Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.119.2023.3.AM

Opodatkowanie zużycia energii elektrycznej, zwolnienie energii elektrycznej do 1MW, brak obowiązku rejestracji, składanie deklaracji oraz prowadzenie ewidencji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na własne potrzeby energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW (częściowo w zakresie pytania nr 2);

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW, która będzie wydawana najemcom i rozliczana w oparciu o wystawiane faktury (częściowo w zakresie pytania nr 2), opodatkowania podatkiem akcyzowym całości energii elektrycznej jako zużycia na własne potrzeby (w zakresie pytania nr 1), braku obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (w zakresie pytania nr 3), obowiązku składania kwartalnych deklaracji podatkowych (w zakresie pytania nr 4) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej (w zakresie pytania nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z (…) r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na własne potrzeby energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW, możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW, która będzie wydawana najemcom i rozliczana w oparciu o wystawiane faktury, opodatkowania podatkiem akcyzowym całości energii elektrycznej jako zużycia na własne potrzeby, braku obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, obowiązku składania kwartalnych deklaracji podatkowych oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, wpłynął (…) r. Uzupełnili go Państwo ostatecznie – w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło do Organu (…) r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami (…). Wnioskodawca oferuje (…).

Jako właściciel (…) budynków biurowych, Wnioskodawca zawiera umowy najmu, w ramach których zapewnia najemcom - głównie podmiotom gospodarczym powierzchnie biurowe oraz handlowo-usługowe na cele ich działalności. Najemcy uzyskują możliwość korzystania z energii elektrycznej pochodzącej z instalacji budynku zasilanej z krajowej sieci energetycznej, a koszt energii zużytej przez najemców w wynajętych lokalach refakturowany jest na nich po cenach wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od dostawców mediów (a więc z tytułu zapewnienia najemcom dostaw energii elektrycznej z krajowej sieci energetycznej, Wnioskodawca nie osiąga żadnych dochodów).

Najemcy ponoszą tym samym koszty:

1. czynszu najmu kalkulowanego w oparciu o powierzchnię wynajmowanego lokalu,

2. opłaty eksploatacyjnej, poprzez którą na najemców przerzucane są koszty utrzymania części wspólnych budynku, w tym m.in. energii elektrycznej w tych częściach, proporcjonalnie do wielkości wynajmowanej powierzchni,

3. koszty mediów zużytych miesięcznie w wynajętych lokalach wg wskazań liczników (m.in. energii elektrycznej, energii cieplnej).

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznej na dachach należących do niego budynków, wspomagającej zasilanie wskazanych obiektów w ramach punktów poboru energii (dalej: „PPE”) sieci (…). Zgodnie z założeniem, instalacja fotowoltaiczna będzie miała zróżnicowaną moc w zależności od budynku, na dachu którego ma powstać, a produkowana przez tę instalację energia elektryczna w ciągu dnia będzie konsumowana przez zamontowane w budynkach systemy i urządzenia.

Zakładany jest następujący układ instalacji fotowoltaicznej i przeznaczenie uzyskanej energii elektrycznej:

1. budynek biurowy A:

(i) planowana instalacja o mocy do (…) kW.

(ii) usytuowanie instalacji - ze względu na brak miejsca na ogniwa fotowoltaiczne na dachu budynku A, instalacja umieszczona zostanie na dachu budynku B.

(iii) charakterystyka budynku:

- wyposażony w 2 przyłącza energetyczne o mocy: (…) kW i (…) kW,

- wynajęty kilku najemcom prowadzącym w lokalach działalność gospodarczą,

- częściowo wykorzystywany przez Spółkę (magazyny w podziemiach, część placu parkingowego),

- planowana efektywność instalacji fotowoltaicznej: (…)% całości zużywanej energii na rok.

(iv) przeznaczenie wytwarzanej energii:

- w częściach wspólnych budynku,

- w kotłowni do produkcji energii cieplnej wykorzystywanej do ogrzewania lokali najemców (koszty refakturowane na najemców) oraz ogrzewanie części wspólnych budynku (koszty rozliczane w opłatach eksploatacyjnych obciążających najemców),

- w magazynach - wykorzystywanych przez Wnioskodawcę,

- w miejscach parkingowych na poziomach podziemnych budynku oraz wokół budynku (częściowo wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, a częściowo wynajmowanych najemcom budynku).

2. budynek biurowy B:

(i) planowana instalacja o mocy (…) kW.

(ii) charakterystyka budynku:

- wyposażony w 1 przyłącze energetyczne o mocy (…) kW,

- w całości wynajęty jednemu najemcy dla celów działalności gospodarczej,

- Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnych pomieszczeń na własne cele,

- przynależny do budynku parking w całości wynajęty jednemu najemcy,

- planowana efektywność instalacji fotowoltaicznej: (…)% całości zużywanej energii na rok.

(iii) przeznaczenie wytwarzanej energii: pełny koszt energii refakturowany na jedynego najemcę.

3. budynek C:

(i) planowana instalacja o mocy (…) kW.

