, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej W wyroku tym, związek dotacji z ceną nie został przeanalizowany dostatecznie szczegółowo, jednakże szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał, a które w tym miejscu warto przytoczyć. Rzecznik wskazał bowiem, iż dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. W przywołanej sprawie istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia: również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzeczenia TSUE, należy wskazać, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na całokształt opisanego we wniosku projektu i fakt, iż otrzymane środki finansowe w postaci dofinansowania z UE w celu realizacji Celów głównych Przedsięwzięcia S. są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego projektu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dotacja w czystej formie, a jeśli nawet takowe dofinansowanie z UE uznać za dotację to i tak brak jest bezpośredniego związku dotacji z ceną tym bardziej z ceną za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki B. Kwota dofinansowania z UE przekazywana przez KE bezpośrednio do beneficjenta – spółki B., a następnie na mocy umowy grantowej do Wnioskodawcy, jako powiązanej strony trzeciej odpowiada jedynie wysokości kosztów, poniesionych przez A. na wykonanie zadań, określonych w umowie. A zatem dofinansowanie z UE stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. To dzięki dofinansowaniu, A. ma zapewnione pokrycie znaczącej części kosztów odnoszących się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego projektu prac oraz badań naukowych.

Wnioskodawca, chce również zwrócić uwagę na fakt, iż nawet jeśli dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co w szerokim rozumieniu niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także bezpośrednio z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez A.. W konsekwencji wykluczone jest wspomniane przez Trybunał uznanie, że otrzymana dotacja stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Powyższy pogląd pozostaje w pełni zgodny z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Jako przykład takich rozstrzygnięć można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 938/16. Podkreślono w nim, że „Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (...) Uniwersytet realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum dotację, która nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie”.

Otrzymane dofinansowanie z UE na realizację Celów głównych w ramach Przedsięwzięcia S., nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie to dofinansowanie powiązane bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczone będzie w całości na refundację kosztów bezpośrednich przeprowadzenia projektu, tj. m.in. na wynagrodzenie pracowników A., biorących udział w pracach związanych z realizacją projektu w ramach Przedsięwzięcia S.

Wnioskodawca chce również podkreślić, iż celem realizowanego przedsięwzięcia S. jest m.in. rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów (…). Efektem wykonania przedmiotowego projektu będą więc tylko sporządzone raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz wykreowana wiedza i umiejętności.

Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi obrotu, bowiem jest dofinansowaniem skierowanym na pokrycie, refundację kosztów realizacji poszczególnych zadań, Celów głównych Przedsięwzięcia S., a zatem ma jedynie charakter zakupowy.

Reasumując, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, stwierdzić należy, że prace wykonane przez A. jako powiązaną stronę trzecią służące realizacji Celów głównych Przedsięwzięcia S., nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy o VAT, gdyż czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie zawierają elementów składowych usługi w rozumieniu ustawy o VAT zarówno w postaci usługi świadczonej odpłatnie, jak i o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji, z uwagi na brak istnienia jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, opisane we wniosku otrzymane dofinansowanie unijne na realizację części przypisanego A. wspólnego projektu, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi z uwagi na brak takowej usługi i stanowić będzie jedynie ogólne dofinansowanie, o charakterze zakupowym, przeznaczone wyłącznie na refundację poniesionych kosztów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 12 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP4.4012.574.2018.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz orzeczenie na podstawie art. 200 PPSA zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 493/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2368/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 stycznia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 13 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 493/19.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywa 2006/112”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że:

„(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19)”.

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że:

„(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34)”.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że zapłata musi mieć konkretny wymiar, przy czym osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w podatku VAT jest oderwane od wartości tej usługi, o czym stanowi np. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1953/13.

Reasumując, odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotna zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że:

„(…) pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (…)”.

Tak więc, jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że są Państwo (…) badawczym, działającym w obszarze (…). Posiadają Państwo osobowość prawną oraz są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarli Państwo ze spółką prawa polskiego B. S.A. umowę współpracy, celem przeprowadzenia Przedsięwzięcia S. - europejskiej inicjatywy, realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno‑prywatnego w formie „wspólnego przedsięwzięcia” w zakresie badań naukowych i innowacji, która ma na celu stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze (…) z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku (…) w Unii Europejskiej, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora (…) i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru (…).

