Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.193.2023.2.DS

Podleganie opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury oraz pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnego udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy oraz pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. zadania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2023 r. (wpływ 2 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do (…) Urzędu Skarbowego w (…) comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji których została powołana, spoza zakresu VAT, jak również czynności podlegające VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. poprzez utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji, dalej „Inwestycja” polegającej na budowie (…). Zadanie będzie obejmować budowę kompleksu budynków, budowli i urządzeń, które wejdą w skład Zakładu (...). Będą to:

1. Hala sortowni o pow. ok (...) – która docelowo służyć będzie do prowadzenia procesu segregacji i przetwarzania odpadów.

2. Budynek socjalno-biurowy o pow. ok (...).

3. Hala do demontażu odpadów wielkogabarytowych o pow. ok (...).

4. Boksy żelbetowe – (...).

5. Warsztat o pow. (...).

6. Place i układ komunikacyjny wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną ok. (...).

7. Mobilny wolnoobrotowy rozdrabniacz do odpadów wielkogabarytowych (...).

8. Linia segregacji odpadów w hali sortowni.

9. Linia do regranulacji tworzyw sztucznych (...).

Inwestycja ta została podzielona i będzie realizowana w dwóch etapach. Etap I obejmuje budowę wszystkich budynków, placów, dróg i pozostałej infrastruktury przedsięwzięcia oraz dostawę, montaż i uruchomienie wolnoobrotowego rozdrabniacza do odpadów wielkogabarytowych. Ukończenie etapu I robót budowlanych inwestycji – planowana jest na koniec roku 2023, natomiast dostawa i uruchomienie rozdrabniacza planowana jest na luty 2024 roku.

Etap II będzie obejmował zakup i uruchomienie linii technologicznej sortowni odpadów. Linia technologiczna sortownicza będzie składała się z następujących głównych urządzeń: rozrywarka worków, sito bębnowe, kabiny sortownicze z systemem wentylacji, ogrzewania i chłodzenia, separator metali, separatory optyczne, separator balistyczny tworzyw sztucznych, układ odbioru frakcji drobnej, układ odbioru pozostałości po procesie sortowania, system przenośników, kompresorowa stacja sprężonego powietrza, prasa belująca, system zasilania i sterowania linią technologiczną. Strumień odpadów selektywnych na linii sortowniczej rozdzieli się na następujące rodzaje: folia mix, karton frakcji dużej i średniej, papier frakcji średniej, folia PE transparentna frakcji średniej, folia PE mix frakcji średniej, tworzywa sztuczne PET frakcji średniej, tworzywa sztuczne PET, PE, PP, frakcji średniej kolorowe, tworzywa sztuczne wielomateriałowe frakcji średniej, metale żelazne frakcji średniej, metale nieżelazne frakcji średniej.

Posortowane surowce będą magazynowane i odsprzedawane do dalszego recyklingu. Po pełnym uruchomieniu mocy przerobowych i zainstalowaniu linii segregacji odpadów w hali sortowni, w skali roku planuje się poddać segregacji do ok. (...) Mg (ton) odpadów zbieranych selektywnie, w tym odpady wielkogabarytowe, przy czym w pierwszym roku po oddaniu inwestycji szacuje się, że będzie to ok. (...) ton z (...) gmin. Do czasu uruchomienia głównej linii sortowniczej, w wybudowanych obiektach będzie funkcjonować linia do rozdrabniania odpadów wielkogabarytowych o możliwościach przerobu (...). Posortowane surowce będą magazynowane i odsprzedawane do dalszego recyklingu. W ramach przedsięwzięcia przetwarzane będą wyłącznie odpady inne niż niebezpieczne. Przewidywana wartość całej inwestycji (objętej rozpatrywanym wnioskiem) to (...) zł. Pierwszy etap o wartości – (...) zł, drugi etap (wartość szacowana, gdyż Gmina jest w trakcie procedury przetargowej) o wartości ok. – (...) zł. Zadanie inwestycyjne jest finansowane z udziałem środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Pozostałe środki będą pochodziły ze środków własnych oraz część środków zostanie pozyskana z zaciągniętej przez Gminę pożyczki w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…). Na realizację pierwszego etapu przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości (...) zł, zaś na realizację drugiego etapu inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości (...) zł. (łączna kwota dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych to kwota (...) zł).

