Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.833.2022.2.SR

Obowiązek stosowania przez Muzeum prewspółczynnika w celu odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą; brak obowiązku ujmowania w mianowniku prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych, dotacji na nabycie dóbr kultury, wartości darowizn dóbr kultury oraz wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie, a także brak obowiązku stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe w części:

-obowiązku stosowania przez Muzeum prewspółczynnika w celu odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą;

-braku obowiązku stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia;

-nieprawidłowe w części:

-obowiązku ujmowania w mianowniku prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych, dotacji na nabycie dóbr kultury, wartości darowizn dóbr kultury oraz wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku stosowania przez Muzeum prewspółczynnika w celu odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą; obowiązku ujmowania w mianowniku prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych, dotacji na nabycie dóbr kultury, wartości darowizn dóbr kultury oraz wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie, a także braku obowiązku stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 1 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (zwane dalej „Muzeum”), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Muzeum działa w szczególności na podstawie:

1)ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

2)ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach,

3)umowy z dnia (…) o utworzeniu (…) instytucji kultury pod nazwą (…),

4)statutu.

Zgodnie z § 2 Statutu, Muzeum zostało utworzone przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, ministra (…) i Miasto (…). Muzeum jest państwową instytucją kultury.

Muzeum jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez Organizatorów.

Muzeum podlega wpisaniu do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra.

Muzeum posiada osobowość prawną.

Siedzibą Muzeum jest (…), a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Statutu, do zakresu działania Muzeum należy:

1)opieka nad zabytkami (…);

2)kształtowanie świadomości (…);

3)rozwijanie zainteresowań (…);

4)popularyzowanie, upowszechnianie i promowanie (…);

5)kształtowanie (…).

W ust. 2 § 3 wskazano, że Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:

1)gromadzenie zbiorów o tematyce (…);

2)katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3)przechowywanie zgromadzonych zbiorów (…);

4)zabezpieczanie i konserwację zbiorów;

5)użyczanie i przyjmowanie zbiorów (…);

6)popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, (…);

7)opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu działalności Muzeum;

8)prowadzenie biblioteki (…);

9)inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej (…).

Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z (…).

Muzeum gromadzi zbiory i materiały (…), w tym: (…)

Muzeum prowadzi działalność jako państwowa instytucja kultury od dnia utworzenia. Od dnia (…) Muzeum udostępniło wystawy w siedzibie głównej w (…), tym samym rozpoczęło w tym miejscu świadczyć usługi wstępu i inne wiążące się z nimi. Obecnie w Muzeum są sprzedawane indywidualne, rodzinne i grupowe bilety wstępu oraz usługi oprowadzania. Muzeum planuje również świadczenie usług oprowadzania w języku obcym oraz warsztatów i lekcji muzealnych.

W ramach działalności Muzeum prowadzi usługi, które zostały określone w cenniku jako:

(…).

Część z organizowanych przez Muzeum przedsięwzięć, mających ma na celu promocję zabytków kultury (…) – jest świadczona nieodpłatnie.

Dotyczy to głównie takich wydarzeń jak Noc Muzeów, Dzień (…), Święto (…), imprezy z dziedziny (…), organizacja wystaw plenerowych w miejscach niebiletowanych. W szczególnych sytuacjach, w których Muzeum dostrzega możliwość promowania swojej działalności, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, dokonuje również zwolnień z opłat grup zwiedzających, które w przypadku konieczności poniesienia opłaty, prawdopodobnie nie odwiedziliby placówki, bądź stanowią grupy popularyzujące działalność instytucji w ramach własnej działalności. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, Muzeum w jednym dniu tygodnia świadczy bezpłatne usługi wstępu na wystawy.

