Interpretacja indywidualna z dnia 21 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.52.2023.3.MD

Zawarta przez Pana umowa co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowa depozytu nieprawidłowego. Jednak przedmiot umowy znajduje się za granicą, jak i umowa została zawarta za granicą, czynność ta nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o czasową pieczę nad środkami pieniężnymi krewnej z RPA. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 18 kwietnia 2023 r. (data wpływu 19 kwietnia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W lipcu 20(…) r. w trakcie rozmowy przeprowadzonej na odległość pomiędzy Panem (znajdował się Pan w Polsce) a Pana daleką krewną mieszkającą od wielu lat na stałe w Republice Południowej Afryki (posiadającą również polskie obywatelstwo), znajdującą się w trakcie rozmowy w Republice Południowej Afryki, krewna zaproponowała Panu objęcie czasowo pieczy nad częścią jej majątku, tj. środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w szwajcarskim banku. Są to rachunki nazywane przez bank „Current Account for Private Clients”, „Savings Account” oraz „Custody Account”, co wydaje się odpowiadać krajowym klasyfikacjom dla odpowiednio „Rachunku bieżącego dla klientów Indywidualnych”, „Rachunku oszczędnościowego” oraz „Rachunku powierniczego”.

Nie ustalili Państwo, kiedy środki, czy też kontrolę nad rachunkami bankowymi, gdyby przewidywało takie rozwiązanie szwajcarskie prawo bankowe, przejmie z powrotem krewna działająca tu w charakterze składającej (według krajowego nazewnictwa) – ustalili Państwo jednak, że może w każdym czasie żądać zwrotu środków.

Uzgodnili Państwo również, że miejscem zawarcia umowy (zawieranej przy użyciu środków technicznych pozwalających na porozumiewanie się na odległość) będzie Republika Południowej Afryki, gdyż w tym kraju przebywała właścicielka majątku (środków), która chciała powierzyć go na przechowanie (oddać na jakiś czas pieczę nad nim).

Pana zgodę na zawarcie takiej umowy, rozumianą jako oświadczenie o przyjęciu oferty, powierzająca Panu środki otrzymała znajdując się w Republice Południowej Afryki. Nie potwierdzali Państwo tych uzgodnień w formie pisemnej.

Rachunki w banku były prowadzone dla krewnej na jej imię i nazwisko, a obecnie są prowadzone na Pana imię i nazwisko, na skutek dyspozycji, którą złożyła krewna po Państwa rozmowie.

W dniu (…) r. bank poinformował Pana, że w tym dniu właśnie otwarto rachunki, ale środki pieniężne pojawiły się na nich nieco później po zatwierdzeniu transakcji przez krewną.

W odpowiedzi na wezwanie sprecyzował Pan, że:

W Pana ocenie jest to umowa mająca te same cechy, które ma umowa depozytu nieprawidłowego.

Ma Pan prawo dysponowania środkami, ale będą podlegać zwrotowi krewnej na wezwanie.

Nie ograniczono Panu prawa rozporządzania powierzonymi środkami.

Ma Pan prawo dokonywania wypłat samodzielnie.

Pana sytuacja jest taka sama, jak otrzymującego depozyt nieprawidłowy, a w przypadku depozytu nieprawidłowego własność rzeczy przechodzi na przechowawcę, dokładnie tak jak ma to miejsce w przypadku umowy pożyczki, której regulacje stosuje się odpowiednio do tego rodzaju depozytu.

Zawarł Pan co do otwarcia rachunku umowę z bankiem, podał Pan wszelkie osobowe dane zgodnie z prawem międzynarodowym.

Krewna nie wyznaczyła Panu konkretnego celu czy sposobu wykorzystania środków. Piecza ma polegać na tym by środków tych nie roztrwonić.

Według Pana wiedzy, krewna nie ma prawa do dysponowania środkami w tym czasie, kiedy to Pan jest ich dysponentem.

O ile Pan wie, do spadku (w razie ewentualnej śmierci krewnej) wejdzie wierzytelność, czyli spadkobierca/spadkobiercy będą mogli zażądać zwrotu środków.

O ile Panu wiadomo, krewna nie składała dyspozycji przelewu z jej rachunku na Pański, a zadysponowała całym rachunkiem w taki sposób, że jest on teraz prowadzony dla Pana, toteż nie było tu przelewu, tylko zmiana niejako właściciela rachunku.

Jest Pan obywatelem Polski i posiada w kraju miejsce stałego pobytu.

