Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.285.2023.1.MF

Dotyczy ustalenia, czy: - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie na rzecz W. za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej; - w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym: - w przypadku wprowadzenia nieruchomości (np. poszczególnych lokali) do rejestru środków trwałych, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych; - w przypadku sprzedaży nieruchomości (np. poszczególnych lokali), które nie będą traktowane jako środki trwałe, lecz będą stanowiły towary handlowe, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w momencie sprzedaży lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek

z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie na rzecz W. za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;

- w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

- w przypadku wprowadzenia nieruchomości (np. poszczególnych lokali) do rejestru środków trwałych, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych;

- w przypadku sprzedaży nieruchomości (np. poszczególnych lokali), które nie będą traktowane jako środki trwałe, lecz będą stanowiły towary handlowe, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w momencie sprzedaży lokali.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

P. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Inwestor” lub „Deweloper”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, prowadzącą działalność polegającą na realizacji przedsięwzięć deweloperskich, w szczególności w zakresie wznoszenia budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem.

Spółka planuje osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży i/lub wynajmu nieruchomości, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Deweloper na nieruchomości położonej (…) (dalej: „Nieruchomość Dewelopera”) zamierza zrealizować przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynku (…) (dalej: „Przedsięwzięcie Deweloperskie”). Przedsięwzięcie Deweloperskie będzie wykorzystywane przez Dewelopera do uzyskiwania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. lokale będą przedmiotem sprzedaży lub wynajmu, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z realizacją Przedsięwzięcia Deweloperskiego, Deweloper zamierza zawrzeć porozumienie dobrosąsiedzkie (dalej: „Porozumienie”) ze W. (dalej: „Partner” lub „W.”) czyli właścicielami nieruchomości sąsiedniej wobec Nieruchomości Dewelopera, tj. nieruchomości zlokalizowanej w (…) (dalej: „Nieruchomość Partnera”). Zgodnie z Porozumieniem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz W. wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”) za udział w realizacji wspólnego zadania inwestycyjnego poprzez udostępnienie Nieruchomości Partnera i za wykonanie przez Partnera zobowiązań wynikających z Porozumienia.

Zgodnie z Porozumieniem Inwestor i W. zamierzają wspólnie zrealizować zadanie inwestycyjne polegające na:

- wybudowaniu wspólnego, poszerzonego zjazdu z (…) z poszerzeniem drogi dojazdowej w celu umożliwienia bezkolizyjnego dwukierunkowego ruchu do Nieruchomości Partnera i Nieruchomości Dewelopera (Zadanie Inwestycyjne 1) oraz

- włączenia się przez Dewelopera w infrastrukturę techniczną (tj. układ kanalizacji i wodociąg) znajdującą się w drodze dojazdowej na terenie Nieruchomości Partnera i związaną z tym przebudową istniejącej infrastruktury technicznej (Zadanie Inwestycyjne 2).

Z nowo powstałego zjazdu z (…) będą mogli korzystać każdorazowi właściciele lokali mieszkalnych oraz użytkownicy lokali użytkowych położonych na Nieruchomości Partnera oraz na Nieruchomości Dewelopera. Wykonanie Zadania inwestycyjnego 2 będzie opcjonalne i uzależnione od decyzji dewelopera. (Zadanie Inwestycyjne 1 oraz Zadanie Inwestycyjne 2 dalej łącznie: „Zadanie Inwestycyjne”). Zgodnie z Porozumieniem, Zadanie Inwestycyjne będzie realizowane na koszt Dewelopera.

W ramach zawartego Porozumienia W. udzieli Deweloperowi prawa do dysponowania Nieruchomością Partnera na cele budowlane dla drogi wewnętrznej:

- do celów przygotowania projektów i uzgodnienia z gestorami mediów projektu drogi wspólnej i przyłączy;

- do celów wykonania prac budowlanych.

Jednocześnie, zgodnie z Porozumieniem, W. zobowiązuje się m.in.:

- do nieskładania jakichkolwiek środków zaskarżenia albo podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu uchylenie lub unieważnienie decyzji o pozwoleniu na realizację Przedsięwzięcia Deweloperskiego lub Zadania inwestycyjnego oraz wszelkich innych zezwoleń z nimi związanymi;

- nie podejmować jakichkolwiek działań, które miałyby na celu uniemożliwienie, utrudnienie lub opóźnienie realizacji Przedsięwzięcia Deweloperskiego oraz Zadania Inwestycyjnego. Partner zapewni, że żadnego z w/w działań nie podejmie właściciel żadnego lokalu położonego na Nieruchomości Partnera;