W związku z brzmieniem art. 25 ust. 3 ustawy o muzeach, Muzeum nie pobiera opłat za wypożyczenia muzealiów między muzeami krajowymi oraz, pod warunkiem wzajemności, między muzeami z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W odniesieniu do części wydatków ponoszonych przez Muzeum, nie jest możliwe przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności opodatkowanej (odpłatnej) albo do działalności niedającej prawa do odliczenia (zwolnionej od podatku/statutowej). Muzeum oblicza prewspółczynnik (prewskaźnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Do mianownika prewspółczynnika Muzeum wlicza wszystkie dotacje, w tym dotacje inwestycyjne w kwotach uzyskanych w roku podatkowym, za który prewspółczynnik jest obliczany. Muzeum uzyskuje również inne darowizny oraz dotacje na zakup dóbr kultury, niezaliczane do przychodów bilansowych, tj. darowizny muzealiów oraz dotacje na zakup muzealiów, których wartość zwiększa fundusz instytucji. Ponadto Muzeum uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia nieruchomości gruntowej.

Muzeum przyjmuje następujące schematy księgowań dotyczące operacji dokonanych oraz tych, które zamierza dokonać:

1.Środki trwałe podlegające amortyzacji, nabyte z dotacji celowej przeznaczonej na finansowanie środków trwałych (dotacji inwestycyjnych):

-otrzymane środki (przelewy) pochodzące z dotacji celowej przeznaczonej na finansowanie środków trwałych księgowane są na koncie 131 „Rachunek bieżący” (WN) w korespondencji z kontem 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (MA);

-nabycie z wymienionej dotacji oraz przyjęcie środka trwałego do użytkowania księgowane jest na koncie 010 „Środki trwałe” (WN) w korespondencji z kontem 202 „Rozrachunki z dostawcami” (MA) oraz z kontem 301 „Rozliczenie zakupu dostaw” (WN/MA),

-wartość podatku od towarów i usług (VAT) podlegająca odliczeniu i zwrotowi do organu dotującego księgowana jest na koncie 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (WN) w korespondencji z kontem 225 „Rozrachunki z organizatorami” (MA), przy czym, w celu ujawnienia w obrotach faktycznie otrzymanej wartości dotacji, na koncie 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” stosowane jest storno czerwone (WN/MA);

-zapłata ze środków otrzymanej dotacji za nabycie środka trwałego księgowana jest na koncie 131 „Rachunek bieżący” (MA) w korespondencji z kontem 202 „Rozrachunki z dostawcami” (WN);

-naliczenie umorzenia i amortyzacja środków trwałych nabytych z dotacji celowych przeznaczonych na finasowanie środków trwałych ewidencjonowanych na koncie 010 „Środki trwałe” księgowana jest na koncie 071 „Umorzenie środków trwałych” (MA) w korespondencji z kontem 400 „Amortyzacja środków trwałych” (WN) oraz na koncie 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (WN) w korespondencji z kontem 760 „Pozostałe przychody operacyjne” (MA).

2.Dobra kultury niepodlegające amortyzacji, nabyte z dotacji celowej przeznaczonej na finansowanie środków trwałych (dotacji inwestycyjnych):

-otrzymane środki (przelewy) pochodzące z dotacji celowej przeznaczonej na finansowanie dóbr kultury księgowane są na koncie 131 „Rachunek bieżący” (WN) w korespondencji z kontem 800 „Fundusz instytucji kultury” (MA);

-nabycie z wymienionej dotacji oraz przyjęcie dobra kultury księgowane jest na koncie 016 „Zbiory muzealne” (WN) w korespondencji z kontem 202 „Rozrachunki z dostawcami” (MA) oraz z kontem 301 „Rozliczenie zakupu dostaw” (WN/MA);

-wartość podatku od towarów i usług (VAT) podlegająca odliczeniu i zwrotowi do organu dotującego księgowana jest na koncie 800 „Fundusz instytucji kultury” (WN) w korespondencji z kontem 225 „Rozrachunki z organizatorami” (MA), przy czym, w celu ujawnienia w obrotach faktycznie otrzymanej wartości dotacji oraz właściwego zwiększenia funduszu, na koncie 800 „Fundusz instytucji kultury” stosowane jest storno czerwone (WN/MA);

-zapłata ze środków otrzymanej dotacji za nabycie dobra kultury księgowana jest na koncie 131 „Rachunek bieżący” (MA) w korespondencji z kontem 202 „Rozrachunki z dostawcami” (WN).