Wypłata dofinansowania z Programu następuje po spełnieniu warunków wynikających z otrzymanej promesy, oraz złożeniu przez Gminę wniosku o wypłatę. Wypłata dofinansowania z Programu na podstawie promesy może nastąpić jednorazowo lub w transzach, w zależności od okresu realizacji Inwestycji zgodnie z następującymi zasadami: W związku z tym, że Gmina realizuje budowę Z powyżej 12 miesięcy, obowiązuje ją zapis zawarty w promesie o dofinansowanie: ,,w przypadku inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie więcej niż jednej umowy, wypłata środków wynikających z promesy nastąpi w trzech transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji inwestycji:

a) pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 20% kwoty dofinansowania z Programu określonej w promesie,

b) druga transza w wysokości nie wyższej niż 30% kwoty dofinansowania z Programu określonej w promesie,

c) trzecia transza w wysokości kwoty dofinansowania z Programu określonej w promesie pomniejszonej o kwoty wypłacone w ramach wcześniejszych transz’’.

 W umowie o dofinansowanie wskazano cel, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji inwestycji. Uruchomienie zakładu przyniesie wymierne korzyści z zakresu:

• poprawy organizacji i funkcjonowania gospodarki odpadowej Gminy (…) oraz kilku sąsiednich gmin w sytuacji stale rosnącej rok do roku ilości generowanych odpadów komunalnych,

• poprawy możliwości dotrzymania minimum 50% poziomu recyklingu odpadów w gminach, zgodnie z wymogami ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach,

• zmniejszenia ilości odpadów przekazywanych na wysypiska zgodnie z wymogiem rozporządzenia dot. poziomów ograniczenia składowania masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,

• ograniczenia o ok. 50% kosztów transportu odpadów do odległych zakładów segregacji, gdyż ok. 50% będzie stanowić surowce do dalszej odsprzedaży,

• z ok. 50% strumienia odpadów uzyska się surowce wtórne, które zamiast być odpłatnie (za opłatą ok. (...)) utylizowane, będą odsprzedawane i będą generować przychód,

• przewiduje się, że w Zakładzie (...) znajdzie pracę ok. (...) osób, a więc działalność dodatkowego podmiotu gospodarczego przełoży się na większą aktywność gospodarczą, wzrost zatrudnienia,

• zaistnienia pola do istotnego – do 30 % obniżenia kosztów funkcjonowania gospodarki odpadowej w okolicy oddziaływania Zakładu, tj.: w kilku pobliskich gminach, w tym dla miasta (…), aktualnie w regionie działa tylko jedna duża zmechanizowana sortownia – w okolicy (…) występuje wyraźny brak tego typu obiektu.

• dzięki realizacji inwestycji uzyska się spełnienie założeń Planu Inwestycyjnego (…), przedsięwzięcie ujęto w Planie Inwestycyjnym (…).

Wydatki inwestycyjne związane z budową Zakładu (...) są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy wyłonionymi w ramach przetargów fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki na przedmiotową inwestycję są finansowane jak już wyżej opisano ze środków własnych Gminy oraz ze środków objętych dofinansowaniem (VAT Gmina we wniosku ujęła jako wydatek niekwalifikowany i zapłaci go w całości ze środków własnych).

Gmina planuje wykorzystywać inwestycję pod nazwą (…) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dzierżawy Zakładu (...) Gminnej Spółce Komunalnej tj. spółce prawa handlowego, mającej osobowość prawną, z wyłącznym udziałem Gminy, dalej: „Spółka”. Z tego tytułu Gmina zamierza wystawiać faktury VAT oraz odprowadzać podatek VAT należny. Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura z zakresu zagospodarowania i przetwarzania odpadów komunalnych na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę. W zamian za dzierżawę Infrastruktury (Z) Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny w ustalony przez strony wysokości. Gmina zawrze umowę dzierżawy na czas nieoznaczony. Gminna spółka – (…) (jednoosobowa Spółka Gminy utworzona do realizacji zadań własnych Gminy, w tym związanych z gospodarką odpadami). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce, która między innymi funkcjonuje na podstawie ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Ustawa o utrzymaniu porządku i czystości w gminach z 13 września 1996 r. precyzuje obowiązkowe zadania własne Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminach. Jednym z takich zadań jest zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji własnych lub wspólnych z innymi gminami instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych (art. 3 tej ustawy). Do tych zadań własnych, obowiązkowych gminy należy również zapewnienie zagospodarowania odpadów, te zadania jako zadania własne wymienia również art. 7 ustawy ustrojowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina realizuje zadania własne między innymi za pomocą utworzonych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (zakłady i jednostki budżetowe), bądź za pomocą utworzonych spółek prawa handlowego (art. 9 ustawy o samorządzie gminnym i cytowana wyżej ustawa o gospodarce komunalnej).