- do współpracy z Deweloperem w zakresie uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień i zgód, decyzji i postanowień związanych z realizacją Zadania Inwestycyjnego i Przedsięwzięcia Deweloperskiego oraz do nieutrudniania realizacji Zadania Inwestycyjnego oraz Przedsięwzięcia Deweloperskiego w inny sposób, w tym nieskładania odwołań, protestów itp.;

- na prośbę Inwestora, potwierdzenia pisemnego wszelkich zgód wymaganych przez gestorów sieci oraz jednostki administracji publicznej, potrzebnych do realizacji Zadania inwestycyjnego i Przedsięwzięcia Deweloperskiego;

- w razie konieczności wynikających z wymagań gestorów sieci, dostarczy dokumenty potwierdzające ustanowienie służebności przesyłu na rzecz odpowiednich gestorów sieci;

- wyrażenia zgody na przebudowę instalacji oraz urządzeń zlokalizowanych na Nieruchomości Partnera, których to przebudowa będzie niezbędna do poprawnego wykonania Zadania Inwestycyjnego i Przedsięwzięcia Deweloperskiego;

- do czasu wykonania przez inwestora docelowego wjazdu na Nieruchomość Dewelopera, Partner wyrazi zgodę na dojazd do Nieruchomości Dewelopera przez drogę wewnętrzną należącą do Partnera (działka nr (…)) pojazdów Inwestora oraz realizujących zlecenia na rzecz Inwestora;

- do zawarcia z Deweloperem umowy użyczenia oraz ustanowienia służebności na części Nieruchomości Partnera na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego Nieruchomości Dewelopera, na czas nieokreślony, począwszy od dnia oddania do użytkowania Zadania Inwestycyjnego, polegającej na:

a) prawie przejścia i przejazdu przez działkę nr (…) do działki nr (…) zgodnie ze stosownym oznaczeniem zawartym w Porozumieniu;

b) prawie umieszczenia infrastruktury technicznej w postaci przyłącza wodociągowego i przyłącza kanalizacyjnego w pasie terenu działki nr (…) zgodnie z oznaczeniem przedstawionym w Porozumieniu, celem włączenia ich do istniejących tam sieci wodociągowych i kanalizacyjnej;

c) w przypadku gdy realizacja Przedsięwzięcia Deweloperskiego będzie wymagała wstępu na Nieruchomość Partnera, W. udzieli zgody na zajęcie przez Dewelopera pasa o szerokości do (…) od granicy Nieruchomości.

Zgodnie z Porozumieniem, Inwestor zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Partnera kwoty do wysokości (…) złotych tytułem Wynagrodzenia za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego poprzez udostępnienie Nieruchomości Partnera i za wykonanie przez Partnera zobowiązań z Porozumienia. Wynagrodzenie zostanie powiększone o obowiązujący podatek VAT.

Wpłata zostanie dokonana w dwóch transzach:

1) pierwsza transza w kwocie (…) złotych zostanie wpłacona na depozyt notarialny prowadzony przez Kancelarię Notarialną w terminie podpisania przez Dewelopera Porozumienia i zostanie zwolniona na konto wskazane przez Partnera w dniu spełnienia wszystkich poniższych warunków:

i. przedstawienia notariuszowi Porozumienia podpisanego przez Partnera i Inwestora;

ii. przedstawienia przez Partnera notariuszowi ważnie podjętej uchwały właścicieli lokali położonych na Nieruchomości Partnera upoważniającej zarząd Partnera do zawarcia Porozumienia; oraz

iii. braku złożenia przez Partnera jakichkolwiek środków zaskarżenia od Pozwolenia na Budowę oraz dostarczenia oświadczenia podpisanego przez Zarząd Partnera nie wcześniej niż dnia (…) potwierdzającego, że żaden taki środek zaskarżenia nie został złożony. W przypadku niespełnienia wszystkich w/w warunków do dnia (…) lub w przypadku złożenia przez Partnera jakiegokolwiek środka zaskarżenia od Pozwolenia na Budowę wpłacona kwota zostanie zwrócona przez notariusza Inwestorowi i staje się nienależna.

2) druga transza w kwocie (…) złotych zostanie wpłacona na depozyt notarialny prowadzony przez Kancelarię w terminie 14 dni od spełnienia wszystkich poniższych warunków:

i. spełnienia warunków do wypłaty zgodnie z pkt 1) powyżej i braku zajścia przesłanki do jej zwrotu, o których Inwestor poinformowałby notariusza;

ii. rozpoczęcia przez Inwestora budowy w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego na podstawie Pozwolenia na Budowę;

iii. przedstawienie przez Partnera Inwestorowi skutecznie podjętej uchwały (…) w sprawie zatwierdzenia Zadania Inwestycyjnego i ustanowienia służebności najpóźniej do dnia (…).

