Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2023.2.ID

Dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym. Uzupełnił go Pan  – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 18 marca 2023 r. (wpływ 18 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 1 lutego 2023 r. będzie prowadził Pan działalność gospodarczą pod nazwą (…), świadcząc usługi dla różnych podmiotów, m.in. dla jednego z Pana obecnych pracodawców, tj. (…).

Od 11 lutego 2021 r. do 31 stycznia 2023 r. pozostaje Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w (…) w wymiarze 4/10 etatu. Pana obowiązki, jako pracownika są regulowane przez przepisy Kodeksu pracy. Czas pracy jest rejestrowany w miesięcznym harmonogramie i jest Pan zobowiązany do obecności w pracy w wymiarze dokładnie 3 godzin 2 minut w każdym dniu roboczym.

W ramach umowy o pracę do Pana obowiązków należy:

-wykonywanie badań i zabiegów diagnostycznych,

-nadzorowanie pracy i zabiegów diagnostycznych wykonywanych przez asystentów, młodszych asystentów i personelu średniego w zakresie diagnostyki zgodnie z procedurą zakładu,

-pełnienie dyżurów medycznych,

-prowadzenie zajęć ze studentami,

-stosowanie się do zaleceń przełożonych.

Od 1 lutego 2023 r. będzie Pan świadczy usługi w ramach umowy cywilno-prawnej na rzecz (…). Zgodnie z zapisami umowy zobowiązuje się Pan do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie radiologii służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia. Pana czas pracy będzie elastyczny (brak sztywnych norm dziennego czasu pracy) i uzależniony od potrzeb diagnostycznych Szpitala. W ramach umowy będzie Pan mógł (po uzgodnieniu z kierownikiem zakładu) powierzyć obowiązki wynikające z tej umowy osobie trzeciej posiadającej odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia.

Pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności, ich zakres nie jest identyczny i w znaczącej części się nie pokrywa. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w ramach umowy cywilno-prawnej nie będzie Pan zobowiązany do prowadzenia zajęć ze studentami, zaś do nowych obowiązków należeć będzie, m.in. sprawowanie kontroli organizacyjnej nad pracą personelu niższego szczebla, samodzielne prowadzenie i udostępnianie dokumentacji medycznej na żądanie Szpitala oraz wykonywanie nowych rodzajów badań diagnostycznych, których wcześniej nie opisywał Pan, z uwagi na doposażenie zakładu radiologii w nową aparaturę medyczną. Pana obowiązki wykonywane w ramach umowy o pracę są regulowane przez przepisy Kodeksu pracy. Czynności wykonywane w ramach umowy cywilno-prawnej będą natomiast regulowane w szczególności przez Kodeks cywilny.

Zmieni się również system Pana wynagradzania za pracę. Pensja jaką otrzymuje Pan w ramach umowy o pracę wynika z proporcjonalnego wynagrodzenia za 4/10 etatu oraz liczby godzin dyżurowych przepracowanych w danym miesiącu i nie ma związku z liczbą wykonanych badań obrazowych w ramach etatu. Za pracę w ramach umowy cywilno-prawnej będzie Pan natomiast otrzymywać wynagrodzenie na podstawie liczby wykonanych i opisanych badań obrazowych oraz faktycznie przepracowanych godzin.

Badania wykonywane w ramach umowy o pracę i w ramach umowy kontraktowej mimo podobieństwa procedur i działań zawierających się w czynności - udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie radiologii - nie są tożsame, pomimo występowania pewnych wspólnych elementów w obu rodzajach wykonywanej działalności. Ich zakres nie jest identyczny i w dużej części nie będzie się pokrywać (inne obowiązki, nowe rodzaje wykonywanych badań, zmiana zależności służbowej).

Fundamentalnym pozostaje fakt, że zmieniając umowę o pracę na kontrakt medyczny z (…) nie będzie Pan korzystał z żadnych ulg dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą, w tym ulgi (…).

Od 20 września 2021 r. pozostaje Pan bowiem nieprzerwanie zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy (pełny etat) na (…), który od początku stanowi Pana podstawowe miejsce pracy i z umowy tej odprowadza Pan wszystkie obciążenia publiczno-prawne wymagane przepisami prawa.

Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej będzie Pan świadczył usługi dla różnych podmiotów, nie tylko dla Pana byłego pracodawcy.

Biorąc pod uwagę cel regulacji, art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest zapobieganie „ucieczce” z etatu na tzw. „samozatrudnienie” wymaga ponownego zaakcentowania fakt, że w Pana przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji, gdyż po pierwsze: przez cały czas pozostanie Pan zatrudniony w swoim podstawowym miejscu pracy w pełnym wymiarze czasu pracy ((…)) oraz fakt, że świadczenie usług medycznych dla byłego pracodawcy będzie jednym z elementów pracy w ramach nowo otwieranej działalności gospodarczej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że od 1 lutego 2023 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą (…) ((…)). Dla ww. działalności gospodarczej prowadzi Pan dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

(…), w którym jest Pan aktualnie zatrudniony w ramach umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i (…), w którym był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę do dnia 31 stycznia 2023 r. to dwa różne podmioty (dwóch różnych pracodawców).