Pytanie

Czy zawarcie umowy (dokonanie czynności cywilnoprawnej) opisanej we wniosku jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają –zgodnie z ustawą o podatku od czynności – czynności cywilnoprawne wymienione w charakterze przedmiotów opodatkowania w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) do k) oraz czynności z nimi zrównane (art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) wymieniono umowę depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Ten sam przepis stanowi, że czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Aby jedna z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegała opodatkowaniu (nie licząc wyjątków przewidzianych w art. 1 ust. 4a i 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) jej przedmiotem muszą być:

1)rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Innymi słowy, a contrario, opodatkowaniu nie podlega taka czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 2 tej ustawy (a zatem i umowa depozytu nieprawidłowego), której przedmiotem są:

A.rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą,

B.w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

C.ale czynność cywilnoprawna nie została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przesłanki oznaczone literami A oraz C to przesłanki wyłączenia z opodatkowania (por. Wyrok WSA w Poznaniu z 31 października 2017 r., I SA/Po 424/17, LEX nr 2411166.) Tym samym, jeśli środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki, ale również depozytu nieprawidłowego, udzielonej/udzielonego polskiemu pożyczkobiorcy/przechowawcy przez jego zagranicznego kontrahenta będą się znajdowały w chwili zawarcia umowy za granicą i umowa zostanie zawarta za granicą, to czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, nawet gdy nabywca ma tu rezydencję podatkową (por. J. Kiszka, Pożyczka w grupie kapitałowej z udziałem podmiotu zagranicznego – skutki w podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, Dor.Podat. 2021, nr 3, s. 79-87 oraz A. Strocka, Podatki w praktyce.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej przez podmiot zagraniczny, Dor.Podat. 2019, nr 7, s. 86-88.).

W chwili zawarcia umowy środki znajdowały się, nadal znajdują się, na rachunkach bankowych jednego ze szwajcarskich banków – nie ma więc wątpliwości, że pierwsza (A) z dwóch przesłanek wyłączenia jest spełniona. Umowa została zawarta w formie ustnej na odległość przy użyciu standardowego połączenia.

Zgodnie z art. 70 § 2 ustawy Kodeks cywilny, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej – w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Przepis ten nie ma charakteru wiążącego dla stron, które mogą określić w umowie zawieranej na odległość miejsce jej zawarcia. Podobnie wskazuje doktryna np. „strony mogą określić w umowie miejsce jej zawarcia, przy czym powinno ono uwzględniać realne miejsca, w których dokonywane są czynności składające się na zawarcie umowy.” (tak np. P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 70.)

W niniejszej sprawie strony ustaliły, że miejscem zawarcia umowy na odległość będzie Republika Południowej Afryki, gdyż w tym kraju przebywała właścicielka majątku (środków), która chciała powierzyć go na przechowanie (oddać na jakiś czas pieczę nad nim). Pana zgodę na zawarcie takiej umowy, rozumianą jako oświadczenie o przyjęciu oferty, powierzająca Panu środki otrzymała znajdując się w Republice Południowej Afryki. Tym samym uznać należy, że spełniona została druga przesłanka wyłączenia z opodatkowania (C) i zawarta umowa, opisana w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko takie jest ugruntowane w doktrynie. Jest ono prezentowane również w interpretacjach podatkowych, tak np. Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2022 r. znak. 0111-KDIB2-3.4014.296.2022.2.MD.

W Pana przypadku wątpliwym jest opieranie się jedynie na art. 845 Kodeksu cywilnego. Celem dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej, gdyż zgodnie z zasadą swobody wyboru prawa wyrażoną przez art. 3 ust. 1 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 177, str. 6 z późn. zm.) umowa podlega prawu wybranemu przez strony, a na mocy art. 4 ust. 2 tegoż samego Rozporządzenia umowa, która nie jest objęta postanowieniami art. 4 ust. 1, podlega prawu państwa, w którym strona zobowiązana do spełnienia świadczenia charakterystycznego dla umowy ma miejsce zwykłego pobytu – czyli w analizowanym przypadku RPA. Nie zmienia tego fakt, iż umowa została zawarta na odległość.

Wobec powyższego zaznaczyć trzeba również, że czynności cywilnoprawne niewymienione w art. 1 ust. 1 pkt, pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Jak słusznie wskazuje się od lat w orzecznictwie „Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył jednocześnie z opodatkowania inne podobne, to zaś oznacza, że czynności niewymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały wymienione.” (Wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 509/16, LEX nr 2495628).

