Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.257.2023.1.JKU

Wskazanie, czy nabywając usługi sportowe od instruktorów oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczone z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), które to usługi nie są przedmiotem działalności gospodarczej, Spółka działa w charakterze podatnika, a tym samym powinna naliczyć VAT należny od świadczonych dla swoich pracowników usług na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy nabywając usługi sportowe od instruktorów oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczone z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), które to usługi nie są przedmiotem działalności gospodarczej, Spółka działa w charakterze podatnika, a tym samym powinna naliczyć VAT należny od świadczonych dla swoich pracowników usług na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej jako „Podatnik”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym polskiego podatku od towarów i usług (dalej jako: „PTU”, „VAT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako przedsiębiorcy oraz podatnika VAT jest (wg PKD) 73.12.C – pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (internet).

Pracownikami Spółki są zatem w przeważającej mierze informatycy/programiści. Pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla ich zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami komputerowymi bez zmiany pozycji ciała. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane np. z układem krążenia, wadami postawy (w tym schorzeniami kręgosłupa), znaczącym pogorszeniem się wzroku, jak również na wysoki poziom stresu związany z pracą pod presją czasu (w związku z terminami narzuconymi przez klientów odnośnie realizacji zamówionych projektów), mocną konkurencją w branży informatycznej/reklamowej etc.

Powyższe szkodliwe czynniki mają bezpośredni wpływ na zdrowie zarówno fizyczne, jak i psychiczne pracowników, co z kolei przekłada się na spadek ich kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym pogarsza ich zdolność – z punktu widzenia Spółki jako pracodawcy – do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności Podatnika. Może to mieć potencjalnie niekorzystny wpływ na osiągane przez Spółkę obroty/przychody, generowane przecież przez jej pracowników i zależne od ich kondycji fizycznej i psychicznej oraz wydajności w pracy.

Dlatego też Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia i dbałości o kulturę fizyczną osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego, jak i psychicznego. Działania te – będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego – z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres.

Innymi słowy programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszają ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszają zdolność pracowników do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT. Tym samym programy te, w sposób pośredni, mogą przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są właśnie jej pracownicy, którzy te obroty/przychody generują.

Wśród ww. programów pracowniczych znajdują się zajęcia dla pracowników, które można określić zbiorczo jako zajęcia „sportowe” (ewentualnie antystresowe i relaksacyjne). Mają one na celu, jak już była mowa o tym powyżej, poprawić ogólną kondycję i zdrowie (głównie fizyczne) pracowników, a tym samym wpłynąć korzystnie na ich wydajność w pracy (a zatem pośrednio również na osiągane przez Spółkę obroty/przychody).

Nabywane przez Spółkę dla swoich pracowników usługi medyczne masażu kręgosłupa świadczone przez zawodowego fizjoterapeutę oraz usługi trenerskie (drużyna piłkarska, siłownia) były już przedmiotem odrębnych wniosków o interpretacje indywidualne (VAT).

Do ww. zajęć sportowych, których dotyczy złożony wniosek o interpretację indywidualną, zaliczyć należy następujące świadczenia pracownicze:

•planowane zajęcia z jogi dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

•wdrożone już zajęcia z „pole dance” dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

•wdrożone już zajęcia ze „stretchingu” (tj. gimnastyka polegająca na rozciąganiu ciała) dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

•wdrożone już zajęcia z tenisa dla pracowników Spółki (wydatek osobno na instruktora, osobno na kort, poza siedzibą Wnioskodawcy).

Spółka nie monitoruje w żaden sposób, którzy pracownicy skorzystali z ww. zajęć sportowych, czy w ogóle z tych zajęć skorzystali, jak często to robią, względnie jak długo tam przebywają. Trudno zresztą byłoby wyobrazić sobie takiego pracodawcę, który by w ten sposób monitorował (kontrolował, czy wręcz nadzorował) swoich podwładnych. Ostatecznie pracownicy i tak są rozliczani z efektów swojej pracy (np. na podstawie zakończonych z sukcesem projektów), zgodnie z nowoczesnym modelem zarządzania, a nie z liczby godzin w niej spędzonych.