Obecnie gospodarkę odpadową w gminie (…) realizuje (…). Spółka jest spółką handlową, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzącym wyłącznie działalność opodatkowaną. Do zadań Spółki należy między innymi zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy (…), z innych Gmin, od przedsiębiorców oraz obsługa i zagospodarowanie opadów pochodzących z PSZOK, po rozstrzygnięciu przetargu ogłaszanego przez Gminy lub po podpisaniu umowy z przedsiębiorcą. Za wykonane usługi Spółka wystawia faktury VAT (sprzedaż opodatkowana). Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury – Z (w tym np. zwiększenie dostępności usług z zakresu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych).

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, Gmina pobiera/będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Wynagrodzenie uiszczane z tytułu świadczenia tych usług stanowi przychód Spółki. Natomiast Spółka jest zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy. Gmina dokumentuje wynagrodzenie wystawianymi fakturami VAT i wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Strony ustalą czynsz dzierżawny w drodze negocjacji. Zamierzeniem Wnioskodawcy jest to aby wysokość czynszu dzierżawnego umożliwiła zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Służyć temu ma czas, na jaki będzie zawarta umowa dzierżawy oraz kalkulowanie wysokości czynszu między innymi w oparciu o poniesione koszty inwestycji.

Kalkulacja wysokości czynszu dzierżawnego będzie opierała się przede wszystkim na:

- wysokości ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,

- wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, które wskazuje na okres zużycia środka trwałego,

- okolicznościach związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

- wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

- długości trwania umowy dzierżawy,

- oraz realiach rynkowych co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

To wszystko sprawia, że nie jest możliwe na ten moment określenie stosunku rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury – Z – będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina. Należy również wskazać, iż na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, gminie przysługuje prawo wydawania aktów prawa miejscowego (np. uchwał) w zakresie zasad zarządu mieniem gminy oraz zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Jednakże należy podkreślić, iż w orzecznictwie i doktrynie ukształtowany został pogląd, iż przepis art. 40 ustawy o samorządzie gminnym nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Wr 81/91 – w zakresie ustalania cen za korzystanie z mienia komunalnego Gmina nie może ustalać cen urzędowych w umowach cywilnych. Kompetencji takich nie ma również organ wykonawczy jednostki samorządu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu II SA/OI 416/11 – wójt (burmistrz albo prezydent) nie jest nieograniczony w swoich kompetencjach, gdyż „cena świadczonej usługi ustalana jest przez strony umowy, tj. organ wykonawczy gminy, do którego zadań należy gospodarowanie mieniem komunalnym, stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz kontrahenta, którzy mogą ją negocjować”. Sposób ustalania czynszów za dzierżawę nieruchomości powinien być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem tzw. swobody umów również w zakresie kształtowania ceny. Zagwarantowana w powołanym powyżej orzecznictwie możliwość „negocjacji ceny” wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy Inwestycji (Zakładu (...)) jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określone korzyści nie tylko w postaci zysku. Bowiem gdyby Spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy Z ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwości wykorzystania infrastruktury w toku prowadzonej działalności, oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku. Dodatkowo należy wskazać, iż w ustalonej między stronami wysokości czynszu dzierżawnego zostanie uwzględniony również fakt, iż Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatacje infrastruktury, jak również jej bieżące naprawy czy też przeglądy. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia, w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie tylko nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie zysk czy też nie; bez względu na to czy to czy w trakcie realizacji prowadzi działalność gospodarczą czy nie. Zatem to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu Inwestycji (Z) na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej, poprzez przeniesienia określonego sektora działalności do innego podmiotu za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją bieżącą działalność. Jak Gmina wskazywała powyżej, nie jest jeszcze znana wysokość czynszu dzierżawnego, który będzie stosowany dla Z po ukończeniu inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1) Kwota czynszu za dzierżawę Inwestycji dla Gminy (…) będzie znacząca dla budżetu, zamierzeniem Wnioskodawcy jest to aby wysokość czynszu dzierżawnego umożliwiła zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

2) Wnioskodawca nie jest w stanie określić, na jakim poziomie będą kształtować się dochody z tytułu dzierżawy Inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy. Możemy posiłkować się Wieloletnią Prognozą Gminy (…), w której zawarte są informację o prognozowanych dochodach jednostki samorządu terytorialnego. Dochody te zależne są przede wszystkim od rozwoju gospodarczego, przepisów prawa oraz subwencji i dotacji, a także środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Również nie posiadając informacji o ostatecznych nakładach, ciężko dookreślić ten poziom. Opierając się jedynie na danych szacunkowych możemy przyjąć, że dochody te będą mieścić się w granicach 5-7 % w stosunku do dochodów własnych (nie uwzględniając środków z subwencji, dotacji itp.)

