Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.286.2023.4.MK

Dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budową i eksploatacją hali sportowej z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oraz jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, według tzw. prewspółczynnika czasowego/godzinowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi hali sportowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 26 lipca 2023 r. (wpływ 27 lipca 2023 r.) oraz pismem z 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 10 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej jako Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (…) (dalej jako MOSiR).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina przystąpiła do budowy hali sportowej z boiskiem sportowym. Inwestycja obejmuje budowę obiektu jednokondygnacyjnego z antresolą, o zwartej zabudowie na rzucie wydłużonego prostokąta o funkcji sportowej. Projekt obejmuje wolnostojącą namiotową halę sportową z boiskiem, z której będzie można korzystać przez cały rok. Głównym przeznaczeniem hali będzie piłka nożna, dlatego hala zostanie wyposażona w odpowiednie bramki, piłkochwyty i wyznaczone zostaną odpowiednie linie. Dodatkowo obiekt zostanie wyposażony w mobilną strzelnicę laserową w ilości 4 stanowisk strzeleckich, które po rozłożeniu i zainstalowaniu umożliwią prowadzenie zajęć strzeleckich. Z powstałej infrastruktury będą mogły korzystać dzieci, młodzież oraz osoby dorosłe. W hali będą prowadzone zajęcia dla uczniów Szkoły Podstawowej w (…), ale również młodzieży z całego terenu gminy. Po godzinach w hali odbywały się będą różnego rodzaju treningi sportowe, w tym piłkarzy z różnych grup wiekowych. Po zakończeniu inwestycji obiekt zarządzany będzie przez MOSiR.

Zaplanowano, iż z obiektu w godzinach 8.00-13.00 będą korzystali uczniowie Szkoły Podstawowej w (…), natomiast w późniejszych godzinach obiekt będzie wykorzystywany na inne zajęcia: treningi młodzieżowych sekcji MOSiR (…), gminne kluby sportowe, inne grupy formalne i nieformalne. Obiekt wykorzystywany w ramach zajęć szkolnych będzie udostępniany nieodpłatnie. Dodatkowo zostanie przygotowany harmonogram z wyznaczonymi godzinami popołudniowymi oraz w weekendy, kiedy obiekt będzie udostępniany nieodpłatnie dzieciom. Dla pozostałych grup formalnych i nieformalnych obiekt będzie udostępniany odpłatnie. Podobnie udostępnianie na rzecz sekcji sportowych MOSiR (…) należy uznać za udostępnianie odpłatne, gdyż zajęcia sekcji prowadzone są odpłatnie. W związku z planowanym wykorzystaniem obiektu, we wniosku o udzielenie dotacji na jego budowę Gmina wskazała, że podatek VAT z tytułu inwestycji jest niekwalifikowalny.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej, jak i późniejsze wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina zamierza wykorzystywać halę sportową w następujący sposób:

• Nieodpłatnie w ramach działalności statutowej MOSiR, który będzie zarządzał obiektem - udostępnienie dzieciom Szkoły Podstawowej w (…) na potrzeby zajęć szkolnych, gminnym klubom sportowym i w ramach otwartych godzin dla dzieci określonych w harmonogramie.
• Na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie, innym grupom formalnym i nieformalnym (nie w każdym przypadku umowa zawierana jest w formie pisemnej).

Gmina w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie hali na podstawie umów cywilnoprawnych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (udostępnianie nieodpłatne). W ocenie Gminy przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

W związku z planowanym sposobem wykorzystania obiektu Wnioskodawca już na etapie realizacji inwestycji planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach związanych z budową hali z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT). Później w okresie eksploatacji hali Gmina zamierza dokonywać korekty podatku VAT z art. 91 ustawy o VAT (tzw. korekta 10-letnia) oraz odliczenia podatku VAT od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem hali sportowej z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Funkcjonowanie hali sportowej jest działaniem ściśle wyodrębnionym na gruncie działalności prowadzonej przez Gminę jako podatnika podatku VAT oraz MOSiR jako jednostkę organizacyjną tej Gminy. Będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie kosztów i przychodów bezpośrednio związanych z prowadzeniem hali, jednocześnie działalność hali nie będzie bezpośrednio związana z innymi działaniami realizowanymi przez Gminę, w tym przez MOSiR.

Wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999) sposób określenia proporcji obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem hali sportowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z halą sportową. Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem hali sportowej należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na realizację inwestycji.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności MOSiR (wszystkim realizowanym przez MOSiR czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez MOSiR i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z budową hali sportowej, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości godzin, w których inwestycja będzie wykorzystywana odpłatnie i nieodpłatnie. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki planowanej działalności.

W konsekwencji Gmina planuje zastosować indywidualny współczynnik proporcji (preproporcji) ustalony w oparciu o kryterium liczby godzin, w których infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (odpłatnie) i do działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnie).

W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących funkcjonowania hali sportowej, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:

PRE (hala) = (h Odpłatne / h Odpłatne + h Nieodpłatne) x 100

gdzie:

h Odpłatne oznacza ilość godzin udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych (odpłatnie),

h Nieodpłatne oznacza ilość godzin udostępniania nieodpłatnie (szkole, gminnym Klubom Sportowym, dzieciom).

Przykładowo zatem jeżeli w skali roku ilość godzin udostępniania nieodpłatnego wyniesie 1200, a ilość godzin udostępniania odpłatnego 800, współczynnik wyniesie 40%.

Wnioskodawca zakłada, że obiekt nie będzie częściowo udostępniany. Nie będzie dochodziło do sytuacji, w których z obiektu korzystały będą jednocześnie osoby korzystające z wstępu odpłatnego i nieodpłatnego. Gdyby doszło do takiej sytuacji, godziny, w których nastąpi jednoczesne wykorzystanie obiektu do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza będą liczone po połowie do h Odpłatne i h Nieodpłatne.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik godzinowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury sportowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących faktycznego użytkowania hali. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Obliczona we wskazany powyżej sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie działalności sportowej/rekreacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (liczba godzin, w których hala udostępniana jest odpłatnie). Proporcja obliczona na podstawie sposobu użytkowania hali sportowej stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje inwestycję do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną Gminy (…), nieposiadającym osobowości prawnej, prowadzonym w formie jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 6 Statutu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (…) do zakresu działania Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji należy w szczególności:

1)upowszechnianie i rozwój kultury fizycznej,

2)organizowanie działalności w dziedzinie rekreacji ruchowej oraz prowadzenie sekcji sportowych,

3)organizowanie zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych,

4)upowszechnianie różnych form kultury fizycznej oraz usług sportowo-rekreacyjnych,

5)utrzymywanie oraz udostępnianie obiektów sportowych i rekreacyjnych,

6)realizacja zajęć sportowo-rekreacyjnych i zawodów dla osób niepełnosprawnych,

7)koordynowanie działań sportowych i rekreacyjnych na terenie Gminy (…),

8)organizowanie zawodów sportowych,

9)propagowanie sportowego stylu życia poprzez organizację imprez o charakterze rodzinnym,

10)współdziałanie z przedstawicielami organów rządowych i samorządowych oraz zwłaściwymi instytucjami, organizacjami oraz osobami fizycznymi w zakresie rozwoju różnych dyscyplin sportu i form aktywnego wypoczynku,

11)współpraca z jednostkami działającymi w zakresie ochrony zdrowia dla wykorzystania rehabilitacji i odnowy biologicznej,

12)współdziałanie z klubami, stowarzyszeniami, związkami sportowymi i szkołami na podstawie odrębnych porozumień,

13)współpraca z jednostkami oświatowymi Gminy (…),

14)upowszechnianie i rozwój turystyki,

15)utrzymanie gminnych szlaków turystycznych.

MOSiR poza działalnością związaną z przedmiotową halą sportową prowadzi jeszcze inną działalność. MOSiR prowadzi różnorodną działalność sportową. Administruje obecnie budynkiem hali sportowej ze ścianką wspinaczkową, stadionem, siłownią, salą fitness, kortami tenisowymi, placem zabaw, lodowiskiem. MOSiR prowadzi również sekcje sportowe: rowerową, piłki nożnej i piłki siatkowej.