Od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 lutego 2023 r. nie jest Pan równocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę w (…). Umowa o pracę z powyższym podmiotem została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2023 r.

Przychód ze świadczonych usług w ramach kontraktu w działalności gospodarczej opodatkowuje Pan 19% podatkiem liniowym od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 lutego 2023 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i 11 ustawy o działalności leczniczej, tj. w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia, a w szczególności jest Pan zobowiązany do:

-udzielania świadczeń zdrowotnych w godzinach normalnej ordynacji szpitala,

-pełnienia całodobowych dyżurów medycznych,

-opisywania wyników badań tomografii komputerowej,

-opisywania wyników badań rezonansu magnetycznego,

-wykonywania i opisywania badań ultrasonograficznych,

-opisywania klasycznych badań radiologicznych.

Ponadto, w ramach działalności gospodarczej świadczy Pan usługi edukacyjne w zakresie doskonalenia zawodowego lekarzy różnych specjalizacji w dziedzinie diagnostyki obrazowej.

Pełen zakres usług wykonywanych przez Pana w ramach stosunku pracy na rzecz (…) do 31 stycznia 2023 r. (czyli do dnia rozwiązania umowy o pracę) obejmował:

-nadzorowanie pracy i zabiegów diagnostycznych wykonywanych przez asystentów, młodszych asystentów i personelu średniego w zakresie diagnostyki zgodnie z procedurami obowiązującymi w miejscu pracy,

-pełnienie całodobowych dyżurów medycznych,

-wykonywanie i opisywanie badań ultrasonograficznych,

-opisywanie klasycznych badań radiologicznych,

-prowadzenie zajęć ze studentami.

Zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, które wykonywał Pan w ramach stosunku pracy w (…). Pomimo, że część czynności jest wspólna dla obu rodzajów umów, istnieją zasadnicze różnice między świadczonymi usługami:

-zdecydowanie większy zakres wykonywanych badań diagnostycznych w ramach działalności gospodarczej, obejmujący oprócz badań ultrasonograficznych i radiologii klasycznej również badania tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego - w ramach stosunku pracy nie opisywał Pan badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego, z uwagi na fakt, że były one wykonywane przez zewnętrzną firmę medyczną świadczącą usługi na rzecz pacjentów (…), w której nie był Pan zatrudniony w jakiejkolwiek formie,

-w ramach umowy o pracę z (…) był Pan zobowiązany do prowadzenia zajęć ze studentami - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pan tego typu usług,

-w ramach umowy o pracę z (…) był Pan zobowiązany do nadzorowania pracy personelu niższego szczebla, w tym odbywających szkolenie specjalizacyjne lekarzy rezydentów, do czego na mocy umowy kontraktowej w ramach działalności gospodarczej nie jest Pan zobowiązany.

Złożył Pan już oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem liniowym przy zakładaniu działalności gospodarczej. Oświadczenie zostało złożone w terminie ustawowym, tj. nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy przychód z działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w 2023 r. będzie Pan mógł opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Uważa Pan, że specyfika zawodu lekarza od zawsze jest i będzie związana z powielaniem pewnych czynności. Samo wykonywanie tych czynności przez lekarza, zarówno w roli pracownika, jak i w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz tego samego podmiotu, nie powinna przesądzać o zaistnieniu przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania podatkiem liniowym.

Zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” zawarty w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame), jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a nie jedynie pokrywają się w części. Takie stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09.

W wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie są tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Powyższy pogląd stanowi ugruntowaną linię interpretacyjną sądów administracyjnych, bowiem podobne wnioskowanie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku:

-z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1069/13,

-z 10 listopada 2015 r., sygn. II FSK 1915/13.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w podobnym stanie faktycznym:

-z 27 stycznia 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.439.2019.3.PS,

-z 30 listopada 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR,

-z 23 kwietnia 2021 r., Nr 0115-KDIT3.4011.107.2021.1.KR.

Czynności, jakie wykonuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadają zatem czynnościom, jakie wykonywał Pan w ramach umowy o pracę na rzecz byłego pracodawcy, tj. (…).

W związku z powyższym uważa Pan, że nie występują w Pana przypadku okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że spełnia Pan warunki ustawowe, aby w 2023 r. i w latach kolejnych wybrać podatek liniowy, jako formę opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy źródłami przychodów są:

-stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

-pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 5a pkt 6 cytowanej na wstępie:

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści  art. 9a ust. 2 omawianej ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana opisu sprawy na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że jeżeli w istocie - jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu - zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie jest tożsamy z zakresem świadczeń, które wykonywał Pan do 31 stycznia 2023 r. w ramach stosunku pracy na rzecz (…)  i w ustawowym terminie złożył Pan stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może Pan w 2023 r opodatkować dochody z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jesteśmy uprawnieni do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, były tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

We własnym stanowisku wskazał Pan zarówno art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9a ust. 9 ww. ustawy. Zatem przyjęto, że powołanie art. 9a ust. 9 ww. ustawy jest to oczywistą omyłką pisarską, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).