3.Dobra kultury, niepodlegające amortyzacji otrzymane nieodpłatnie:

-nieodpłatne przyjęcie dobra kultury księgowane jest na koncie 016 „Zbiory muzealne” (WN) w korespondencji z kontem 800 „Fundusz instytucji kultury” (MA).

4.Grunty nabyte nieodpłatnie:

-nieodpłatne doposażenie jednostki przez Organizatora w grunt księgowane będzie na koncie 010 „Środki trwałe” (WN) w korespondencji z kontem 800 „Fundusz instytucji kultury” (MA).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytania Organu:

1)jakie dotacje, oprócz opisanych we wniosku dotacji inwestycyjnych oraz dotacji na nabycie dóbr kultury, są przedmiotem Państwa pytania? Powyższe wymaga wyjaśnienia z uwagi na fakt, że w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 użyli Państwo sformułowania „wszystkie otrzymane w danym roku podatkowym dotacje (w tym dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury)”.

2)czy dotacje, których dotyczy Państwa pytanie,stanowią przychody Muzeum w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634), z których Muzeum pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania?

3)czy dotacje, których dotyczy Państwa pytanie, wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego?

4)jakie „pozostałe darowizny”, oprócz opisanych we wniosku darowizn dóbr kultury (muzealiów), są przedmiotem Państwa pytania? Powyższe wymaga wyjaśnienia z uwagi na fakt, że w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 użyli Państwo sformułowania „wartość pozostałych darowizn (w tym wartość muzealiów)”.

5)czy darowizny, których dotyczy Państwa pytanie, stanowią przychody Muzeum w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Muzeum pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania?

6)czy darowizny, których dotyczy Państwa pytanie, wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego jako przychody?

7)czy wartość otrzymanej nieodpłatnie nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowiła przychód Muzeum w rozumieniu ustawy o finansach publicznych?

8)czy wartość otrzymanej nieodpłatnie nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie wynikała ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego jako przychód?,

udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

„Ad. 2.1) Przedmiotem wątpliwości Muzeum jest dotacja celowa przyznana na nabycie środków trwałych i dotacja celowa przyznana na nabycie dóbr kultury. Sformułowanie „wszystkie otrzymane w danym roku dotacje” zostało użyte z uwagi na to, że otrzymywane w danym roku dotacje podmiotowe i dotacje celowe na pokrycie kosztów działalności bieżącej (nie dotyczące nabycia dóbr kultury), nie stanowią wątpliwości w zakresie ujęcia ich w mianowniku prewspółczynnika.

Ad. 2.3) Zarówno dotacja przyznana na nabycie środków trwałych (dotacja inwestycyjna), jak i dotacja przyznana na nabycie dóbr kultury (muzealiów) wynikają ze sprawozdania rocznego wykonania planu finansowego.

Muzeum otrzymuje i wydatkuje dotacje inwestycyjne, które podlegają realizacji w określonym roku i podlegają one sprawozdawczości z wykonania planu za dany rok. Jednak Muzeum otrzymuje i wydatkuje również dotacje inwestycyjne o charakterze wieloletnim (np. wydatki budżetu państwa, które nie wygasły z upływem roku budżetowego), których realizacja przypada na dany rok planowy oraz lata następne, wpływające na rachunki bankowe i wydatkowane zarówno w roku, za który są składane sprawozdania z wykonania planu, jak i w latach następnych, jednak podlegają one odrębnemu prezentowaniu w sprawozdaniach z wykonania planu za dany rok tj. prezentowaniu z wykonania udzielonych dotacji oraz w załączniku do planu za dany rok.

Ad. 2.4) Przedmiotem pytania Muzeum są nieodpłatne nabycie (darowizna) dóbr kultury (muzealiów) oraz nieodpłatne nabycie nieruchomości.