(ii) charakterystyka budynku:

- wyposażony w 2 przyłącza energetyczne o mocy: (…) kW i (…) kW,

- wynajęty kilku najemcom dla celów prowadzenia działalności gospodarczej,

- częściowo wykorzystywany przez Spółkę (magazyny w podziemiach, część placu parkingowego).

(iii) planowana efektywność instalacji fotowoltaicznej: (…)% całości zużywanej energii na rok.

(iv) przeznaczenie wytwarzanej energii:

- w częściach wspólnych budynku,

- dla celów zasilania instalacji klimatyzacyjnej całego budynku - wykorzystanie głównie w sezonie letnim,

- w magazynach - wykorzystywanych przez Spółkę,

- w miejscach parkingowych na poziomach podziemnych budynku oraz wokół budynku (częściowo wykorzystywanych przez Spółkę, a częściowo wynajmowanych najemcom budynku).

Wnioskodawca zamierza opomiarować ilość energii wyprodukowanej w oparciu o instalację fotowoltaiczną, a jej zużycie bilansować z prądem pobieranym z sieci, wykorzystywanym do obwodów części wspólnych obiektów (oświetlenie korytarzy, oświetlenie garaży, zasilanie urządzeń budynkowych). Wnioskodawca nie jest jednak w stanie dokładnie oddzielić ilości energii pochodzącej z dwóch różnych źródeł. Również najemcy będą korzystać częściowo z energii z sieci i po części z energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną (brak rozdziału instalacji wewnętrznej w budynku na instalację zasilaną z sieci i instalację zasilaną z fotowoltaiki). Ponieważ koszty utrzymania części wspólnych są przerzucane w opłatach eksploatacyjnych na najemców, energia wyprodukowana w ramach planowanej instalacji fotowoltaicznej i wykorzystana w częściach wspólnych w rezultacie obniży koszty eksploatacyjne obiektów, w których są one rozliczane oraz pozwoli zachować konkurencyjność opłaty eksploatacyjnej w budynkach, gdzie naliczana jest ona jako opłata ryczałtowa.

Plany inwestycyjne Wnioskodawcy obejmują wykonanie instalacji fotowoltaicznej do (…) kW początkowo w jednej z wymienionych wyżej lokalizacji i następnie sukcesywne rozbudowywanie układu takich instalacji (do … kW) na innych budynkach w kolejnych okresach.

Ponadto, w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku wskazali Państwo:

- Wnioskodawca będzie odbiorcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym,

- Wnioskodawca nie posiada koncesji oraz nie będzie miał obowiązku uzyskiwania koncesji w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne,

- Wnioskodawca nie ma możliwości fakturowania energii uzyskanej z fotowoltaiki na najemców, ponieważ nie ma fizycznej możliwości określenia która energia (z fotowoltaiki czy z …) została zużyta przez najemcę na podstawie odczytu liczników.

Wnioskodawca będzie wystawiał faktury za energię która przepłynie przez licznik najemcy zarówno z tytułu dostaw energii wytwarzanej i sprzedawanej przez (…), jak i wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej,

- Całość wytworzonej energii będzie zużywana (konsumowana) przez obiekt i nie będzie wysyłane do sieci energetycznej.

Jednak w przypadku awarii instalacji wewnętrznych (brak poboru energii przez te instalacje) może nastąpić chwilowe przesłanie nieskonsumowanej nadwyżki energii do sieci energetycznej,

- Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu innych czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Pytanie

1. Czy stosownie do art. 9 ustawy o podatku akcyzowym, cała energia wyprodukowana przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu instalacji o mocy do 1 MW i następnie udostępniona poprzez sieć dystrybucyjną należącą do sprzedawcy zobowiązanego w rozumieniu art. 40 ust. ust. 143 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu zużycia na potrzeby własne Wnioskodawcy (także w zakresie, w jakim Wnioskodawca jest wynajmującym)?

2. Czy stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na własne potrzeby energii, którą wytwarza w poszczególnych instalacjach o mocy do 1 MW?

3. Czy stosownie do art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego?

4. Czy stosownie do art. 24e ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca jest zobowiązany składać deklaracje podatkowe kwartalne?

5. Czy stosownie do art. 138h ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję ilościową energii elektrycznej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej jako „ustawa OZE”), prosumentem energii odnawialnej jest odbiorca końcowy wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

Odbiorca końcowy w myśl art. 3 pkt 13 a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej jako „PE”) dokonuje zakupu energii na własny użytek; do własnego użytku nie zalicza się energii elektrycznej zakupionej w celu jej magazynowania lub zużycia na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.