MOSiR (…) poza zarządzaniem obiektem hali sportowej z boiskiem sportowym, zarządza również innymi obiektami (warto zauważyć, że żaden z zarządzanych przez MOSiR (…) obiektów nie ma identycznego zakresu wykorzystania co realizowana właśnie hala sportowa). MOSiR prowadzi różnorodną działalność sportową, administrując różnymi obiektami sportowymi. Niektóre z nich (np. plac zabaw, ścianka wspinaczkowa) wykorzystywane są wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza (obiekty te są udostępniane nieodpłatnie). Inne obiekty wykorzystywane są do działalności mieszanej tzn. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalności innej niż gospodarcza.

W odniesieniu do obiektów, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z funkcjonowaniem ww. obiektów.

Natomiast w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz w doniesieniu do kosztów ogólnoadministracyjnych związanych z funkcjonowaniem MOSiR Wnioskodawca stosuje tzw. prewspółczynnik proporcji. W każdym przypadku stosowany jest jeden prewspółczynnik proporcji, kalkulowany według tej samej metody, określonej w Rozporządzeniu MF z 2015 r.

Opisany w stanie faktycznym wniosku współczynnik proporcji Wnioskodawca zamierza stosować wyłącznie do realizowanej inwestycji - hali sportowej. Proponowany współczynnik bazuje na planowanym sposobie wykorzystania hali sportowej, zatem może mieć zastosowanie wyłącznie do tego jednego rodzaju działalności.

W kalkulacji prewspółczynnika uwzględniony zostanie czas, w jakim hala jest w sposób rzeczywisty wykorzystywana do poszczególnych rodzajów działalności.

Gmina zamierza wykorzystywać halę sportową w następujący sposób:

1.Nieodpłatnie w ramach działalności statutowej MOSIR, który będzie zarządzał obiektem - udostępnienie dzieciom Szkoły Podstawowej w (…) na potrzeby zajęć szkolnych, gminnym klubom sportowym i w ramach otwartych godzin dla dzieci określonych w harmonogramie.

2.Na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie, innym grupom formalnym i nieformalnym.

Te dwie formy udostępniania hali, wskazane w stanie faktycznym wniosku obowiązywały będą także np. w wakacje i ferie. W niektóre dni wolne od pracy (święta) hala będzie zamknięta.

W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących funkcjonowania hali sportowej, Gmina planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:

PRE (hala) = (h Odpłatne / h Odpłatne + h Nieodpłatne) x 100

gdzie:

h Odpłatne oznacza ilość godzin udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych (odpłatnie)

h Nieodpłatne oznacza ilość godzin udostępniania nieodpłatanie (szkole, klubom sportowym, dzieciom)

Przykładowo zatem jeżeli w skali roku ilość godzin udostępniania nieodpłatnego wyniesie 1200, a ilość godzin udostępniania odpłatnego 800, współczynnik wyniesie 40%.

W proponowanej metodzie ustalania prewspółczynnika Wnioskodawca nie uwzględnia czasu, kiedy hala nie będzie w ogóle udostępniana (godziny nocne, dni świąteczne, kiedy hala będzie zamknięta). Wynika to z faktu, że zadaniem prewspółczynnika proporcji jest wskazanie jaki procent prowadzonej działalności to działalność opodatkowana podatkiem VAT. Zatem celem Wnioskodawcy jest ustalanie jaki procent faktycznego wykorzystania hali stanowiło będzie wykorzystanie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej.

Proponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika nie uwzględnia tego ile osób będzie korzystało z hali. Wnioskodawca proponuje współczynnik oparty na czasowym wykorzystaniu hali do różnych rodzajów działalności z uwagi na to, że pozwala on na precyzyjne określenie jak hala jest wykorzystywana i najlepiej oddaje sytuację Wnioskodawcy, co szczegółowo umotywowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto w przypadku odpłatnego udostępnienia hali na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca nie zawsze będzie w posiadaniu dokładnej informacji co do ilości osób korzystających z hali.

Osoby korzystające z hali sportowej nieodpłatnie (np. dzieci w ramach zajęć szkolnych) oraz osoby korzystające z hali sportowej odpłatnie, mają możliwość korzystania z hali w ten sam sposób, tzn. mają np. dostęp do tych samych wszystkich pomieszczeń znajdujących się w hali sportowej.

