Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.774.2023.2.MJ

Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem (usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2023 r. (data wpływu 12 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W okresie od 25 listopada 2019 r. do 4 sierpnia 2023 r. był Pan zatrudniony w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia specjalizacji - Oddziale (...) w sp. z o.o. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji co jest regulowane przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W przyszłości będzie Pan prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której między innymi planuje Pan świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy. Planowana działalność ma dotyczyć świadczenia usług w Izbie Przyjęć Szpitala (…) w (…) (…) sp. z o.o. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej dziedziny medycyny. W trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej) wykonywał Pan zlecone przez lekarzy specjalistów ortopedii i traumatologii narządu ruchu procedury, w trakcie których wykonywania wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista decydował, jakie procedury mógł Pan wykonywać i na jakich zasadach. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę (głównie 7:00-14:35), program specjalizacji oraz dostępność nadzoru lekarza specjalisty. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmował Pan w porozumieniu z ordynatorem oddziału, kierownikiem specjalizacji i lekarzami specjalistami. W ramach etatu uczestniczył Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji.

Odmienny jest charakter wykonywanych czynności na rzecz (…) sp. z o.o., w stosunku ww. umowy rezydenckiej. Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie porad ambulatoryjnych, prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutyczny i kwalifikacja do hospitalizacji pacjentów zgłaszających się do szpitala w trybie pilnym, oraz udzielanie konsultacji lekarskich. Usługi będą świadczone w formie dyżurów lekarskich w godzinach popołudniowych i nocnych (mniej więcej od godz. 15:30 do godz. 8:00 następnego dnia) lub przez całą dobę.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem Pana zapytania jest okres od 1 września bieżącego roku. W chwili składania wniosku było to zdarzenie przyszłe, w tym momencie jest to już stan faktyczny. Zawarte we wniosku przedstawienie zdarzenia przyszłego jest tożsame z obecnym stanem faktycznym.

Symbol PKWiU świadczonych przez Pana usług to 86.21.10.0.

Wyłączenie zawarte w art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pozostałe wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy nie mają zastosowania.

Pana przychód nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wskazana we wniosku informacja oznacza, że czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej na rzecz (…) sp. z o.o., nie są tożsame z tymi, które wykonywał Pan w ramach umowy o pracę.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w świetle art. 8 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko

W Pana ocenie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego istnieje możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przypadek wymieniony w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma tutaj zastosowania. Usługi wykonywane przez Pana w ramach działalności gospodarczej na rzecz (…) sp. z o.o. nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan dla tego podmiotu w trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej). Obecne rozwiązania prawne ustanawiają rezydenturę, jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu umożliwienie realizacji programu specjalizacji w danej dziedzinie medycyny, nie dając swobody w wyborze miejsca pracy oraz jej zakresu oraz daje pewnego rodzaju ochronę przed odpowiedzialnością cywilną za skutki ewentualnych błędów. W ramach umowy rezydenckiej nie mógłby Pan pracować samodzielnie bez nadzoru, do tego w jednostce nie mającej akredytacji do prowadzenia specjalizacji (takiej jak Izba Przyjęć ww. szpitala). Natomiast w ramach prowadzonej działalności i udzielania usług w Izbie Przyjęć Pana czynności nie będą zlecane ani nadzorowane przez lekarzy specjalistów. Będą to czynności w zupełnie innym zakresie, całkowicie samodzielne, za które odpowiedzialność spada w całości na Pana. Inne będą też godziny świadczonych usług i sposób ich ustalania niż w przypadku pracy na umowie rezydenckiej.

W Pana opinii zatem ciężko uznać jakoby czynności w tych dwóch rolach miały charakter sobie odpowiadający, tym bardziej że nie można ich traktować zamiennie oraz nie są tożsame.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z treści wniosku wynika, że w okresie od 25 listopada 2019 r. do 4 sierpnia 2023 r. był Pan zatrudniony w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent w Oddziale (…) w Szpitalu (…) w (…) sp. z o.o. W przyszłości będzie Pan prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której między innymi planuje Pan świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy. Planowana działalność ma dotyczyć świadczenia usług w Izbie Przyjęć Szpitala (…) w (...) sp. z o.o. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej dziedziny medycyny. W trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej) wykonywał Pan zlecone przez lekarzy specjalistów ortopedii i traumatologii narządu ruchu procedury, w trakcie których wykonywania wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista decydował, jakie procedury mógł Pan wykonywać i na jakich zasadach. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę (głównie 7:00-14:35), program specjalizacji oraz dostępność nadzoru lekarza specjalisty. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmował Pan w porozumieniu z ordynatorem oddziału, kierownikiem specjalizacji i lekarzami specjalistami. W ramach etatu uczestniczył Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji. Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie porad ambulatoryjnych, prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutyczny i kwalifikacja do hospitalizacji pacjentów zgłaszających się do szpitala w trybie pilnym, oraz udzielanie konsultacji lekarskich. Symbol PKWiU świadczonych przez Pana usług to 86.21.10.0. Wyłączenie zawarte w art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pozostałe wyłączenia zawarte w art. 8 ww. ustawy nie mają zastosowania. Pana przychód nie przekroczył limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazana we wniosku informacja oznacza, że czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej na rzecz (…) sp. z o.o., nie są tożsame z tymi, które wykonywał Pan w ramach umowy o pracę.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Skoro, jak wynika z wniosku, usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy – (…) sp. z o.o. - nie są tożsame z tymi, jakie wykonywał Pan w ww. (…) jako rezydent w ramach umowy o pracę, to w związku ze świadczeniem na rzecz ww. (…) usług w ramach działalności gospodarczej, będzie Pan mógł opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.