Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.239.2023.1.AG

- Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektu, - niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji, - niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektu pn. (…),

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji

 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektu pn. (…),

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji,

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji,

-prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Funkcjonowanie Gminy (…) opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 6 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zadania własne gminy zostały określone w art. 7 ust. 1, których celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Artykuł 400a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 z późn. zm.) przewiduje: „Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje: (....) 21) Przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza; 22) Wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii”.

Artykuł 403 ust. 2 tej ustawy stanowi: „Do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy (...)”.

Gmina (…) realizuje projekt pn. (…) dotyczący instalacji systemów OZE na terenie gminy. Projekt jest częścią Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 w ramach Oś Priorytetowa IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV.1 Odnawialne źródła energii Poddziałanie IV.1.1 Odnawialne źródła energii - ZIT i ma na celu przejście na gospodarkę niskoemisyjną. Gmina (…) w dniu 27 października 2022 r. zawarła umowę o dofinansowanie projektu z Województwem (...). Zgodnie z tą umową otrzymuje dofinansowanie z województwa (…), które pokrywa jedynie część kosztów objętych dofinansowaniem. Gmina (…) korzysta z finansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu, które obejmują:

-projekty techniczne instalacji fotowoltaicznych,

-dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych,

-koszt nadzoru inwestorskiego,

-promocję (tablice informacyjno-promocyjne).

Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym w realizowanym projekcie. Gmina (…) postanowiła uzyskać od właścicieli nieruchomości, którzy na swój wniosek skorzystają z systemów OZE, wkład w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych inwestycji i koszty niekwalifikowane ponoszone w całości przez mieszkańca, m.in. podatek VAT.

Gmina (...) w ramach przedmiotowego projektu podpisała umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu, które regulują m.in. udział mieszkańców w projekcie, prawa i obowiązki stron, nieodpłatne użyczenie ze strony mieszkańca na rzecz Gminy (…) dachu/innej części obiektu lub gruntu pod instalację fotowoltaiczną zarówno w okresie realizacji i trwałości projektu.

Projekt obejmuje dostawę i montaż 50 szt. instalacji fotowoltaicznych o mocy od 2,485 do 4,97 kWp na budynkach mieszkalnych w Gminie (…). Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki - gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą - moduły będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokojeniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Wszystkie systemy OZE będą stanowiły własność gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dotacji na rachunek bankowy Gminy. Gmina (…) będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina (…) będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Po okresie zakończenia trwałości projektu własność systemu OZE zostanie protokolarnie i nieodpłatnie przeniesiona na właściciela danej nieruchomości.

Gmina (...) przeprowadzi postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w formule „.....”, które będzie obejmowało wykonanie poszczególnych projektów techniczno-wykonawczych instalacji fotowoltaicznych oraz dostawę i montaż instalacji przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej. Ponadto przeprowadzi postępowanie zakupowe na świadczenie usługi w zakresie nadzoru inwestorskiego i promocji projektu (wykonanie tablic informacyjno-promocyjnych). Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców, Gmina (…) będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Pytania

1. Czy otrzymane przez Gminę (…) (organ władzy publicznej) wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach realizowanej inwestycji, której celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Czy przekazanie mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
3. Czy otrzymane przez Gminę od województwa dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
4. Jeżeli wpłaty mieszkańców zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu? 