Jeśli hala sportowa wykorzystywana będzie do imprez sportowych, wydarzeń kulturalnych do uwzględnienia czasu wykorzystania w ten sposób hali sportowej, wykorzystany zostanie współczynnik czasowy proponowany we wniosku. W przypadku wydarzeń odpłatnych czas trwania wydarzenia zostanie zaliczony do h Odpłatne, a w przypadku wydarzeń nieodpłatnych do h Nieodpłatne.

Cennik udostępniania hali zostanie ostatecznie ustalony w momencie oddania hali do użytkowania. Niemniej jednak Wnioskodawca planuje zróżnicowanie cen udostępniania hali w zależności np. od tego jakie będzie planowane wykorzystanie hali. Przykładowo jeśli najemca będzie wykorzystywał halę do organizacji dużej imprezy komercyjnej zasadnym wydaje się zwiększenie ceny najmu z uwagi chociażby na większe zużycie prądu podczas imprezy.

Wnioskodawca nie przewiduje wprowadzenia zniżek lub ulg za wstęp na halę.

Pytania

1.Czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową i eksploatacją hali sportowej Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

2.Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową i eksploatacją hali sportowej, ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik indywidualny oparty o kryterium ilości godzin, w których hala sportowa będzie wykorzystywana do poszczególnych rodzajów działalności (tzw. prewspółczynnik czasowy/godzinowy)?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 ww. przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jednocześnie gminy są wyposażone w osobowość prawną oraz wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają zatem definicję podatnika podatku VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Gmina realizuje projekt polegający na budowie obiektu sportowego. Obiekt będzie po części służył wykonywaniu zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i mają na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Po części będzie on natomiast udostępniany odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie analizowanego stanu faktycznego, Gmina realizuje inwestycję, która będzie wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (udostępnianie obiektu na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (statutowej nieodpłatnej). W kontekście powyższego należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od wydatków związanych z realizacją inwestycji, jak i od wydatków bieżących związanych z eksploatacją już zrealizowanej inwestycji. Prawo to jednak nie może być przyznane w 100% z uwagi na dwojaki sposób wykorzystania hali sportowej (w dwóch rodzajach działalności).

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W sytuacji, gdy nie ma możliwości jednoznacznego połączenia wydatku z określonym rodzajem działalności, podatnikowi przysługuje częściowe/proporcjonalne prawo do odliczenia podatku VAT, co wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma możliwości powiązania wydatków inwestycyjnych i wydatków na bieżącą działalność obiektu sportowego wyłącznie z jednym rodzajem działalności. Wynika to z faktu, że dokładnie ten sam budynek i te same pomieszczenia będą w różnych godzinach wykorzystywane do różnych rodzajów działalności.

Dla takich sytuacji ustawa o VAT przewiduje możliwość stosowania indywidualnego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z budową i eksploatacją hali sportowej.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku oraz wydatków bieżących związanych z budową i eksploatacją hali sportowej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w zakresie, w jakim inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym (prewspółczynnik godzinowy/czasowy).

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie metod i  kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie  C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie  C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi obiektywnie odzwierciedlać część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem inwestycji (hali sportowej) w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej inwestycji.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT, czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności sportowej, w zakresie rekreacji i kultury fizycznej, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną. W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą obejmować m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury sportowej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia.

Tym samym, stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kultury fizycznej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością Gminy w zakresie prowadzenia obiektu sportowego, która po części odpowiada działalności prowadzonej przez podmioty czysto komercyjne sytuacja jest całkowicie odmienna.

Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość godzin, w których obiekt jest wykorzystywany do prowadzenia konkretnych rodzajów działalności.