3) Klasyfikacja środków trwałych jest oparta na Rozporządzeniu Rady Ministrów z 2 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, natomiast stawki amortyzacyjne dla środków trwałych powstałej Inwestycji będą się kształtować na poziomie rocznych stawek amortyzacyjnych określonych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wg stanu prawnego obowiązującego na dzień ich ustalania.

4) Przewidywana wartość całej inwestycji (objętej przedmiotowym wnioskiem) to (...) zł. Pierwszy etap o wartości –(...) zł., drugi etap (wartość szacowana, gdyż Gmina jest w trakcie procedury przetargowej) o wartości ok. – (...) zł. Zadanie inwestycyjne jest finansowane z udziałem środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Na realizację pierwszego etapu przedmiotowej inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości (...) zł, zaś na realizację drugiego etapu inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w wysokości (...) zł (łączna kwota dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych to kwota (...) zł.).

Szacunkowa wysokość wkładu własnego Gminy w przedmiotową Inwestycję wyniesie (...) złotych, to będzie około 56,83 % wartości Inwestycji.

5) Na ten moment Gmina nie jest w stanie przewidzieć ostatecznych poniesionych nakładów inwestycji, gdyż inwestycja ta jest w trakcie realizacji. Dlatego też trudno jest określić, jaki procent będzie stanowić roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy w wartości inwestycji. Opierając się na kwotach szacunkowych, Gmina może tylko prognozować, że roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy może oscylować w przedziale 4-5 % wartości inwestycji.

6) Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy jak wspomniano we wniosku będzie ustalone na podstawie wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego), uwzględniając wartość rynkową.

Kalkulacja wysokości czynszu dzierżawnego będzie opierała się przede wszystkim na:

- wysokości ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji,

- wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, które wskazuje na okres zużycia środka trwałego,

- okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy,

- długości trwania umowy dzierżawy,

- oraz realiach rynkowych co do możliwej wysokości marży, jaką Wnioskodawca będzie mógł uzyskać na usłudze dzierżawy przedmiotowej infrastruktury.

To wszystko sprawia, że nie jest możliwe na ten moment określenie stosunku rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury – Z – będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

7) Zamierzeniem Wnioskodawcy jest to, aby wysokość czynszu dzierżawnego umożliwiła zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Na ten moment Gmina nie jest w stanie przewidzieć ostatecznych poniesionych nakładów inwestycji, gdyż inwestycja ta jest w trakcie realizacji. Ostateczna kwota nakładów będzie zależeć od wielu czynników, które mogą wyniknąć w trakcie realizacji (zmiana prawa, waloryzacja umowy, roboty dodatkowe itp.). Biorąc pod uwagę stawki amortyzacyjne określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Gmina założyła, że zwrot całkowitych nakładów na Inwestycję, może nastąpić do 40 lat. Okres ten może ulec skróceniu w przypadku zwiększenia rentowności prowadzonej przez Spółkę działalności.

8) Gmina zakłada, że kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, waloryzowana w terminie rocznym wskaźnikiem wzrostu cen konsumpcyjnych ogłaszanym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim za poprzedni rok kalendarzowy. Nie wyklucza jednak możliwości wprowadzenia czynszu kaskadowego, uwzględniając sytuację gospodarczą kraju i sytuację gospodarczą Wynajmującego. Możliwość zastosowanie czynszu kaskadowego, będzie zależało od analizy sytuacji Spółki, gdyż samo rozpoczęcie funkcjonowania Inwestycji będzie wiązało się z pewnym okresem rozruchu i zaangażowania środków własnych do osiągnięcia zaplanowanych zysków. Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy infrastruktury – Z – będzie określone w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje również Gmina.

9) Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Infrastruktury oddanej w dzierżawę będzie ponosił Wydzierżawiający, w tym przypadku gminna spółka (…). Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatacje infrastruktury, jak również jej bieżące naprawy czy też przeglądy.