Z perspektywy Spółki korzystanie z ww. zajęć sportowych ma na celu przede wszystkim dbałość o kondycję psychofizyczną pracowników, w tym przypadku z naciskiem na stronę fizyczną. Ponadto tego rodzaju relaks fizyczny może również w sposób pośredni oddziaływać na sferę psychiczną, wpływając korzystnie na samopoczucie pracowników poprzez zmniejszenie, czy wręcz zniwelowanie stresu wywołanego opisanymi powyżej niekorzystnymi czynnikami. Zasadniczym celem jest jednak ograniczenie fizycznych dolegliwości związanych z wielogodzinną pracą przed komputerami bez zmiany pozycji ciała, w myśl zasady: w zdrowym ciele zdrowy duch.

W ocenie Wnioskodawcy, pracownik utrzymujący dobrą kondycję fizyczną jest bardziej wydajny, pracuje szybciej, popełnia mniej błędów (albo w ogóle ich nie popełnia), jest potencjalnie mniej konfliktowy, ma lepszy kontakt z zespołem. Zatem kadra zarządzająca Spółki uznała ww. wydatki za w pełni uzasadnione, wpisujące się ponadto w filozofię propagowania zdrowego stylu życia wśród pracowników (zarówno w kontekście zdrowia fizycznego, jak i psychicznego).

Jak już była o tym mowa powyżej, umożliwienie pracownikom korzystania z ww. zajęć powinno służyć zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszać ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszać zdolność pracowników do świadczenia ww. usług (PKD 73.12.C), będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika.

Tym samym programy te, w sposób pośredni, mogą potencjalnie przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są pracownicy, a od ich wydajności w pracy zależą obroty/przychody Wnioskodawcy.

Jeśli chodzi o VAT związany z ww. usługami/zajęciami sportowymi, to sytuacja jest następująca:

•joga – wg wiadomości Spółki instruktor nie będzie prawdopodobnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawi rachunek, a Spółka planuje naliczać następnie VAT na usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU;

•pole dance – instruktor nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawia rachunek, a Spółka nalicza VAT na usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU;

•stretching – instruktor nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawia rachunek, a Spółka nalicza VAT na usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU;

•tenis – instruktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz zwolnionym podmiotowo i wystawia fakturę ze „stawką” ZW, natomiast za usługi wstępu na kort Wnioskodawca otrzymuje fakturę ze stawką obniżoną 8%, a Spółka nalicza VAT na tych usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU.

W ten sposób dochodzi do sytuacji, w której:

Z jednej strony Spółka, jako podatnik VAT czynny, jak do tej pory, nie korzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur od ww. zajęć sportowych na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PTU.

Dotyczy to oczywiście sytuacji, w których w ogóle podatek od towarów i usług występuje (głównie usługa wstępu na kort tenisowy). Wnioskodawca nie jest bowiem pewien, czy nabycie ww. usług sportowych ma związek z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, względnie, czy nabywając ww. usługi sportowe dla swoich pracowników Spółka działa w tych przypadkach w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU).

Natomiast z drugiej strony, z ostrożności, Spółka naliczała/nalicza VAT na świadczonych w ten sposób dla swoich pracowników usługach ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, zakładając, że w tych przypadkach może dochodzić do sytuacji, o której mowa w tych przepisach (nabycie we własnym imieniu usług na rzecz osób trzecich, tutaj pracowników Spółki, świadczonych następnie dla nich nieodpłatnie).

Tym samym doszło/dochodzi do sytuacji, w której podatek od towarów i usług nie jest dla Spółki – jako czynnego podatnika VAT – neutralny. Wnioskodawca nie odlicza VAT od nabycia ww. usług sportowych (głównie usługa wstępu na kort tenisowy), a równocześnie nalicza VAT na świadczonych dla swoich pracowników usługach sportowych.

Rozpatrywany wniosek o interpretację indywidualną nie ma zatem na celu jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej, czy też osiągniecia jakiejkolwiek korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, lecz jedynie doprowadzenie do sytuacji, w której podatek ten będzie dla Spółki neutralny, zgodnie z prawem polskim oraz unijnym/wspólnotowym.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest możliwe, w ocenie Spółki, tylko jedno rozwiązanie, zgodnie z którym podatek od towarów i usług będzie dla Wnioskodawcy neutralny:

Założenie, iż Spółka – nabywając przeznaczone z góry dla swoich pracowników (na ich cele osobiste) usługi, które to usługi nie są przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika – nie działa w ogóle w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU), a tym samym nie świadczy ich następnie dla swoich pracowników z obowiązkiem naliczenia VAT od takiego świadczenia (usługi poza VAT, których nie należy ujmować w rejestrach VAT).