Ad. 2.6) Nieodpłatne nabycie (darowizna) dóbr kultury (muzealiów) nie jest prezentowane w sprawozdaniach z wykonania planu finansowego jako przychody.

Ad. 2.8) Nieodpłatne nabycie nieruchomości nie będzie prezentowane w sprawozdaniach z wykonania planu finansowego jako przychód.

W odniesieniu do pkt 2.2., 2.5., 2.7. wezwania Muzeum wyjaśnia co następuje. Wątpliwości Muzeum, jakie mają zostać wyjaśnione w interpretacji wynikają z treści § 2 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć mowa jest o przychodach wykonanych państwowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Przepis podatkowy odwołuje się bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. art. 31 Ufp jednostki, o których mowa w art. 30 ust. 1, wyodrębniają w planach finansowych:

1)przychody z prowadzonej działalności;

2)dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3)koszty, w tym:

a)wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b)płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c)zakup towarów i usług;

4)środki na wydatki majątkowe;

5)środki przyznane innym podmiotom;

6)stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7)stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, środkami publicznymi są:

1)dochody publiczne;

2)środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3)środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4)przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a)ze sprzedaży papierów wartościowych,

b)z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c)ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d)z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e)z innych operacji finansowych;

5)przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Art. 31 Ufp nakazuje wyodrębnienie w planie określonych środków pieniężnych, ale nie wynika z niego, jakie strumienie należy uznać za przychody. Odpowiedzi na to pytanie nie udziela również art. 5 Ufp, ani żaden inny przepis Ufp.

Z powyższego powodu w sprawie zachodzi konieczność dokonania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładni § 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2017 r. w zw. z przepisami Ufp, w celu ustalenia, jakie strumienie środków stanowią „przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”, a następnie ocena co do zastosowania tych przepisów do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku.

Muzeum podkreśla, że treść wezwania w powyższym zakresie nie dotyczy elementów stanu faktycznego, ale w istocie zastosowania do nich przepisów prawa materialnego, tj. § 2 rozporządzenia z dnia 17 października 2017 r. oraz przepisów Ufp. To zaś stanowi istotę udzielenia interpretacji indywidualnej, a nie element stanu faktycznego wniosku.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 20 maja 2022 r. sygn. I FSK 219/19 „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, który zapadł w identycznym stanie faktycznym. W sprawie tej Gmina pytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stanął na stanowisku, że organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b § 2 i 2a tej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany – czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przypisy prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przypisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem tego Sądu, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów.”

Dalej Sąd podnosi w cytowanym uzasadnieniu: „Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazany przez Gminę § 3 ust. 4 rozporządzenia MF ma charakter przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej – omawiane rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej — w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Określa ono zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez Gminę stan faktyczny i pytanie stawiane we wniosku dają obraz tego, że prawidłowe skalkulowanie prewspółczynnika rzutuje na wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego i prawidłowość rozliczeń podatkowych. Ze sformułowanych we wniosku pytań wynikają konsekwencje podatkowe o jakie pyta wnioskodawca w odniesieniu do swoich praw, czy obowiązków. Obowiązek kalkulowania prewspółczynnika wynika wprost z ustawy o VAT. Rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT odsyła w zakresie rozumienia pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego do ustawy o finansach publicznych. Elementem hipotezy § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF jest również sprawozdanie z wykonania planu finansowego Zakładu. Jak stanowi § 2 pkt 11 Rozporządzenia MF, ilekroć w akcie tym jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Pojęcie przychodu wykonanego zakładu budżetowego ma zaś zasadnicze znaczenie dla sposobu określenia proporcji wykorzystywania w zakładach budżetowych nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy również zaznaczyć, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, tylko – jak już wyżej zaznaczono – to ustawodawca w § 3 ust. 4 w zw. § 2 pkt 11 rozporządzenia MF, definiując przychody wykonane zakładu budżetowego dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika, odsyła w określonym zakresie do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego”.