Powyższa kwota zostanie zwolniona na rzecz Partnera niezwłocznie po zawarciu umowy/umów użyczenia i ustanowienia służebności, pod warunkiem że do tego czasu uchwała zarządu Partnera nie zostanie zaskarżona do sądu przez żadnego z członków W. W przypadku nie wypełnienia przez Partnera warunków Porozumienia, obowiązany on będzie do zwrotu Wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie na rzecz W. za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

a) w przypadku wprowadzenia nieruchomości (np. poszczególnych lokali) do rejestru środków trwałych, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych?

b) w przypadku sprzedaży nieruchomości (np. poszczególnych lokali), które nie będą traktowane jako środki trwałe, lecz będą stanowiły towary handlowe, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w momencie sprzedaży lokali?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie na rzecz W. za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

2. W zależności od tego czy lokale będą zaliczone do środków trwałych czy będą stanowiły towary handlowe, powinny zostać ujęte w następujący sposób:

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została dookreślona poprzez orzecznictwo, praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz doktrynę. Mając je na uwadze można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Są to następujące przesłanki:

- faktyczne poniesienie wydatku,

- poniesiony wydatek jest rzeczywisty (definitywny),

- poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w przyszłości,

- wydatek powinien być właściwie udokumentowany,

- wydatek nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT.

Jednym z warunków koniecznych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. Analizując tę przesłankę warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97, w którym Sąd wskazał, że twierdzenie, iż wydatek (...) musi być poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (art. 15 ust. 1). Oznacza to, że nie ma znaczenia tytuł prawny do dysponowania przez podatnika zasobami finansowymi. Nie ma więc zależności pomiędzy poniesieniem wydatku, a źródłem finansowania. Nie można natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez osoby trzecie za podatnika.

Kolejną z przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność. Oznacza ona, że wydatek nie może zostać podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. Potwierdza to stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95, który stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, to znaczy, że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których dany wydatek jest dokonywany.

Aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi on również pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takie stanowisko podziela NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, w którym stwierdzi), iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Wydatek powinien być również prawidłowo udokumentowany. Obowiązek dokumentowania wydatków nie wynika wprost z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wniosek taki można wywieść z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Odnosząc powyżej wskazane regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszty uzyskania przychodów zostaną spełnione przez Spółkę.

W szczególności:

- Zgodnie z Porozumieniem Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Partnera kwoty do wysokości (…) złotych tytułem Wynagrodzenia za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego poprzez udostępnienie Nieruchomości Partnera i za wykonanie przez Partnera zobowiązań z Porozumienia. Kwota ta zostanie wpłacona przez Wnioskodawcę (faktycznie poniesiona);

- Wydatek ten będzie stanowił wynagrodzenie za rzeczywiście zrealizowane działania (lub powstrzymywanie się od działań) przez W.;

- Wydatek ten poniesiony zostanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. realizacją Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie budynku (…);

- Poniesienie wydatku ma na celu uzyskanie przychodów z Przedsięwzięcia Deweloperskiego oraz ma bezpośredni wpływ na wielkość przychodów, które Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży lub wynajmu lokali w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego. W przypadku braku poniesienia wydatków opisanych w zdarzeniu przyszłym, które warunkują rozpoczęcie realizacji Przedsięwzięcia Deweloperskiego (np. brak zaskarżenia pozwolenia na budowę) lub warunkują możliwość zakończenia inwestycji i sprzedaży / wynajmu lokali (np. udostępnienia drogi, ustanowienia służebności itp.), Wnioskodawca mógłby nie uzyskać żadnych przychodów (np. jeżeli pozwolenie na budowę zostałoby skutecznie zaskarżone), uzyskać je z opóźnieniem, co mogłoby skutkować ich zmniejszeniem (w przypadku przedłużającego się postępowania) lub uzyskać przychody niższe niż zakładane (np. gdyby nieruchomość nie miała dostępu do odpowiedniej infrastruktury, drogi itp.). W konsekwencji, poniesienie wydatków opisanych w zdarzeniu przyszłym jest niezbędne do osiągnięcia przychodów w ramach podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy;

- Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostaną właściwie udokumentowane, tj.:

- Zawarte zostanie Porozumienie wskazujące na warunki, cel i wysokość poniesionych wydatków;

- Otrzymanie Wynagrodzenia przez W. zostanie udokumentowane zgodnie z regulacjami o VAT;

- Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz W. (potwierdzenie przelewu bankowego);