Wnioskodawca, z uwagi na bieżące, najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych/podobnych sprawach skłania się w kierunku właśnie takiego rozwiązania zaistniałej sytuacji. W przypadku, gdyby organ wydający interpretację indywidualną uznał takie rozwiązanie za nieprawidłowe, to prosimy o wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, tak aby ww. usługi pozostały dla Spółki jako podatnika VAT neutralne podatkowo. Na chwilę obecną istnieją bowiem pewne rozbieżności co do oceny podatkowo-prawnej usług nabywanych przez pracodawców będących podatnikami VAT dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste).

Pytanie

Czy Wnioskodawca, nabywając usługi sportowe od ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczone z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), które to usługi nie są przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika, działa w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU), a tym samym powinien naliczyć VAT należny na świadczonych w ten sposób dla swoich pracowników usługach na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU (nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników)?

Państwo stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy – skrót:

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając usługi sportowe od ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczone z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), które to usługi nie są w ogóle przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika, Spółka nie działa w ogóle w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU), a tym samym nie powinna naliczać VAT należnego na świadczonych w ten sposób dla swoich pracowników usługach na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU (tzw. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju).

Tym samym zdarzeń tych nie należy w ogóle ujmować w rejestrach VAT (świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową, bądź obniżoną).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne – przepisy prawa podatkowego z komentarzem

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PTU:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o PTU:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Definicja podatnika została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o PTU:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1) ustawy o PTU:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Istotny jest jednak związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni albo pośredni.

„Wydaje się, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię – odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej „celowości” poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Należy również przyjąć, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności wyłącznie opodatkowanej nie występuje żaden bezpośredni związek między np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej.

Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika’’. [komentarz do art. 86 ustawy o PTU w: Bartosiewicz Adam, VAT – Komentarz, wyd. XV, WKP 2021]

Nabycie towarów i usług w charakterze podatnika VAT:

„Jak już wielokrotnie wskazywano, ustawa VAT – zgodnie z wymogami prawa unijnego – kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. W związku z tym trzeba uznać, że za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu’’. [komentarz do art. 15 ustawy o PTU w: Bartosiewicz Adam, VAT – Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022].

Co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4.10.1995 r., C-291/92, Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304).

Reasumując, aby dana czynność (np. usługa) podlegała opodatkowaniu VAT podmiot, który ją nabył, a następnie wyświadczył, nawet jeśli jest podatnikiem VAT czynnym, musi przy jej nabyciu działać w charakterze podatnika VAT i czynność ta (np. usługa) powinna mieć chociaż pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi tego podmiotu.

Usługi nabywane przez Spółkę na rzecz pracowników:

Wśród ww. programów pracowniczych znajdują się zajęcia dla pracowników, które można określić zbiorczo jako zajęcia „sportowe” (ewentualnie antystresowe i relaksacyjne). Mają one na celu, jak już była mowa o tym powyżej, poprawić ogólną kondycję i zdrowie (głównie fizyczne) pracowników, a tym samym wpłynąć korzystnie na ich wydajność w pracy (a zatem pośrednio również na osiągane przez Spółkę obroty/przychody).

Do ww. zajęć sportowych, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację indywidualną, zaliczyć należy następujące świadczenia pracownicze:

•planowane zajęcia z jogi dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

•wdrożone już zajęcia z „pole dance” dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

•wdrożone już zajęcia ze „stretchingu” (tj. gimnastyka polegająca na rozciąganiu ciała) dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

•wdrożone już zajęcia z tenisa dla pracowników Spółki (wydatek osobno na instruktora, osobno na kort, poza siedzibą Wnioskodawcy).

Jeśli chodzi o VAT związany z ww. usługami/zajęciami sportowymi, to sytuacja jest następująca:

•joga – wg wiadomości Spółki instruktor nie będzie prawdopodobnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawi rachunek, a Spółka planuje naliczać następnie VAT na usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU;

•pole dance – instruktor nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawia rachunek, a Spółka nalicza VAT na usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU;

•stretching – instruktor nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawia rachunek, a Spółka nalicza VAT na usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU;

•tenis – instruktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz zwolnionym podmiotowo i wystawia fakturę ze „stawką” ZW, natomiast za usługi wstępu na kort Wnioskodawca otrzymuje fakturę ze stawką obniżoną 8%, a Spółka nalicza VAT na tych usługach świadczonych dla swoich pracowników na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU.