Państwa stanowisko w sprawie

1. Otrzymane przez Gminę (…) (organ władzy publicznej) wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach realizowanej inwestycji, której celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
2. Przekazanie mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
3. Otrzymane przez Gminę od województwa dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. Instytucja opisana w art. 86 ust. 1 u.o.p.t.u. będzie miała zastosowanie wyłącznie  w przypadku, gdy na gruncie omawianej ustawy dany podmiot będzie uznawany  za podatnika oraz gdy nabyte towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z opublikowanym wyrokiem Trybunału (siódma izba) Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 roku dotyczącym prowadzonego postępowania w polskiej sprawie dotyczącej montażu przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, podczas realizacji przedmiotowego projektu jednostka samorządu terytorialnego nie działa jak podatnik VAT lecz jako organ władzy publicznej. Działalność gminy w zakresie dostarczania i zainstalowania system OZE na nieruchomościach mieszkańców nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g., Gmina pozostaje zobowiązana do podejmowania działań dotyczących ochrony środowiska. Jak wskazuje się w doktrynie, rozumowanie wskazanych przepisów należy interpretować w sposób szeroki, nie naruszający przepisów konstytucyjnych - wydaje się, iż przez zwrot „zaspokajanie” należy rozumieć wszystkie formy prawne, którymi może się posłużyć gmina i które zostały jej przyznane prawem w celu realizacji zadań. Owo zaspokajanie jest nakierowane na zbiorowe potrzeby wspólnoty. Zaspokajanie potrzeb powinno być realne, powinno być to działanie stałe i systematyczne, jednak nie można wykluczyć również działania incydentalnego (M. Augustyniak, T Moll (w:) Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. III, red. B. Dolnicki, Warszawa 2021, art. 7). Wobec czego bezsprzecznym pozostaje, że wobec wszelkich form realizacji zadań własnych przez Gminę, także realizacja na jej terenie projektu związanego z instalacją OZE na budynkach mieszkalnych, stanowi ustawowe wykonywanie obowiązków Gminy w stosunku do mieszkańca. Gmina realizując ten projekt, kieruje się dobrem wspólnym jej mieszkańców. Incydentalny charakter tego projektu nie ma wpływu na znacznie realizowanych działań, gdyż nawet okresowe, wpadkowe projekty mieszczą się w zakresie ustawowych, nałożonych przepisami, zadań własnych gminy. Podkreślenia wymaga, iż ustawa o podatku od towarów i usług zawiera ścisły katalog zobowiązań objętych VAT.

Dokonując analizy treści art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i następnych (dotyczących wyjaśnienia rozumowania pojęć takich jak m.in. „odpłatna dostawa towarów” czy też „odpłatne świadczenie usług”) w odniesieniu do szczegółowo opisanego działania Gminy (…) w zakresie realizacji projektu, to wskazuje się, że żadne z wymienionych wydarzeń nie odnosi się do sytuacji Gminy w opisanym stanie faktycznym. Istnienie między Gminą (…) a wybranym przedsiębiorstwem w postępowaniu PZP umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich na własność na rzecz Państwa gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy (…) transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto Gmina (…) otrzymuje z tego tytułu od tego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy (…), czyli systemów OZE, których gmina (…) staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Wpłacane kwoty wkładu własnego nie podlegają pod regulację art. 5 u.p.t.u., kwota wpłacana przez mieszkańców nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., Gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez województwo (…), które wynoszą 85 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa (…) z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę (…), co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast Gmina (…) ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W konsekwencji nie wydaje się by gmina (…) wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina (…) występuje w analizowanym stanie faktycznym jako jednostka samorządu terytorialnego, która realizuje na rzecz mieszkańców ustawowe zadania gminy.

Dodatkowo, wskazania wymaga, iż Gmina nie uzyskuje w ramach realizowanego projektu żadnych korzyści materialnych, nie nabywa żadnych towarów czy usług, nie pozostaje beneficjentem końcowym realizowanego projektu w ramach instalacji OZE. Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę, w których świadczenie gminne ma charakter stały. Jak zostało już wskazane w stanie faktycznym, Gmina (…) jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem VAT, a funkcjonowanie Gminy (…) opiera się na założeniach ustawy o samorządzie gminnym. Jednakże Gmina posiada specyficzny statut podatnika na gruncie regulacji ustawowych. Regulacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ustalająca prawnopodatkową podmiotowość organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u., w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jednakże, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wprowadza wyjątek od tej zasady, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, a zawarta umowa dotyczy tylko wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na nieruchomości użyczającego w ramach projektu z udziałem środków unijnych, a nie stałego odpłatnego świadczenia usług czy stałej odpłatnej dostawy, to nie podlega VAT.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec tych regulacji, podatnik jest uprawniony do zastosowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów.