- Koszty opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowią wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów zostaną spełnione. W rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/1/415-1194/11/ZK: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Wnioskodawczyni zamierza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzić inwestycję polegającą na budowie pawilonu handlowo-usługowego na podstawie decyzji Prezydenta Miasta zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Ww. decyzja nie może stać się ostateczna z uwagi na złożone przez strony postępowania odwołania. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z właścicielami sąsiednich nieruchomości porozumienia w sprawie realizacji inwestycji. Przedmiotem porozumień będzie m.in. zobowiązanie się Wnioskodawczyni do wypłacenia Sąsiadowi odszkodowania za uciążliwości związane z realizacją inwestycji w określonej w porozumieniu wysokości, wybudowanie wzdłuż granicy z działką Sąsiada płotu oraz dokonanie nasadzeń drzew i krzewów na terenie objętym inwestycją. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie wskazane we wniosku wydatki będą racjonalne i niezbędne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 A

Zaliczenie wydatku do wartości początkowej środków trwałych Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Na jego podstawie, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia:

i. rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

ii. kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i

iii. innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

i. kosztów ogólnych zarządu,

ii. kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych, i

iii. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższa definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

a. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

b. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

c. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji. Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe wydatki nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Tak więc wyłącza się z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji:

- koszty ogólne zarządu,

- pozostałe koszty operacyjne, i

- koszty operacji finansowych (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania).

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione (a w przypadku kosztów finansowych, tj. odsetek i różnic kursowych - naliczone) do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, odnośnie kosztów wskazanych przez Spółkę, podkreślić należy, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tym samym, do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółka powinna zaliczyć tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją Inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną Inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy zdaniem Spółki zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Wynagrodzenie dla W. będą bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych.

W przypadku gdyby Spółka nie zawarła Porozumienia ze W., zgodnie z którym poniesie niniejsze wydatki, nie byłoby możliwe:

I. wybudowanie drogi dojazdowej do Nieruchomości Dewelopera, oraz

II. włączenie się przez Dewelopera do infrastruktury technicznej w postaci przyłącza wodociągowego i przyłącza kanalizacyjnego znajdującego się w drodze dojazdowej do Nieruchomości Partnera.

Jednocześnie, na mocy Porozumienia, W. zobowiąże się do nieskładania jakichkolwiek środków zaskarżania decyzji lub zezwoleń oraz do niepodejmowania innych działań mających negatywny wpływ na realizację Przedsięwzięcia Deweloperskiego Wnioskodawcy, które mogłyby skutkować brakiem możliwości realizacji Przedsięwzięcia Deweloperskiego lub opóźnieniem jego realizacji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane wydatki będą bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych (np. poszczególnych lokali) i powinny zostać wliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2016 roku, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych realizowanej inwestycji kosztów takich jak: „koszty wypłacanych właścicielom gruntów, na których realizowana jest Inwestycja; świadczeń rekompensujących/odszkodowawczych, jak np. rekompensat za zniszczone plony oraz rekompensat związanych ze służebnością przesyłu (dotyczy to m.in. służebności przesyłu dotyczącej sieci energetycznej)”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 B

Koszty bezpośrednie w przypadku uznania lokali za towary handlowe

Zgodnie z przyjętą przez Ustawodawcę zasadą, poniesienie kosztu nie zawsze wiąże się z możliwością jego potrącenia przez podatnika w tym samym momencie. Ustawa o CIT posługuje się dwiema kategoriami kosztów uzyskania przychodów, różnicując moment ich potrącenia w zależności od charakteru prawnego. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane kosztami pośrednimi). W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego kosztu należy prawidłowo określić jego charakter. Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo bezpośredni oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. W związku z czym, za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie ścisłego związku z osiągniętymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów; możliwe jest ustalenie w tym przypadku strumienia przychodów, którego dotyczą.