W ten sposób dochodzi do sytuacji, w której:

Z jednej strony Spółka, jako podatnik VAT czynny, jak do tej pory, nie korzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur od ww. zajęć sportowych na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PTU. Dotyczy to oczywiście sytuacji, w których w ogóle podatek od towarów i usług występuje (głównie usługa wstępu na kort tenisowy). Wnioskodawca nie jest bowiem pewien, czy nabycie ww. usług sportowych ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, względnie, czy nabywając ww. usługi sportowe dla swoich pracowników Spółka działa w tych przypadkach w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU).

Natomiast z drugiej strony, z ostrożności, Spółka naliczała/nalicza VAT na świadczonych w ten sposób dla swoich pracowników usługach ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU, zakładając, że w tych przypadkach może dochodzić do sytuacji, o której mowa w tych przepisach (nabycie we własnym imieniu usług na rzecz osób trzecich, tutaj pracowników Spółki, świadczonych następnie dla nich nieodpłatnie).

Tym samym doszło/dochodzi do sytuacji, w której podatek od towarów i usług nie jest dla Spółki – jako czynnego podatnika VAT – neutralny. Wnioskodawca nie odlicza VAT od nabycia ww. usług sportowych (głównie usługa wstępu na kort tenisowy), a równocześnie nalicza VAT na świadczonych dla swoich pracowników usługach sportowych.

Złożony wniosek o interpretację indywidualną nie ma zatem na celu jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej, czy też osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług, lecz jedynie doprowadzenie do sytuacji, w której podatek ten będzie dla Spółki neutralny, zgodnie z prawem polskim oraz unijnym/wspólnotowym.

Usługi sportowe będące przedmiotem wniosku a działalność Spółki:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest możliwe, w ocenie Spółki, tylko jedno rozwiązanie, zgodnie z którym podatek od towarów i usług będzie dla Wnioskodawcy neutralny:

Założenie, iż Spółka – nabywając przeznaczone z góry dla swoich pracowników (na ich cele osobiste) usługi, które to usługi nie są przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika – nie działa w ogóle w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU), a tym samym nie świadczy ich następnie dla swoich pracowników z obowiązkiem naliczenia VAT od takiego świadczenia (usługi poza VAT, których nie należy ujmować w rejestrach VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając usługi sportowe od ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczone z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), które to usługi nie są w ogóle przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika, Spółka nie działa w ogóle w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o PTU), a tym samym nie powinna naliczać VAT należnego na świadczonych w ten sposób dla swoich pracowników usługach na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2) oraz art. 8 ust. 2a ustawy o PTU (tzw. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju). Tym samym zdarzeń tych nie należy w ogóle ujmować w rejestrach VAT (świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową, bądź obniżoną).

Zbliżoną wykładnię zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20, przychylając się do stanowiska Dyrektora KIS:

Jeżeli przedsiębiorca nabywa dobro (towar) czy usługi wyłącznie dla celów prywatnych (swoich bądź np. swoich pracowników), to działa w charakterze prywatnym, a nie jako podatnik w rozumieniu dyrektywy i ustawy o PTU. Zatem jeśli przedsiębiorca w takiej sytuacji w ogóle działa poza systemem VAT, to nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania, ale także prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA przypomniał, że w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU chodzi o to, żeby firma, która działając jako podatnik VAT, korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny lub świadczy nieodpłatne usługi pracownikom na cele prywatne, znajdowała się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji co odbiorca zobowiązany do jego zapłaty, czyli konsument. Przykładowo znajdzie zastosowanie, gdy firma zajmująca się wymianą opon, czy kół wymieni je nieodpłatnie swoim pracownikom. Wtedy świadcząc w swojej działalności gospodarczej usługi nieodpłatne na ich rzecz, ma obowiązek je opodatkować, aby zapobiec otrzymaniu przez nich usługi wolnej od podatku, za którą u innego usługodawcy musieliby jako konsumenci zapłacić z VAT.

W tamtej spornej sprawie spółka nie wykorzystuje majątku przedsiębiorstwa do świadczenia żadnych usług dla pracowników. Nabywa je od razu dla celów prywatnych pracowników, czyli w ogóle poza VAT, nie działając w charakterze podatnika. Tymczasem sporny przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedsiębiorca, świadcząc usługi dla celów prywatnych określonych osób, działał jako podatnik VAT przy ich nabyciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:

·Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej);

·pracownikami Spółki są w przeważającej mierze informatycy/programiści;