Na wstępie, opierając się na wpisie Wnioskodawcy do KRS należy stwierdzić, że przeważającą działalnością gospodarczą przez niego prowadzoną nie jest wytwarzanie energii z mikroinstalacji. Wprowadzenie do porządku prawnego normatywnej definicji prosumenta oznacza, że podmiot wytwarzający energię ze źródeł odnawialnych musi spełniać łącznie określone w ustawie warunki, o których mowa w art. 2 pkt 27a ustawy OZE, gdyż to pozwala przyznać wytwórcy energii odnawialnej status prosumenta. Ustawodawca wprowadził enumeratywny katalog czynności, których dokonanie nie pozwala na przypisanie statusu prosumenta. W celu ustalenia czy Wnioskodawca dokonuje zakupu energii elektrycznej na potrzeby własne, konieczne jest zatem wykluczenie zużywania przez niego w przyszłości zakupionej energii elektrycznej na potrzeby wytwarzania, przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej. Na skutek planowanego montażu mikroinstalacji, Wnioskodawca nie będzie wytwarzał, przesyłał ani dystrybuował energii elektrycznej. Wprawdzie Wnioskodawca zamierza wykorzystywać energię elektryczną z mikroinstalacji w jednym z budynków do wytwarzania energii cieplnej, ale z dyspozycji art. 3 pkt 13a ustawy OZE, wynika, że statusu odbiorcy końcowego, a co za tym idzie statusu prosumenta, może pozbawić Wnioskodawcę dokonanie czynności wytwarzania, ale jedynie energii elektrycznej.

Wnioskodawca zamierza zamontować trzy mikroinstalacje na trzech odrębnych budynkach. Planuje on montaż mikroinstalacji o następującej mocy: do (…) kW, (…) kW oraz (…) kW.

Instalacje fotowoltaiczne, które Wnioskodawca planuje zamontować będą spełniały ustawowe warunki dla uznania ich za mikroinstalacje.

Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca zamiera wykorzystywać na potrzeby własne, tj. będzie korzystać z energii elektrycznej w budynkach, które eksploatuje w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarcza. Energia będzie wykorzystywana również w części przez najemców lokali, którzy wynajmują te lokale od Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on wykorzystywał energii elektrycznej z mikroinstalacji do celu dalszego wytwarzania, przesyłania ani dystrybucji energii elektrycznej.

Z kolei z przedstawionego stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] wynika, iż instalacje fotowoltaiczne, które Wnioskodawca planuje zamontować będą spełniały ustawowe warunki dla uznania je za mikroinstalację. Wobec powyższego, Wnioskodawca uzyska status prosumenta. Z ustawy OZE nie wynika, iż prosument może posiadać wyłącznie jedną mikroinstalację. W takim przypadku prosument rozliczany jest z wyprodukowanej energii elektrycznej oddzielnie dla każdej z instalacji. Podkreślić należy, że konieczne jest wówczas, aby prosument był stroną kilku umów prosumenckich - odrębnej dla każdej mikroinstalacji. Posiadanie większej liczby przyłączy wiąże się bowiem z posiadaniem osobnych urządzeń pomiarowych dla poszczególnych punktów przyłączenia. Konieczne jest przy tym fizyczne odseparowanie instalacji - warunek ten zostanie przez Wnioskodawcę spełniony, ponieważ zamierza on zamontować odrębne przyłącza dla każdej z mikroinstalacji, a ponadto mikroinstalację zostaną zamontowane w odrębnych budynkach.

W związku z tym, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży energii wytworzonej w mikroinstalacji nie będzie osiągał dochodu, brak jest podstaw do uznania że ma on obowiązek uzyskania koncesji na obrót energią.

Energia elektryczna na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej „ustawa o akcyzie”), stanowi wyodrębnioną kategorię wyrobu akcyzowego. Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy katalog czynności opodatkowanych tworzą:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Spośród wymienionych czynności z punktu widzenia sytuacji Wnioskodawcy, rozważenia wymagają czynności wymienione wyżej w pkt 2-4, z jednoczesnym uwzględnieniem zadeklarowanej przez prawodawcę w art. 9 ust. 3 ustawy zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, stosownie do której, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z uwagi na nabywanie obecnie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w tym dla zapewnienia dostępu do energii w wynajmowanych przez Wnioskodawcą budynkach i lokalach oraz refakturowanie jej kosztów na najemców, a także zamiar obciążania przez Wnioskodawcę najemców danego budynku kosztem zużytej przez te podmioty energii pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej na dachu wynajmowanego budynku, konieczne jest przeanalizowanie warunków zastosowania przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie. Ustalenie statusu akcyzowego stron transakcji wymaga uwzględnienia art. 2 pkt 19 ustawy o akcyzie. Stosownie do tegoż przepisu jako „nabywca końcowy” definiowany jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, magazynowanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy PE. Obecnie w związku z pobieraniem energii elektrycznej z sieci energetycznej, Wnioskodawcy z całą pewnością przypisać należy status nabywcy końcowego w znaczeniu wynikającym z ustawy o akcyzie. Zdaniem Wnioskodawcy, status ten nie ulegnie zmianie także w przyszłości, w związku z realizacją planowanej inwestycji i rozpoczęciem samodzielnego wytwarzania energii. Z uwagi bowiem na fakt, że zamiarem Wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej w poszczególnych instalacjach o mocy do (…) kW, czyli w mikroinstalacjach w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, natomiast w świetle art. 3 pkt 1 ustawy o OZE podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji nie wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie PE, należy stwierdzić, że również podjęcie produkcji energii elektrycznej w przedmiotowej instalacji nie pozbawi Wnioskodawcy statusu nabywcy końcowego dla celów akcyzy. Ponadto, w przypadku takiej działalności, Wnioskodawca wystąpi w roli prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.