10) i 11) Po oddaniu w dzierżawę zrealizowanej inwestycji (Zakładu) Gminna Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Gminy czy też jej jednostek organizacyjnych (zakładów budżetowych, jednostek budżetowych) żadnych usług nieodpłatnych. Wydzierżawiony przez Spółkę (Gminną) Zakład (...) będzie przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Pytania

1. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji pomimo otrzymania na ten cel dofinansowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie:

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.W związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, pomimo otrzymania na ten cel dofinansowania.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej: „Kodeks cywilny”, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury (Z) na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT. Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywać usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury), przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę zdarzeniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, w której DKIS uznał: „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”. Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (w konkretnym przypadku wnioskodawcy – Zakładu (...), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”. Reasumując świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności ograniczające ww. prawo przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT. Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego przez Gminę uzasadnienia do pytania nr 1 wynika, iż usługa odpłatnej dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki wykonywana przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, w ramach której to czynności Gmina będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym powyżej art. 15 ustawy o VAT. W ocenie Gminy, związek pomiędzy kupowanymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia przedmiotowego majątku towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy rzeczonej Infrastruktury na rzecz Spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji. Gmina jeszcze raz wskazuje, iż Infrastruktura powstała w drodze Inwestycji będzie udostępniana Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina już od momentu planowania Inwestycji miała zamiar odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę (Z) na rzecz Spółki, co jest zgodne z ogólnym modelem wykorzystywanym przez Gminę w tym zakresie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.124.2020.2.IG Organ wskazał: „w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji, Gminie – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, Organ stwierdza: „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”. Wskazać również należy na interpretację indywidualną z 27 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR, w której Organ stwierdził: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji będą miały związek – jak wskazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Niezależnie od powyższego, warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w następujących wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: – „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Organ stwierdził: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2013 r. sygn. IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN. Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w przedmiotowym zakresie. Na kwestię możliwości odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji nie wpłynie również jej częściowe sfinansowanie przez otrzymane dofinansowanie. Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają bowiem możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub z zewnętrznego funduszu na kwotę VAT – niezależnie od kwestii, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje. Takie stanowisko jest też prezentowane przez organy podatkowe (przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 31 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS czy z 2 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.543.2022.2.MK).

Reasumując, Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na zamiar ich wykorzystania do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki, które to usługi w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

-ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym m.in. w zakresie utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji, polegającej na budowie (…). Wydatki inwestycyjne związane z budową Zakładu (...) są/będą udokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy, wyłonionymi w ramach przetargów, fakturami, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina planuje wykorzystywać Inwestycję wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dzierżawy Zakładu (...) Gminnej Spółce Komunalnej. Z tego tytułu Gmina zamierza wystawiać faktury VAT oraz odprowadzać podatek VAT należny. Celem realizacji inwestycji jest zamiar, aby cała infrastruktura z zakresu zagospodarowania i przetwarzania odpadów komunalnych na terenie gminy była eksploatowana przez jeden podmiot. W zamian za dzierżawę Infrastruktury, Spółka będzie uiszczać czynsz dzierżawny. Gmina zawrze umowę na czas nieoznaczony.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnianie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem – w odniesieniu do tej czynności – Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Infrastruktury) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina planuje wykorzystywać inwestycję wyłącznie do czynności opodatkowanych. Na podstawie umowy dzierżawy Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać ustalone w umowie wynagrodzenie, tj. czynsz dzierżawny, który będzie znaczący dla budżetu Gminy i umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę stawki amortyzacji – zakładany zwrot całkowitych nakładów na Inwestycję, może nastąpić do 40 lat. Wnioskodawca szacuje, że dochody z tego tytułu w skali roku kształtować się będą w granicach 5-7% w stosunku do dochodów własnych. Prognozuje się, że roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z ww. umowy może oscylować w przedziale 4-5% wartości inwestycji. Wysokość czynszu będzie uwzględniać realia rynkowe i prawne oraz stawkę amortyzacji. Gmina wskazała, iż zakłada, że kwota czynszu dzierżawnego będzie stała, waloryzowana w terminie rocznym wskaźnikiem wzrostu cen konsumpcyjnych. Nie wyklucza jednak możliwości wprowadzenia czynszu kaskadowego, uwzględniając sytuację gospodarczą kraju i wynajmującego. Koszty utrzymania Inwestycji w odpowiednim stanie technicznym oraz wszelkie naprawy bieżące czy przeglądy będzie ponosiła Spółka. Po oddaniu w dzierżawę zrealizowanej Inwestycji Gminnej Spółce, nie będzie ona świadczyła na rzecz Gminy czy też jej jednostek organizacyjnych żadnych usług nieodpłatnych. Zakład (...) będzie przez Spółkę wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazano wyżej odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umów dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem jest/będzie to czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Zadania.

Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji, Gminie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących poniesione wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji, pomimo otrzymania na ten cel dofinansowania, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odbiegało od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowane na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).