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie inwestycji. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze prowadzenia obiektu sportowego.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik godzinowy (oparty na czasie wykorzystania obiektu do różnych rodzajów działalności) jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

• opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
• eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem inwestycji,
• pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej,
• jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (czas),
• odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu inwestycji),
• pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do inwestycji. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług udostępniania hali sportowej), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do inwestycji (hali sportowej) byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (czasowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda czasowa/godzinowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania inwestycji (hali sportowej) do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności. I co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali Państwo, że przystąpili Państwo do budowy hali sportowej z boiskiem sportowym. Po zakończeniu inwestycji obiekt zarządzany będzie przez MOSiR. Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową hali sportowej, jak i późniejsze wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami, na których to Państwo oznaczeni są jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zamierzają Państwo wykorzystywać halę sportową w następujący sposób:

• Nieodpłatnie w ramach działalności statutowej MOSiR, który będzie zarządzał obiektem - udostępnienie dzieciom Szkoły Podstawowej w (…) na potrzeby zajęć szkolnych, gminnym klubom sportowym i w ramach otwartych godzin dla dzieci określonych w harmonogramie.
• Na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie, innym grupom formalnym i nieformalnym (nie w każdym przypadku umowa zawierana jest w formie pisemnej).

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie hali na podstawie umów cywilnoprawnych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (udostępnianie nieodpłatne). Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości powiązania wydatków inwestycyjnych i wydatków na bieżącą działalność obiektu sportowego wyłącznie z jednym rodzajem działalności. Wynika to z faktu, że dokładnie ten sam budynek i te same pomieszczenia będą w różnych godzinach wykorzystywane do różnych rodzajów działalności.

Dla takich sytuacji ustawa o VAT przewiduje możliwość stosowania indywidualnego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową i eksploatacją hali sportowej przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności, podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z realizacją opisanego projektu, z uwagi na fakt, że wydatki inwestycyjne związane z budową i wydatki związane z eksploatacją hali sportowej wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie mają możliwości ich przypisania w całości do działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując, będą Państwo uprawnieni do dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i eksploatacją hali sportowej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową i eksploatacją hali sportowej, mają Państwo prawo zastosować prewspółczynnik indywidualny oparty o kryterium ilości godzin, w których hala sportowa będzie wykorzystywana do poszczególnych rodzajów działalności (tzw. prewspółczynnik czasowy/godzinowy).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W analizowanej sprawie, z powstałej infrastruktury będą mogły korzystać dzieci, młodzież oraz osoby dorosłe. W hali będą prowadzone zajęcia dla uczniów Szkoły Podstawowej w (…), ale również młodzieży z całego terenu gminy. Po godzinach w hali odbywały się będą różnego rodzaju treningi sportowe, w tym piłkarzy z różnych grup wiekowych. Zaplanowano, iż z obiektu w godzinach 8.00-13.00 będą korzystali uczniowie szkoły Podstawowej w (…), natomiast w późniejszych godzinach obiekt będzie wykorzystywany na inne zajęcia: treningi młodzieżowych sekcji MOSiR (…), gminne kluby sportowe, inne grupy formalne i nieformalne. Obiekt wykorzystywany w ramach zajęć szkolnych będzie udostępniany nieodpłatnie. Dodatkowo zostanie przygotowany harmonogram z wyznaczonymi godzinami popołudniowymi oraz w weekendy, kiedy obiekt będzie udostępniany nieodpłatnie dzieciom. Dla pozostałych grup formalnych i nieformalnych obiekt będzie udostępniany odpłatnie. Podobnie udostępnianie na rzecz sekcji sportowych MOSiR (…) należy uznać za udostępnianie odpłatne, gdyż zajęcia sekcji prowadzone są odpłatnie.

W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących funkcjonowania hali sportowej, planują Państwo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany na podstawie poniższego wzoru:

PRE (hala) = (h Odpłatne / h Odpłatne + h Nieodpłatne) x 100

gdzie:

h Odpłatne oznacza ilość godzin udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych (odpłatnie)

h Nieodpłatne oznacza ilość godzin udostępniania nieodpłatnie (szkole, gminnym Klubom Sportowym, dzieciom).

Przykładowo zatem jeżeli w skali roku ilość godzin udostępniania nieodpłatnego wyniesie 1200, a ilość godzin udostępniania odpłatnego 800, współczynnik wyniesie 40%.

Zakładają Państwo, że obiekt nie będzie częściowo udostępniany. Nie będzie dochodziło do sytuacji, w których z obiektu korzystały będą jednocześnie osoby korzystające z wstępu odpłatnego i nieodpłatnego. Gdyby doszło do takiej sytuacji, godziny, w których nastąpi jednoczesne wykorzystanie obiektu do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza będą liczone po połowie do h Odpłatne i h Nieodpłatne.