W przypadku, gdy Wnioskodawca po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW będzie wytwarzać energię elektryczną, którą zużyje na własne potrzeby, a ewentualną nadwyżkę wytworzonej energii będzie odsprzedawać bezpośrednio dostawcy energii elektrycznej, należy rozpoznać dwa rodzaje czynności:

1) zużycie wytworzonej energii elektrycznej na własne potrzeby oraz

2) sprzedaż energii elektrycznej bezpośrednio do dostawcy, czyli podmiotowi, który posiada koncesję na obrót energią elektryczną.

Zużycie samodzielnie wytworzonej energii elektrycznej pod pewnymi warunkami może podlegać zwolnieniu z akcyzy, natomiast sprzedaż takiej energii przez prosumenta bezpośrednio do przedsiębiorstwa energetycznego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do obciążania najemców przez Wnioskodawcę kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Przyczyną takiego stanowiska jest status Wnioskodawcy jako prosumenta. Prosument nie jest zobowiązany do rozliczenia akcyzy w odniesieniu do energii energetycznej przez siebie wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW i wprowadzonej do sieci, bowiem samo wprowadzenie energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacji do sieci elektroenergetycznej nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wiąże się natomiast ze zużyciem przedmiotowej energii i owo zużycie na potrzeby własne w budynkach, które Wnioskodawca wykorzystuje w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i powinno być traktowane jako przedmiot opodatkowania także w przypadku tej części wytworzonej przez Wnioskodawcę energii, która ostatecznie zużyta zostanie przez najemców poszczególnych lokali czy budynków.

A zatem do sieci oddawana będzie dopiero nadwyżka wytworzonej energii pozostała po zaspokojeniu potrzeb Wnioskodawcy, na które składają się jego wąsko rozumiane potrzeby własne (tj. zużycie np. w wykorzystywanych częściach wspólnych poszczególnych wynajmowanych budynków, w kotłowni do produkcji energii cieplnej, w magazynach i miejscach parkingowych, na poziomach podziemnych budynku oraz wokół budynku) oraz potrzeby najemców. Natomiast cała energia, która nie jest oddawana do sieci, jest zużywana na własne potrzeby Wnioskodawcy (jako wynajmującego). Zwłaszcza, że także po podłączeniu instalacji fotowoltaicznej w budynkach Wnioskodawcy nadal będzie istniał jeden obwód, w którym zużywana będzie energia.

Tym samym w przypadku Wnioskodawcy będzie miało miejsce wyłącznie zużycie własne wytwarzanej energii, a nie jej zużycie oraz sprzedaż. Zgodnie z przepisami ustawy PE (art. 5 ust. 1) jedynym prawnie dozwolonym sposobem dostarczania energii przez wytwórcę do odbiorcy jest jej dostarczanie poprzez sieć dystrybucyjną, po uprzednim zawarciu umowy dystrybucyjnej. Zatem, by dostarczać energię elektryczną najemcom, konieczne jest wprowadzenie tej energii do krajowej sieci dystrybucyjnej.

Nie ma więc możliwości sprzedawania energii elektrycznej odbiorcy końcowemu z pominięciem sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca jako prosument nie ma prawnej ani faktycznej możliwości bezpośredniej sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej najemcom. Aby można było mówić o sprzedaży, energia elektryczna wyprodukowana w mikroinstalacji powinna podlegać wprowadzeniu przez Wnioskodawcę do jego sieci elektroenergetycznej, z której byłaby następnie pobrana przez najemców.

Dostarczaniem energii nie może się jednak zajmować Wnioskodawca wytwarzający ją jako prosument, ale przedsiębiorstwo energetyczne posiadające status sprzedawcy zobowiązanego w świetle art. 40 ust. 143 ustawy o OZE oraz wymaganą koncesję na obrót.

Reasumując: przyjęcie, że Wnioskodawca dokonywać będzie bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w ramach mikroinstalacji fotowoltaicznej najemcom budynków, pozostaje w sprzeczności zarówno z systemem regulacji ustawy o OZE, jak i z unormowaniem ustawy o akcyzie. Żadna z tych ustaw nie przewiduje bowiem, że podmiot wytwarzający energię, w tym jako prosument, będzie uzyskiwał koncesję przewidzianą przez ustawę Prawo energetyczne. Dodatkowo, w przypadku ustawy o akcyzie, konieczność jej uzyskania skutkowałaby m.in. utratą przez podmiot taki jak Wnioskodawca statusu nabywcy końcowego z wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, całość energii wytworzonej przez Wnioskodawcę będzie zużywana przez niego na potrzeby własne w budynkach, które wykorzystuje on, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, uzasadnione jest objęcie zwolnieniem na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021 r. całości zużywanej energii wygenerowanej uprzednio w mikroinstalacji.

W związku ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, że zużyta na własne potrzeby Wnioskodawcy będzie całość energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, brak jest obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, ponieważ z ww. obowiązku rejestracyjnego zostały zwolnione podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot.