Omawianego obniżenia kwoty VAT można dokonać w sytuacji, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług (określony i wymieniony w art. 15 u.p.t.u.) oraz gdy towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy podatkowe należy interpretować i stosować ściśle, dlatego instytucja opisana w art. 86 ust. 1 u.o.p.t.u. będzie miała zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy na gruncie omawianej ustawy dany podmiot będzie uznawany za podatnika oraz gdy nabyte towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Omawiane kryteria muszą wystąpić łącznie, w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z nich, nie jest możliwe dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ugruntowanym orzecznictwie jak i doktrynie wskazuje się na uznawanie za organy władzy publicznej także samych jednostek samorządu terytorialnego (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15).

Mając powyższe na uwadze czynności podejmowane przez gminę w przedmiotowej sprawie znajdują się poza zakresem przepisów ustawy o VAT, stąd opodatkowaniu nie będzie podlegać ani dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) ani wpłata mieszkańców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców z tytułu realizacji projektu pn. (…),

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji,

-niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji

 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że realizują Państwo projekt pn. (…) dotyczący instalacji systemów OZE na terenie gminy. Zawarli Państwo umowę o dofinansowanie projektu z Województwem (…). Korzystają Państwo z finansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu. W ramach przedmiotowego projektu podpisali Państwo umowy z mieszkańcami zakwalifikowanymi do projektu, które regulują m.in. udział mieszkańców w projekcie, prawa i obowiązki stron, nieodpłatne użyczenie ze strony mieszkańca na rzecz Gminy (…) dachu/innej części obiektu lub gruntu pod instalację fotowoltaiczną zarówno w okresie realizacji i trwałości projektu. Postanowili uzyskać Państwo od właścicieli nieruchomości wkład w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych inwestycji i koszty niekwalifikowane ponoszone w całości przez mieszkańca, m.in. podatek VAT. Projekt obejmuje dostawę i montaż 50 szt. instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych w Państwa Gminie. Wszystkie systemy OZE będą stanowiły własność gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dotacji na rachunek bankowy Państwa Gminy. Będą Państwo inwestorem oraz właścicielem instalacji oraz będą Państwo zobowiązani do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Po okresie zakończenia trwałości projektu własność systemu OZE zostanie protokolarnie i nieodpłatnie przeniesiona na właściciela danej nieruchomości. Przeprowadzą Państwo postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w formule „...”, które będzie obejmowało wykonanie poszczególnych projektów techniczno-wykonawczych instalacji fotowoltaicznych oraz dostawę i montaż instalacji przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców, będą Państwo posiłkować się podmiotami trzecimi, które będą na Państwa zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na Państwa zlecenie.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wpłat od mieszkańców oraz otrzymanej dotacji na przedmiotowy projekt.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. projektu, polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina ..... wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie wykonuje działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do Projektu składając stosowny wniosek pokrywać będą 15% kosztów kwalifikowanych inwestycji i koszty niekwalifikowane ponoszone w całości przez mieszkańca, m.in. podatek VAT. Pozostała część inwestycji będzie finansowana ze środków publicznych. Gmina zleca wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Państwa Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. projekt nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej przez Państwa z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na dostarczeniu i zainstalowaniu przez Państwa instalacji fotowoltaicznych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z dostawą i montażem przez Państwa instalacji fotowoltaicznych nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa/nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 3 uznałem za prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy będą Państwo zobligowani do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom instalacji po upływie okresu trwałości projektu inwestycji.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie systemy OZE będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dotacji na rachunek bankowy Państwa Gminy. Będą Państwo inwestorem oraz właścicielem instalacji. Będą Państwo zobowiązani do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Po okresie zakończenia trwałości projektu własność systemu OZE zostanie protokolarnie i nieodpłatnie przeniesiona na właściciela danej nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie określonego w umowie okresu, lecz całe zadanie realizowane na rzecz mieszkańców.

Państwa działania, tj. udostępnienie mieszkańcowi Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, a następnie przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność, nie stanowią odrębnych świadczeń.

Skoro – jak wyżej wskazano - działania Państwa Gminy na rzecz mieszkańców nie stanowią / nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to przekazanie mieszkańcom po upływie okresu trwałości projektu prawa własności ww. instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponieważ uzależnili Państwo odpowiedź na pytanie nr 4 od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to tut. Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 4 w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).