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nie doszło do przysporzenia majątkowego po Pana stronie, a jedynie przekazano Panu niejako kontrolę nad środkami pieniężnymi. Dodatkowo całość zdarzenia opiera się o prawo inne niż polskie, toteż nie mamy tu do czynienia z umową i zdarzeniem identycznym jak umowa depozytu nieprawidłowego, a jedynie zdarzeniem podobnym w skutkach. Toteż ścisła wykładnia w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) nie pozwalałaby na objęcie opisanego we wniosku zdarzenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, uważa Pan, że zawarcie umowy opisanej we wniosku nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż jej przedmiotem są środki pieniężne znajdujące się za granicą, a czynność cywilnoprawna została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.):

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lipcu 20(...) r. w trakcie rozmowy przeprowadzonej na odległość pomiędzy Panem (znajdował się Pan w Polsce) a Pana daleką krewną mieszkającą od wielu lat na stałe w Republice Południowej Afryki (posiadającą również polskie obywatelstwo), znajdującą się w trakcie rozmowy w Republice Południowej Afryki, krewna zaproponowała Panu objęcie czasowo pieczy nad częścią jej majątku, tj. środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w szwajcarskim banku.  Nie ustalili Państwo, kiedy środki, czy też kontrolę nad rachunkami bankowymi, gdyby przewidywało takie rozwiązanie szwajcarskie prawo bankowe, przejmie z powrotem krewna – ustalili Państwo jednak, że może w każdym czasie żądać zwrotu środków. Uzgodnili Państwo również, że miejscem zawarcia umowy (zawieranej przy użyciu środków technicznych pozwalających na porozumiewanie się na odległość) będzie Republika Południowej Afryki, gdyż w tym kraju przebywała właścicielka majątku (środków), która chciała powierzyć go na przechowanie (oddać na jakiś czas pieczę nad nim). Pana zgodę na zawarcie takiej umowy, rozumianą jako oświadczenie o przyjęciu oferty, powierzająca Panu środki otrzymała znajdując się w Republice Południowej Afryki. Nie potwierdzali Państwo tych uzgodnień w formie pisemnej. Rachunki w banku były prowadzone dla krewnej na jej imię i nazwisko, a obecnie są prowadzone na Pana imię i nazwisko, na skutek dyspozycji, którą złożyła krewna po Państwa rozmowie. W Pana ocenie jest to umowa mająca te same cechy, które ma umowa depozytu nieprawidłowego. Ma Pan prawo dysponowania środkami, ale będą podlegać zwrotowi krewnej na wezwanie. Nie ograniczono Panu prawa rozporządzania powierzonymi środkami. Ma Pan prawo dokonywania wypłat samodzielnie. Pana sytuacja jest taka sama, jak otrzymującego depozyt nieprawidłowy, a w przypadku depozytu nieprawidłowego własność rzeczy przechodzi na przechowawcę, dokładnie tak jak ma to miejsce w przypadku umowy pożyczki, której regulacje stosuje się odpowiednio do tego rodzaju depozytu. Krewna nie wyznaczyła Panu konkretnego celu czy sposobu wykorzystania środków. Piecza ma polegać na tym by środków tych nie roztrwonić. Według Pana wiedzy, krewna nie ma prawa do dysponowania środkami w tym czasie, kiedy to Pan jest ich dysponentem.

Instytucje przechowania oraz depozytu nieprawidłowego regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 835 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi natomiast art. 845 tego Kodeksu:

Podkreślić należy, że o zakwalifikowaniu danej umowy do umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje nazwa umowy ale jej treść.

Istotą zawartej przez Pana umowy było przechowanie środków pieniężnych należących do krewnej. Umówili się jednak Państwo w taki sposób, że będzie miał Pan prawo do rozporządzania oddanymi w przechowanie pieniędzmi. Również Pan w uzupełnieniu wniosku potwierdza, że w Pana ocenie jest to umowa mająca te same cechy, które ma umowa depozytu nieprawidłowego.

W takiej sytuacji, zawarta przez Pana umowa co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowa depozytu nieprawidłowego.

Prawidłowe jest Pana stanowisko w zakresie nieobjęcia umów podobnych acz niewymienionych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z taką sytuacją – umowa bowiem kształtuje się jasno według jej cech decydujących.

Przechodząc do analizy podlegania opodatkowaniu w oparciu o zasadę terytorialności (art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), należy ponownie sięgnąć do Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 70 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, zgodnie z jego treścią, należy stosować „w razie wątpliwości”. W opisanej sprawie jednak określili Państwo – korzystając z prawa do swobody umów – miejsce zawarcia umowy jako Republikę Południowej Afryki. Środki pieniężne, które są przedmiotem umowy, znajdują się na kontach bankowych w Szwajcarii.

Z tego względu zatem, że przedmiot umowy znajduje się za granicą, jak i umowa została zawarta za granicą, czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu zawarcia tej umowy na Panu nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.