·pracownicy branży informatycznej, w tym również pracownicy Wnioskodawcy, są narażeni na szereg niekorzystnych dla ich zdrowia czynników związanych z wielogodzinną pracą biurową przed monitorami komputerowymi bez zmiany pozycji ciała. Branża ta jest szczególnie narażona na schorzenia związane np. z układem krążenia, wadami postawy (w tym schorzeniami kręgosłupa), znaczącym pogorszeniem się wzroku, jak również na wysoki poziom stresu związany z pracą pod presją czasu (w związku z terminami narzuconymi przez klientów odnośnie realizacji zamówionych projektów), mocną konkurencją w branży informatycznej/reklamowej etc.;

·szkodliwe czynniki mają bezpośredni wpływ na zdrowie zarówno fizyczne, jak i psychiczne pracowników, co z kolei przekłada się na spadek ich kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym pogarsza ich zdolność – z punktu widzenia Spółki jako pracodawcy – do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności Podatnika. Może to mieć potencjalnie niekorzystny wpływ na osiągane przez Spółkę obroty/przychody, generowane przecież przez jej pracowników i zależne od ich kondycji fizycznej i psychicznej oraz wydajności w pracy;

·Spółka, w ramach propagowania zdrowego stylu życia i dbałości o kulturę fizyczną osób w niej zatrudnionych, wdrożyła dla swoich pracowników szereg programów, mających na celu ich aktywizację fizyczną, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia – zarówno fizycznego, jak i psychicznego;

·działania te – będące w istocie świadczeniami ze stosunku pracy lub pokrewnego – z perspektywy Spółki służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres;

·programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszają ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszają zdolność pracowników do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT;

·programy te, w sposób pośredni, mogą przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są właśnie jej pracownicy, którzy te obroty/przychody generują;

·zajęcia „sportowe” mają one na celu poprawić ogólną kondycję i zdrowie (głównie fizyczne) pracowników, a tym samym wpłynąć korzystnie na ich wydajność w pracy (a zatem pośrednio również na osiągane przez Spółkę obroty/przychody);

·do zajęć sportowych zaliczyć należy następujące świadczenia pracownicze:

-planowane zajęcia z jogi dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

-wdrożone już zajęcia z „pole dance” dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

-wdrożone już zajęcia ze „stretchingu” (tj. gimnastyka polegająca na rozciąganiu ciała) dla pracowników Spółki (wydatek na instruktora, zajęcia na miejscu, w siedzibie Wnioskodawcy);

-wdrożone już zajęcia z tenisa dla pracowników Spółki (wydatek osobno na instruktora, osobno na kort, poza siedzibą Wnioskodawcy);

·z perspektywy Spółki korzystanie z ww. zajęć sportowych ma na celu przede wszystkim dbałość o kondycję psychofizyczną pracowników, w tym przypadku z naciskiem na stronę fizyczną. Relaks fizyczny może również w sposób pośredni oddziaływać na sferę psychiczną, wpływając korzystnie na samopoczucie pracowników poprzez zmniejszenie, czy wręcz zniwelowanie stresu wywołanego opisanymi powyżej niekorzystnymi czynnikami. Zasadniczym celem jest jednak ograniczenie fizycznych dolegliwości związanych w wielogodzinną pracą przed komputerami bez zmiany pozycji ciała, w myśl zasady: w zdrowym ciele zdrowy duch.

·w ocenie Wnioskodawcy, pracownik utrzymujący dobrą kondycję fizyczną jest bardziej wydajny, pracuje szybciej, popełnia mniej błędów (albo w ogóle ich nie popełnia), jest potencjalnie mniej konfliktowy, ma lepszy kontakt z zespołem. Zatem kadra zarządzająca Spółki uznała ww. wydatki za w pełni uzasadnione, wpisujące się ponadto w filozofię propagowania zdrowego stylu życia wśród pracowników (zarówno w kontekście zdrowia fizycznego, jak i psychicznego).

·umożliwienie pracownikom korzystania z ww. zajęć powinno służyć zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszać ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszać zdolność pracowników do świadczenia ww. usług (PKD 73.12.C), będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika;

·programy te, w sposób pośredni, mogą potencjalnie przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są pracownicy, a od ich wydajności w pracy zależą obroty/przychody Wnioskodawcy.

Biorąc więc pod uwagę powyższe zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali – programy wdrożone przez Spółkę służą zarówno samym pracownikom, jak również w sposób pośredni pracodawcy – zmniejszają ryzyko spadku kreatywności, produktywności, wydajności w pracy, a tym samym polepszają zdolność pracowników do świadczenia ww. usług, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jako podatnika VAT.