Przy przyjęciu, że całość energii wyprodukowanej przez Wnioskodawcę w mikroinstalacji będzie przez niego zużywana na potrzeby własne w budynkach, które wykorzystuje on w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i energia ta objęta zostanie zwolnieniem od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 czerwca 2021 r. - Wnioskodawca powinien składać kwartalne deklaracje akcyzowe przewidziane w art. 24e ust. 1 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2023r. brzmieniem art. 138h ust. 2a ustawy o akcyzie, ewidencji ilościowej nie stosuje się w odniesieniu do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od zużycia na własne potrzeby energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW (częściowo w zakresie pytania nr 2);

-nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW, która będzie wydawana najemcom i rozliczana w oparciu o wystawiane faktury (częściowo w zakresie pytania nr 2), opodatkowania podatkiem akcyzowym całości energii elektrycznej jako zużycia na własne potrzeby (w zakresie pytania nr 1), braku obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (w zakresie pytania nr 3), obowiązku składania kwartalnych deklaracji podatkowych (w zakresie pytania nr 4) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej (w zakresie pytania nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm., dalej jako „ustawa”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a)spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),

c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 4 ustawy:

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Jak z kolei stanowi art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

3. Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

2. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać:

1) podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności.

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383 i 2370) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 24 ust. 1, 3 i 4 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

3. Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

4. W przypadku gdy moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego przekroczy 1 MW, jednostka samorządu terytorialnego składa deklarację podatkową, w której wykazuje energię elektryczną w zakresie odnoszącym się do tej jednostki organizacyjnej.

Stosownie do art. 24e ust. 1, 1a i 1b ustawy:

1. W zakresie wyrobów akcyzowych:

1) objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3,

2) wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy

- podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

1a. W przypadku gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 21a ust. 1a.

1b. Deklaracji, o której mowa w ust. 1, nie składa:

1) podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

2) zużywający podmiot gospodarczy w zakresie zużycia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych i deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego składania tych deklaracji, informacjami o terminach i miejscu ich składania oraz pouczeniem podatnika, że deklaracje podatkowe stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zapewniając możliwość prawidłowego obliczenia wysokości akcyzy.

Wzory deklaracji, w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej AKC-4/H (składanego wraz z formularzem głównym AKC-4) oraz deklaracji kwartalnej AKC-KZ określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2436, ze zm.).

Zgodnie z art. 138h ust. 1, 2 i 2a ustawy:

1. Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1) podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2) podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3) podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4) podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

2. Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1.

2a.W przypadku gdy moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego przekroczy 1 MW, jednostka samorządu terytorialnego prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, tej energii w zakresie odnoszącym się do tej jednostki organizacyjnej.

Na podstawie natomiast § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178, ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1378, ze zm., zwana dalej „ustawą o OZE”):

Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego - w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą:

- Opodatkowania podatkiem akcyzowym całości energii elektrycznej wyprodukowanej przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej jako zużytej przez Państwa na potrzeby własne (w tym także w zakresie wynajmu),

- Możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

- Braku obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego,

- Braku obowiązku składania deklaracji kwartalnych,

- Braku obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

W kontekście Państwa stanowiska zaprezentowanego we wniosku, odnoszącego się do ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawy o OZE) oraz ustawy Prawo energetyczne, tj. ustaw niepodatkowych, Organ zauważa, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Materialne prawo podatkowe składa się z dwóch części:

- ogólnej - przepisów prawnomaterialnych ogólnych, z których nie wynikają obowiązki podatkowe, adresowanych do ogółu podmiotów prawa podatkowego regulujących nieprocesowe prawa i obowiązki tych podmiotów,

- szczegółowej - przepisów wprowadzających obowiązki podatkowe, które adresowane są wyłącznie do podatników konkretnego podatku lub opłaty.

Jak zauważa R. Mastalski (Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008), źródłem obowiązków podatkowych jest materialnoprawny obowiązek podatkowy regulowany w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków. Podatkowoprawny stan faktyczny, określany w ustawach w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych, powinien być sprowadzany w procesie stosowania prawa do kategorii jednostkowych i konkretnych. Chodzi tu jednak nie tyle o ustalenie bliżej niesprecyzowanego przez ustawę stanu faktycznego, jaki może mieć miejsce w rzeczywistości społecznej, lecz stanu ściśle określonego w oparciu o elementy techniki podatkowej, stanowiącej technikę prawną wykorzystywaną do konstruowania ustaw podatkowych. Właściwe określenie tego stanu jest podstawowym warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania.

Podstawowe znaczenie z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku ma jego podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatkowa, a także ulgi i zwolnienia podatkowe. Decydują one o podatkowoprawnym stanie faktycznym poszczególnych ustaw podatkowych, którego ustawowe granice zakreślone są w Konstytucji RP. W art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie ustalono, jakie elementy stanu faktycznego muszą być bezpośrednio określone w ustawie, co jest niemożliwe w stosunku do ustaw występujących w innych gałęziach prawa.