W orzecznictwie i doktrynie, jako przykład kosztów bezpośrednich, wskazuje się m.in. zakup towarów, materiałów, usług koniecznych do wytworzenia/nabycia składnika majątku przedsiębiorstwa przeznaczonego do sprzedaży; koszt wytworzenia/nabycia takiego składnika jest wówczas bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z jego sprzedaży. Por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1092/10, w którym stwierdzono, że wydatki na nabycie działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem podatkowym w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży - jako koszt bezpośrednio związany z przychodem. Dodatkowo, jak podkreśla się w orzecznictwie, jeśli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można połączyć go ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Co do zasady, koszty są bezpośrednio związane z przychodami wtedy, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio powiązane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię ujęcia kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przez pośrednie koszty uzyskania przychodów należy rozumieć takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy itd. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeznaczenia lokali do sprzedaży (nietraktowania ich jako środki trwałe), Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (koszty bezpośrednie). Spółka uzyska bowiem w momencie sprzedaży lokali przychód, który nie zostałby osiągnięty gdyby Porozumienie nie zostało zawarte, a koszt Wynagrodzenia dla W. nie zostałby poniesiony.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te są ściśle i bezpośrednio związane z przychodami z potencjalnej sprzedaży lokali. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11, w którym stwierdzono, że jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2022 roku, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.669.2021.2.AW: „Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poniesienie przez Państwa wydatków na projekty budowlane, pozwolenia na budowę, a także inne wydatki związane z przedsięwzięciem, o których mowa we wniosku, z wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości mają na celu osiągnięcie wyłącznie skonkretyzowanych przychodów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Zatem, skoro wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, to w przypadku sprzedaży Nieruchomości na której w ramach inwestycji deweloperskiej zostaną wniesione domy lub mieszkania (Scenariusz 2) to wydatki związane z przedsięwzięciem, z wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości mogą [...] zostać zaliczone w tej części do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży zbywanego budynku lub mieszkania”.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości (np. poszczególnych lokali), które nie będą traktowane jako środki trwałe, lecz będą stanowiły towary handlowe, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w momencie sprzedaży lokali.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Podkreślić należy, iż jedną z przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność. Oznacza ona, że wydatek nie może zostać podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, to znaczy, że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których dany wydatek jest dokonywany.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy wynagrodzenie na rzecz W. za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż:

- Wydatek ten będzie stanowił wynagrodzenie za rzeczywiście zrealizowane działania (lub powstrzymywanie się od działań) przez W.;

- Wydatek ten poniesiony zostanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. realizacją Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie budynku (…);

- Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zostaną właściwie udokumentowane, tj.:

- Zawarte zostanie Porozumienie wskazujące na warunki, cel i wysokość poniesionych wydatków;

- Otrzymanie Wynagrodzenia przez W. zostanie udokumentowane zgodnie z regulacjami o VAT;

- Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz W. (potwierdzenie przelewu bankowego);

- Koszty opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowią wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższych informacji wynika zatem, iż wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Wynagrodzenia na rzecz W. za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego za koszt uzyskania przychodów zostaną spełnione. W rezultacie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ww. Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wypłacona kwota (do wysokości (…) złotych tytułem Wynagrodzenia za udział w realizacji wspólnego Zadania Inwestycyjnego poprzez udostępnienie Nieruchomości Partnera i za wykonanie przez Partnera zobowiązań z Porozumienia) nie zostanie zwrócona przez notariusza Wnioskodawcy i stanie się ona wydatkiem definitywnym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa stanowiska w zakresie ustalenia, czy w przypadku wprowadzenia nieruchomości (np. poszczególnych lokali) do rejestru środków trwałych, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych wskazać należy, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

- wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,

- wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,

- koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z wniosku wynika, iż w przypadku gdyby Spółka nie zawarła Porozumienia ze W., zgodnie z którym poniesie niniejszych wydatków, nie byłoby możliwe:

I.wybudowanie drogi dojazdowej do Nieruchomości Dewelopera oraz

Na mocy Porozumienia, W. zobowiąże się do nieskładania jakichkolwiek środków zaskarżania decyzji lub zezwoleń oraz do niepodejmowania innych działań mających negatywny wpływ na realizację Przedsięwzięcia Deweloperskiego Wnioskodawcy, które mogłyby skutkować brakiem możliwości realizacji Przedsięwzięcia Deweloperskiego lub opóźnieniem jego realizacji.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż planowane wydatki będą bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych (poszczególnych lokali) i powinny zostać wliczone do wartości początkowej tych środków trwałych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku wprowadzenia nieruchomości (np. poszczególnych lokali) do rejestru środków trwałych, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (poszczególnych lokali), które nie będą traktowane jako środki trwałe, lecz będą stanowiły towary handlowe, koszty Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz W. będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w momencie sprzedaży lokali, zauważyć należy, że przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami należy kierować się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przeznaczenia lokali do sprzedaży (a więc nietraktowania ich jako środki trwałe tylko jako towary handlowe), Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wniosku wynika bowiem, że Spółka uzyska przychód w momencie sprzedaży lokali, który nie zostałby osiągnięty gdyby Porozumienie nie zostało zawarte, a koszty Wynagrodzenia dla W. nie zostałby poniesiony.

Zatem, skoro wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, związane ze sprzedażą poszczególnych lokali, które będą stanowić towary handlowe, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wynagrodzenie wypłacane dla W. do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokali.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.285.2023.1.MF