Przedsięwzięcie S. współfinansowane jest ze środków UE w ramach programu ramowego w zakresie badań naukowych i innowacji na lata 2014-2020 „(…)”. Jednym z założeń mających na celu realizację Celów głównych Przedsięwzięcia S. jest powszechna dostępność do wyników badań dla wszystkich członków uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu i ich wzajemna wymiana w celu stworzenia nowej wartości dodanej dla systemu (…) w UE.

Spółka B., będąc koordynatorem projektu na Polskę, realizowanego w ramach Przedsięwzięcia S. zawarła z dyrektorem wykonawczym Przedsięwzięcia S. porozumienie o przyznaniu dofinansowania, które zawiera zasady prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Przedsięwzięciem S. W konsekwencji tego spółka B. stała się beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w umowie o dofinansowanie oraz aneksie do tej umowy. W umowie o dofinansowanie przewidziano, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie Przedsięwzięcia S powierzonego projektu, w tym m.in. mogą współpracować z powiązanymi stronami trzecimi. Jednakże to po stronie beneficjentów występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

Funkcjonują Państwo w ramach Przedsięwzięcia S. jako „powiązana strona trzecia” (zgodnie z umowami zawartymi przez spółkę B. w ramach Przedsięwzięcia S. - umowy grantowej i umowy konsorcjum).

Przedmiotowy projekt, w którym Państwo uczestniczą obejmuje pracę naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez Państwa i spółkę B. w ramach Przedsięwzięcia S. według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

W związku z zawarciem pomiędzy Państwem a spółką B. umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie wspólnego Przedsięwzięcia S. nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Państwa na rzecz spółki B. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako pochodna projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej Państwu znane. Realizacja projektu może spowodować, iż wyniki prac i badań będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE za pośrednictwem spółki B. stanowi jedynie refundację ponoszonych przez Państwa kosztów prac i badań służących realizacji Celów głównych wspólnego Przedsięwzięcia S.

Efektem udziału w projekcie będzie transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami (ale za pośrednictwem spółki B. ), co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu.

Powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Przedsięwzięcia S., o którym traktuje niniejszy wniosek nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Państwa oraz spółkę B. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami. Głównym założeniem tej międzynarodowej współpracy badawczej jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu (…) UE.

W umowie grantowej zawarto także regulacje, że przyznane beneficjentom dofinansowanie z UE pokrywa koszty projektu zadeklarowane przez beneficjentów m.in. spółkę B. oraz powiązane strony trzecie, m.in. Państwa, który otrzymuje dofinansowanie w wysokości 44%. Na pozostałe 56% kosztów będą Państwo ubiegać się o dofinansowanie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Koszty te muszą spełniać odpowiednie warunki.

Dofinansowanie z UE zgodnie z przyjętym w umowie grantowej modelem dystrybucji środków finansowych, przekazywane jest przez KE do beneficjenta – spółki B.., a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Państwu w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w projekcie. Środki finansowe, będące dofinansowaniem otrzymane przez spółkę B. od KE, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie grantowej, spółka B. ma obowiązek przekazać Państwu, którzy wykonują zadania objęte tym dofinansowaniem. Przekazywanie unijnych środków finansowych przez spółkę B. na Państwa rzecz ma jedynie charakter techniczny.

Oprócz powyżej wskazanego dofinansowania z UE przekazywanego przez KE za pośrednictwem beneficjenta spółki B.., nie otrzymają Państwo od spółki B. żadnych innych środków pieniężnych. Dofinansowanie przekazywane jest więc na poczet realizacji zadań określonych w umowie o dofinansowanie, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach projektu i na kwestie związane z funkcjonowaniem Państwa w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Są Państwo w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu.

Do Państwa zadań, związanych z realizacją projektu należy: przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do projektu, pracowanie projektu załącznika określającego Państwa zadania oraz spółki B.. związane z wykonaniem projektu, terminy oraz koszty, realizacja zadań merytorycznych zgodnych z projektem, przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań, przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami umowy grantowej, przekazywanie powyższych raportów, tj. merytorycznego oraz finansowego do spółki B.., przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Do czynności realizowanych przez Państwa w zakresie zadań merytorycznych należą prace związane z zagadnieniami: zarządzanie tłumem na (…), ulepszone projekty (…) i komponenty, poprawa dostępności do (…) dla wszystkich grup (…), koordynacja techniczna oraz integracja modeli technologicznych, a także rozpowszechnianie, komunikacja i wykorzystanie uzyskanych wyników i informacji.