Do materialnego prawa podatkowego nie jest zaliczana ani ustawa o odnawialnych źródłach energii, ani ustawa Prawo energetyczne, jest do niego natomiast bezsprzecznie zaliczona ustawa o podatku akcyzowym.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel - zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych innymi przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jaki sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny i akty prawne, w tym m.in. ustawa Prawo energetyczne, czy ustawa o OZE, nie może stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też zamierzeń i praktyk gospodarczych.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym - nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu - konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną (wydaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co ważne w kontekście Państwa argumentacji, co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowych lub w przypadku gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytwarzanej z własnej instalacji fotowoltaicznej.

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię, co wynika wprost z treści art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energie wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy, z ewentualną możliwością stosowania zwolnień (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Powyższe zasady mają zasadnicze przełożenie na obowiązki budzące Państwa wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (z którym Organ jest związany) wynika, że planują Państwo realizację inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznej na dachach budynków należących do Państwa, wspomagającej zasilanie obiektów w ramach punktów poboru energii. Instalacja fotowoltaiczna będzie miała zróżnicowaną moc w zależności od budynku, na dachu którego ma powstać, a produkowana przez tę instalację energia elektryczna w ciągu dnia będzie konsumowana przez zamontowane na budynkach systemy i urządzenia.

Zakładają Państwo, że układ instalacji fotowoltaicznej i przeznaczenie uzyskanej energii będzie następujący:

1. budynek biurowy A:

(i) planowana instalacja o mocy do (…) kW.

(ii) usytuowanie instalacji - ze względu na brak miejsca na ogniwa fotowoltaiczne na dachu budynku A, instalacja umieszczona zostanie na dachu budynku B.

(iii) charakterystyka budynku:

- wyposażony w 2 przyłącza energetyczne o mocy: (…) kW i (…) kW,

- wynajęty kilku najemcom prowadzącym w lokalach działalność gospodarczą,

- częściowo wykorzystywany przez Spółkę (magazyny w podziemiach, część placu parkingowego),

- planowana efektywność instalacji fotowoltaicznej: (…)% całości zużywanej energii na rok.

(iv) przeznaczenie wytwarzanej energii:

- w częściach wspólnych budynku,

- w magazynach - wykorzystywanych przez Wnioskodawcę,

- w miejscach parkingowych na poziomach podziemnych budynku oraz wokół budynku (częściowo wykorzystywanych przez Wnioskodawcę, a częściowo wynajmowanych najemcom budynku).

2. budynek biurowy B:

(i) planowana instalacja o mocy (…) kW.

(ii) charakterystyka budynku:

- wyposażony w 1 przyłącze energetyczne o mocy (…) kW,

- w całości wynajęty jednemu najemcy dla celów działalności gospodarczej,

- Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnych pomieszczeń na własne cele,

- przynależny do budynku parking w całości wynajęty jednemu najemcy,

- planowana efektywność instalacji fotowoltaicznej: (...)% całości zużywanej energii na rok.

(iii) przeznaczenie wytwarzanej energii: pełny koszt energii refakturowany na jedynego najemcę.

3. budynek C:

(i) planowana instalacja o mocy (…) kW.

(ii) charakterystyka budynku:

- wyposażony w 2 przyłącza energetyczne o mocy: (…) kW i (…) kW,

- wynajęty kilku najemcom dla celów prowadzenia działalności gospodarczej,

- częściowo wykorzystywany przez Spółkę (magazyny w podziemiach, część placu parkingowego).

(iii) planowana efektywność instalacji fotowoltaicznej: (…)% całości zużywanej energii na rok.

(iv) przeznaczenie wytwarzanej energii:

- w częściach wspólnych budynku,

- dla celów zasilania instalacji klimatyzacyjnej całego budynku - wykorzystanie głównie w sezonie letnim,

- w kotłowni do produkcji energii cieplnej wykorzystywanej do ogrzewania lokali najemców (koszty refakturowane na najemców) oraz ogrzewanie części wspólnych budynku koszty rozliczane w opłatach eksploatacyjnych obciążających najemców),

- w magazynach - wykorzystywanych przez Spółkę,

- w miejscach parkingowych na poziomach podziemnych budynku oraz wokół budynku (częściowo wykorzystywanych przez Spółkę, a częściowo wynajmowanych najemcom budynku).

Ponadto, co również wskazali Państwo we wniosku, zamierzają Państwo opomiarować ilość energii wyprodukowanej w oparciu o instalację fotowoltaiczną, a jej zużycie będzie bilansowane z prądem obranym z sieci, wykorzystywanym do obwodów części wspólnych obiektów. Zgodnie z informacjami przekazanymi we wniosku, wskazują Państwo, że nie jesteście w stanie dokładnie oddzielić ilości energii pochodzącej z dwóch różnych źródeł.

Dodatkowo - zgodnie z opisem sprawy - wynajmują Państwo najemcom (głównie podmiotom gospodarczym) pomieszczenia w budynkach. Najemcy mają możliwość korzystania z energii elektrycznej pochodzącej z instalacji budynku zasilanej z krajowej sieci energetycznej.

Ponadto, po zrealizowaniu inwestycji, Najemcy będą mieli możliwość korzystania z energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną.