MOSiR (…) poza zarządzaniem obiektem hali sportowej z boiskiem sportowym, zarządza również innymi obiektami. MOSiR prowadzi różnorodną działalność sportową, administrując różnymi obiektami sportowymi. Niektóre z nich (np. plac zabaw, ścianka wspinaczkowa) wykorzystywane są wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza (obiekty te są udostępniane nieodpłatnie). Inne obiekty wykorzystywane są do działalności mieszanej tzn. działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalności innej niż gospodarcza.

W odniesieniu do obiektów, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonują Państwo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z funkcjonowaniem ww. obiektów. Natomiast w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz w doniesieniu do kosztów ogólnoadministracyjnych związanych z funkcjonowaniem MOSiR stosują Państwo tzw. prewspółczynnik proporcji. W każdym przypadku stosowany jest jeden prewspółczynnik proporcji, kalkulowany według tej samej metody, określonej w Rozporządzeniu MF z 2015 r.

Współczynnik proporcji wskazany w niniejszym wniosku, zamierzają Państwo stosować wyłącznie do realizowanej inwestycji - hali sportowej. Proponowany współczynnik bazuje na planowanym sposobie wykorzystania hali sportowej.

Państwa zdaniem, wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem hali sportowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z halą sportową. Tym samym, Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem hali sportowej należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Państwu prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na realizacje inwestycji.

W Państwa opinii, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności MOSiR (wszystkim realizowanym przez MOSiR czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez MOSiR i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z budową hali sportowej, gdzie Państwa zdaniem, możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości godzin, w których inwestycja będzie wykorzystywana odpłatnie i nieodpłatnie. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki planowanej działalności.

W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik godzinowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury sportowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących faktycznego użytkowania hali. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Państwa zdaniem, przyjęta metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową i eksploatacją hali nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego/godzinowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności hali sportowej. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zdaniem Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. prewspółczynnika czasowego/godzinowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody tzw. prewspółczynnika czasowego/godzinowego, polegająca na zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego w oparciu o liczbę godzin, w jakich hala sportowa będzie wykorzystywany odpłatnie oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany odpłatnie i nieodpłatnie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania części działalności hali sportowej z innych źródeł (środków publicznych).

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jst określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z  podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda ustalenia prewspółczynnika czasowego/godzinowego nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje czas, w jakim hala sportowa wykorzystywana jest przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że ww. prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji - hali sportowej. Natomiast - w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej - MOSiR jako całości.

Specyfiką prowadzonej przez Państwa działalności (poprzez jednostkę budżetową - MOSiR w (…)) jest cała działalność sportowo-rekreacyjna jednostki budżetowej, a nie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie MOSiR, rozpatrywana odrębnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika i niedopuszczalne jest stosowanie wielu prewspółczynników w obrębie danej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej - MOSiR - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy (np. jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tą jednostkę i nabyć dokonywanych przez nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony we wniosku spowodowałaby, że odliczenie przez Państwa podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Prewspółczynnik stosowany w celu odliczenia podatku naliczonego musi więc obejmować jednostkę budżetową jako całość i jak już wskazano, nie ma możliwości stosowania różnych prewspółczynników dla poszczególnych obiektów znajdujących się w zarządzie jednostki budżetowej.

Należy także zauważyć, że hala sportowa po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej przez Państwa metodzie czasowej/godzinowej nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania hali sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy hali sportowej, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Raczej nie budzi wątpliwości, że w ww. okresach czasu hala sportowa nie będzie użytkowana. Powoduje to, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (np. zużycie wody) uzależniona jest również od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich hala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W związku z tym zaproponowana metoda nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. proporcja czasowa/godzinowa obliczona w oparciu o kryterium liczby godzin, w których infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (odpłatnie) i do działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnie), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18

Reasumując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z halą sportową, według prewspółczynnika czasowego/godzinowego, tj. w oparciu o kryterium liczby godzin, w których infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (odpłatnie) i do działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnie).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków zobowiązani będą Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w § 3 ust. 3 rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).