Zgodnie z umową współpracy realizacja projektów w ramach Przedsięwzięcia S. może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku Państwo oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Przedsięwzięcia S. nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców i spółki B.. w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie. Powołana umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział spółki B.. w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów Spółka B. będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu.

Po wygenerowaniu rezultatu, współwłaściciele mogą uzgodnić na piśmie zastosowanie innych zasad własności niż współwłasność. O ile nie uzgodniono inaczej w formie pisemnej pomiędzy współwłaścicielami, każdy z nich będzie posiadał równą i niepodzielną część rezultatów, oraz międzynarodowe prawo własności intelektualnej do nich. Ponadto, z zapisów umów wynika, że każdy ze współwłaścicieli, jak również powiązane strony trzecie mają prawo do wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów wedle uznania. Mają prawo do nadania osobom trzecim niewyłącznej licencji, bez możliwości sublicencjonowania, w celu wykorzystywania wspólnie posiadanych rezultatów, pod warunkiem, że pozostali współwłaściciele zostaną powiadomieni w określonym terminie przed wykorzystaniem.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy oraz czy kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że zarówno Państwo, jak i spółka B. działający w ramach umowy są odrębnymi podatnikami VAT, co oznacza, że działając w ramach takiej umowy powinni Państwo do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Jak już wyżej wskazano, kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Na uwagę zasługuje konieczność powiązania dotacji z dostawą konkretnego towaru lub usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 493/19, zapadłym do niniejszej sprawy, wskazał, że:

„Ze złożonego wniosku jasno wynika, że celem realizowanego przedsięwzięcia S. jest między innymi rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów (…). Efektem wykonania przedmiotowego projektu będą natomiast sporządzone raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz wykreowana wiedza i umiejętności. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Skarżący sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Skarżącego dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi.

(…)

W ocenie Sądu, nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazane dofinansowane z UE za pośrednictwem spółki B.. nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu w realizację projektu. Dofinansowanie to jest bowiem przekazywane na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań (innych niż podstawowe), prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie (prawa majątkowe) o charakterze komercyjnym. (…) umowa współpracy nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej (…)

Wskazać również należy, że dofinansowanie to ma więc typowo charakter „kosztowy” bowiem nie jest związane bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę poniesionych przez Skarżącego kosztów prowadzonych prac badawczych me jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (…)”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści zapadłego orzeczenia w sprawie oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie. Jak Państwo wskazali, w związku z zawarciem pomiędzy Państwem a spółką B. umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie wspólnego Przedsięwzięcia S., nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Państwa na rzecz spółki B. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako pochodna projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej Państwu znane. Realizacja projektu może spowodować, iż wyniki prac i badań będą nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia i nie będą nadawać się do komercjalizacji. Otrzymane dofinansowanie z UE za pośrednictwem spółki B.. stanowi jedynie refundację ponoszonych przez Państwa kosztów prac i badań służących realizacji Celów głównych wspólnego Przedsięwzięcia S. Brak jest więc powiązania kwoty dofinansowania z wynikiem konkretnych prac badawczych. Okoliczność ta świadczy o tym, że dotacja ma charakter dotacji zakupowej oraz wpływa na ponoszone przez Państwa koszty realizacji projektu.

W niniejszej sprawie nie mamy również do czynienia ze zmianą ceny towaru lub usługi w związku z udzieloną dotacją. Jak wskazano wyżej, nie musi dojść do wytworzenia konkretnego efektu prac, zaś umowa nie przewiduje przenoszenia prawa własności intelektualnej.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja mająca charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji nie otrzymają Państwo sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone przez Państwa usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją opisanego Przedsięwzięcia. Dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy że, otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów projektu nie stanowi zapłaty za świadczone usługi, zatem w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa w ramach Przedsięwzięcia czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu.

Kwota otrzymanego dofinansowania nie stanowi więc podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili w pierwotnym wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).