Z tytułu zużycia energii elektrycznej będą Państwo wystawiali fakturę za energię elektryczną, która przepłynie przez licznik najemcy zarówno z tytułu dostaw energii wytwarzanej i sprzedawanej przez (…), jak również wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej łącznie, ze względu na brak możliwości rozdziału instalacji wewnętrznej w budynku na instalację zasilaną z sieci i instalację zasilaną z fotowoltaiki.

Ponadto, wskazali Państwo, że będą nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, a jednocześnie nie posiadają Państwo koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne i nie są Państwo podatnikiem z tytułu innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dodatkowo należy wskazać - co również wynika z ostatecznej treści wniosku - całość energii elektrycznej będzie zużywana przez obiekt. Tylko w awaryjnych sytuacjach może nastąpić chwilowe przesłanie nieskonsumowanej nadwyżki energii do sieci energetycznej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania całości energii elektrycznej wyprodukowanej przez Państwa jako zużycia na potrzeby własne przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 9 ust. 1 ustawy) wynika, że czynnościami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym są:

1) abycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, natomiast powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy „wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną”.

Jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest podmiot który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe odniesienie się do przywołanego przez Państwa art. 40 ust. 143 ustawy o OZE, gdyż w tej ustawie brak jest przepisu o takiej numeracji. Jednakże nawet jeżeliby taki przepis obowiązywał to wskazać należy, że co do zasady przepisy zawarte w ustawie o OZE nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określenia podstawy opodatkowania z tytułu zużycia energii elektrycznej, co wynika z art. 4 i 5 ustawy oraz co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 6 maja 2021 r, sygn. akt I GSK 59/18).

Tym samym Państwa argumentacja odnosząca się do przepisów ustawy Prawo energetyczne i ustawy o OZE, nie ma zastosowania w zakresie określenia Państwa praw i obowiązków w przedstawionych we wniosku okolicznościach dotyczących opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, planują Państwo realizację inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznych. Wyprodukowana energia elektryczna (z uwagi na brak rozdziału instalacji) wraz z energią elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy, będzie zużywana przez Państwa na potrzeby własne, w tym do produkcji energii cieplnej, zasilania klimatyzacji budynku, zużywana w częściach wspólnych, jak i udostępniania najemcom.

Co istotne dla sprawy, podali Państwo we wniosku, że najemcy ponoszą koszty m.in. mediów zużytych miesięcznie w wynajętych lokalach wg wskazań liczników (m.in. energii elektrycznej) i jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że będą Państwo wystawiali faktury za energię elektryczną, która przepłynie przez licznik najemcy zarówno z tytułu dostaw energii wytwarzanej i sprzedawanej przez dostawcę mediów, jak również wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej.

Wskazali Państwo również, że Spółka nie posiada żadnej koncesji związanej z energią elektryczną.

W świetle powyższego, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i wyżej wskazane wyjaśnienia, nie można podzielić w całości Państwa stanowiska zaprezentowanego we wniosku, w myśl którego dokonują Państwo wyłącznie zużycia własnego, które może zostać objęte zwolnieniem i nie dokonują Państwo sprzedaży energii elektrycznej najemcom, a w konsekwencji nie będą na Państwu ciążyć pozostałe obowiązki o których mowa w pytaniach nr 3-5.

Przedstawione okoliczności pozwalają stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z trzema czynnościami w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych, przy czym tylko dwie z nich będą stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą.

Pierwszą czynnością w zakresie energii elektrycznej, która stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

W zakresie tej czynności znajdzie się energia elektryczna zużywana przez Państwa na potrzeby własne, w tym energia elektryczna zużywana do wytwarzania ciepła, zasilania klimatyzacji budynku i która jest zużywana w częściach wspólnych budynku, w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (rozliczana ryczałtowo).

Zużycie przez Państwa energii elektrycznej w tym zakresie będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek podatkowy powstanie z dniem zużycia energii elektrycznej. Jednakże w zakresie tej energii elektrycznej będą Państwo mogli skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Kolejną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w niniejszej spawie jest wydanie energii elektrycznej najemcom, czyli sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, tj. czynności o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. W tej sytuacji bowiem - zgodnie z przedstawionymi okolicznościami - mamy do czynienia z fakturą z której wynika należność za sprzedaną energię elektryczną (wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych, a więc spełniona jest przesłanka o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy).

W zakresie, w którym natomiast refakturują Państwo energię elektryczną, która została opodatkowana na wcześniejszym etapie obrotu przez sprzedawcę od którego ją Państwo nabyli, znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej.

Zgodnie z tą zasadą czynność opodatkowana akcyzą (o której mowa art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) wystąpi na etapie sprzedaży energii elektrycznej do nabywcy końcowego (wynajmującego - Spółki), natomiast refakturowanie tej energii elektrycznej na najemców, nie będzie już czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą i nie będzie się wiązać z obowiązkiem ponownego zapłacenia akcyzy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że dla opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych i wydawanej (sprzedawanej) najemcom nie ma znaczenia fakt, że ilość energii elektrycznej wydawanej najemcom (z instalacji fotowoltaicznych i nabytej od zewnętrznego dostawcy) jest trudna do dokładnego określenia z uwagi na brak rozdziału instalacji. W tym bowiem zakresie, jak wskazano na wstępie, ustawodawca dopuszcza możliwość szacunkowego określania ilości energii elektrycznej, co wynika wprost z przepisów dotyczących ewidencji.