W konsekwencji wskazać należy, że Spółka nabywając usługi sportowe od ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczając je z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), mimo, że usługi nie są przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, działa w charakterze podatnika VAT. Są to bowiem czynności pracodawcy podejmowane przez niego w ramach jego aktywności jako przedsiębiorcy – podatnika VAT.

Następnie wskazać należy, że treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy, ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

W wyroku z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem, za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W tym miejscu należy powtórzyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

W rozpatrywanej sprawie, aby ustalić, czy Wnioskodawca powinien naliczyć podatek VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenie usług sportowych, które przeznaczone są z góry dla pracowników (tj. na ich cele osobiste), należy ustalić, czy Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Natomiast brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jeśli chodzi o VAT związany z ww. usługami/zajęciami sportowymi, to sytuacja jest następująca:

•joga – wg wiadomości Spółki instruktor nie będzie prawdopodobnie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawi rachunek;

•pole dance – instruktor nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawia rachunek;

•stretching – instruktor nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i wystawia rachunek;

•tenis – instruktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz zwolnionym podmiotowo i wystawia fakturę ze „stawką” ZW, natomiast za usługi wstępu na kort Wnioskodawca otrzymuje fakturę ze stawką obniżoną 8%.

Tym samym w odniesieniu do usług sportowych (instruktor jogi, pole dance, straching) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu organizacji zajęć sportowych, Jak bowiem sama Spółka wskazuje, nabywa usługi sportowe od instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis), co do których instruktorzy świadczący usługi nie są zarejestrowanymi podatnikami i nie wystawiają faktur, a instruktor od tenisa jest zarejestrowanym podatnikiem do celów podatku od towarów i usług, jednakże jego usługi są zwolnione od podatku. Wobec czego transakcje udokumentowane rachunkami i fakturą ze „stawką” ZW nie dają podstaw do odliczenia podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że analiza przedstawionego stanu sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników nie mają zarówno ogólnego, jak i pośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż stanowią świadczenia wynikające z dobrej woli Wnioskodawcy. Służą one w głównej mierze zaspokojeniu osobistych/prywatnych potrzeb osób korzystających (pracowników). Uczestnictwo w zajęciach sportowych należy do sfery wyboru pracownika, gdyż nie jest obowiązkowe i pracownik sam decyduje, czy chce skorzystać z tych zajęć czy też nie. Spółka nie monitoruje w żaden sposób, którzy pracownicy skorzystali z ww. zajęć sportowych, czy w ogóle z tych zajęć skorzystali, jak często to robią, względnie, jak długo tam przebywają.

Co istotne Spółka co prawda wskazuje, że programy, w sposób pośredni, mogą potencjalnie przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę obrotów/przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są pracownicy, a od ich wydajności w pracy zależą obroty/przychody Wnioskodawcy, jednakże Spółka zaznacza, że Wnioskodawca, nabywając usługi sportowe od ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznacza je z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste).

W rozpatrywanej sprawie ww. wydatki, które ponosi Spółka w związku z organizacją zajęć sportowych nie są związane więc ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano powyżej służą one do zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników.

W konsekwencji również w odniesieniu do usługi wstępu na kort tenisowy, co do którego Spółka otrzymuje faktury z wykazaną kwotą podatku, należy wskazać, że Spółka nie ma możliwości odliczenia podatku z tego tytułu.

Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, wskazać należy, że skoro Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z organizacją zajęć sportowych, które Spółka przeznacza z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz pracowników nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz pracowników, które przeznaczone są z góry dla pracowników (tj. na ich cele osobiste) nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Spółka, nabywając usługi sportowe od ww. instruktorów (joga, pole dance, stretching, tenis) oraz usługi wstępu na kort tenisowy, przeznaczone z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast z uwagi na fakt, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów związanych z organizacją zajęć Wnioskodawca nie powinien naliczyć podatku z tytułu świadczonych dla swoich pracowników usług na zasadzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, z uwagi na inne uzasadnienie prawne, niż przez Państwa przedstawione, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę we wniosku prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20, tut. Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Dodać należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia były kwestie związane z usługami świadczonymi na rzecz pracowników i innych osób biorących udział wyjazdach, w zakresie m.in. usług transportowych, biletów do kina i na basen, cateringu, a nie – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – świadczenia usług sportowych od instruktorów oraz usług wstępu na kort tenisowy, przeznaczonych z góry dla swoich pracowników (tj. na ich cele osobiste). Zatem wskazany we wniosku wyrok Sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).