Trzecią czynnością w zakresie energii elektrycznej, która będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, jest przesłanie nieskonsumowanej nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej, która będzie mogła mieć miejsce w przypadku awarii instalacji wewnętrznych. Jednakże wskazać należy, że czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Jak zostało wyżej wspomniane, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW (i która nie będzie przedmiotem dalszego obrotu).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, energia elektryczna będzie wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej o mocy poniżej 1 MW, a następnie przez Państwa częściowo zużywana.

Wobec powyższego będą Państwo uprawnieni - na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia - do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w zakresie zużywanej na własne potrzeby energii elektrycznej, wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej o mocy nieprzekraczającej 1 MW, jednakże wyłącznie w zakresie, w jakim zużywają ją Państwo na własne potrzeby (w tym również w zakresie w jakim energia elektryczna jest zużywana do produkcji ciepła, zasilania klimatyzacji budynku oraz w częściach wspólnych wynajmowanego budynku).

Zwolnieniem natomiast nie będzie objęta:

- wprowadzona do sieci (w przypadku awarii instalacji wewnętrznych) nadwyżka wytworzonej energii elektrycznej;

- energia elektryczna nabyta przez Spółkę od podmiotu zewnętrznego - sprzedawcy i właściciela sieci - tą bowiem energię nabywają Państwo jako opodatkowaną (z akcyzą zawartą w cenie) a jej dalsze zużycie przez Państwa i najemców nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu;

- energia elektrycznej, która będzie wydawana (sprzedawana) Najemcom - zużycia energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona bowiem wytwórca tej energii (Spółka), lecz Najemcy, którzy będą obciążeni kosztami tej energii na podstawie wystawianych faktur.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku rejestracji w CRPA, obowiązku składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej należy wskazać, że obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy - powinny dopełnić podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zamierzają wykonywać czynności opodatkowane akcyzą. Z obowiązku rejestracji w CRPA, zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy, wyłączone są natomiast m.in. podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W konsekwencji, skoro w przedstawionych okolicznościach będą dokonywać Państwo czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży energii elektrycznej najemcom - więc przed dniem dokonania pierwszej takiej czynności powinni Państwo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w CRPA.

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej najemcom nie znajdzie zastosowania wyłączenie z obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy. Wyłączenie to bowiem dotyczy podmiotów produkujących energię elektryczną w instalacjach nieprzekraczających 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, tj. która nie jest przedmiotem dalszego obrotu, czyli w sprawie czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze składaniem deklaracji podatkowych należy ponownie wskazać, że w sytuacji będącej przedmiotem Państwa wniosku będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą - sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Tym samym, w tym zakresie Państwa Spółka będzie podatnikiem, na którym ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą będą Państwo wytwarzać w instalacji fotowoltaicznej i będą sprzedawać najemcom, dokumentując tą sprzedaż fakturą za energię elektryczną, która przepłynie przez licznik najemcy. W związku z powyższym będą Państwo zobowiązani do składania miesięcznych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jak również z tytułu zużycia energii elektrycznej (wykazanej jako zwolnionej) na postawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy. W sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy oraz art. 24e ust. 1b pkt 1 ustawy, które wyłączałyby obowiązek wynikający z art. 24e ust. 1, który z kolei błędnie wskazali Państwo we własnym stanowisku.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej należy wskazać, że do prowadzenia ewidencji ilościowej zobowiązani są m.in. podatnicy zużywający wyprodukowaną przez siebie energię, jak również i podatnicy, którzy sprzedają wyprodukowaną energię elektryczną. Skoro więc część wyprodukowanej przez Państwa energii będzie zużywana przez Państwa jak i odsprzedawana najemcom, w tej sytuacji będą Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji, zgodnie z treścią art. 138h ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Ustawodawca przewidział co prawda wyjątki dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji, przy czym w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania. Pomimo, że Państwo będą produkować energię elektryczną z instalacji o łącznej mocy nieprzekraczającej 1MW, będą Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej ze względu na niespełnienie przesłanki z art. 138h ust. 2 ustawy, która jest konsekwencją dokonywania przez Państwa sprzedaży energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko należy uznać za:

-nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku uiszczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji o mocy do 1 MW, która będzie wydawana najemcom i rozliczana w oparciu o wystawiane faktury (częściowo w zakresie pytania nr 2), opodatkowania podatkiem akcyzowym całości energii elektrycznej jako zużycia na własne potrzeby (w zakresie pytania nr 1), braku obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (w zakresie pytania nr 3), obowiązku składania kwartalnych deklaracji podatkowych (w zakresie pytania nr 4) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej (w zakresie pytania nr 5).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku - zadanych pytań Wnioskodawcy - w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które zostały poruszone we własnym stanowisku/uzasadnieniu, a które nie zostały objęte pytaniami zawartymi we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Instrukcje VAT - 15 praktycznych procedur dla podatników

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.119.2023.3.AM