Identyczna sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, gdzie Gmina w istocie pytała, jakie wielkości, jakie elementy mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Chodziło zatem o dokonanie wykładni tego przepisu, stanowiącego przepis prawa podatkowego i zawartej w nim konkretnej definicji. Jak podkreślił NSA w cytowanym już wyroku, ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie Gminy jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika, a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że pytanie to – wbrew twierdzeniom kasatora – dotyczy praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. W skardze kasacyjnej organ argumentuje, że art. 2 § 11 cyt. rozporządzenia nie stanowi przepisu materialnoprawnego i z tego powodu nie może stać się przedmiotem interpretacji podatkowej. W odpowiedzi należy jednak podkreślić, że przedmiotem pytania nie była wykładnia tego przepisu, lecz § 3 ust. 4 rozporządzenia, który bez wątpienia interpretacji podlega. Fakt, że dla prawidłowego wyłożenia zawartych tam znaczeń należy odwołać się do innych przepisów, w tym kwestionowanego przez organ art. 2 § 11 oraz przepisów ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie przekreśla możliwości uzyskania żądanej przez wnioskodawcę odpowiedzi. Raz jeszcze należy podkreślić, że Gmina nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one „przychodami wykonanymi zakładu budżetowego” w rozumieniu rozporządzenia, która to odpowiedź była konieczna dla prawidłowego obliczenia wysokości jej zobowiązania podatkowego.”

Tak samo NSA orzekł w wyroku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. I FSK 359/19: „W realiach niniejszej sprawy, Gmina w istocie pytała, jakie wielkości, jakie elementy mieszczą się w definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawartej w § 2 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów. Chodziło zatem o dokonanie wykładni tego przepisu, stanowiącego przepis prawa podatkowego i zawartej w nim konkretnej definicji. Ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli przepis szczególny ustawy podatkowej odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa, to należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w tej ustawie nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie Gminy jest kluczowe dla prawidłowego ustalenia prewspółczynnika, a tym samym zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że pytanie to – wbrew twierdzeniom kasatora – dotyczy praw i obowiązków Gminy wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tym samym Gmina mogła oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytanie. W skardze kasacyjnej organ argumentuje, że § 2 pkt 11 Rozporządzenia nie stanowi przypisu materialnoprawnego i z tego powodu nie może stać się przedmiotem interpretacji podatkowej. W odpowiedzi należy jednak podkreślić, że przedmiotem pytania nie była wykładnia tego przepisu, lecz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, który bez wątpienia interpretacji podlega. Fakt, że dla prawidłowego wyłożenia zawartych tam znaczeń należy odwołać się do innych przypisów, w tym kwestionowanego przez organ § 2 pkt 11 Rozporządzenia oraz przepisów ustawy o finansach publicznych, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie przekreśla możliwości uzyskania żądanej przez wnioskodawcę odpowiedzi. Raz jeszcze należy podkreślić, że Gmina nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one „przychodami wykonanymi zakładu budżetowego” w rozumieniu Rozporządzenia, która to odpowiedź była konieczna dla prawidłowego obliczania wysokości jej zobowiązania podatkowego”.

Muzeum zwraca przy tym uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wykonując wyroki NSA, dokonywał już samodzielnej wykładni i oceny co do zastosowania w sprawie przepisów Ufp w związku z przepisami rozporządzenia z dnia 17 października 2015 r. (por. interpretacje z dnia 20 października 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.91.2018. 12.MD, z dnia 19 grudnia 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.536.2017.10.MD).

Muzeum jest zdania, że ustalenie czy wymienione we wniosku dotacje, darowizny oraz wartość otrzymanej nieruchomości, stanowią przychody w rozumieniu Ufp, stanowi udzielenie interpretacji i podlega wykładni i ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; nie stanowi zaś elementu stanu faktycznego, do którego wyjaśnienia może być wzywany wnioskodawca. W istocie udzielenie przez Muzeum odpowiedzi na pytania 2.2., 2.5., 2.7. wniosku, spowoduje przesądzenie wątpliwości prawnej, która stanowi o istocie pytania Muzeum.

W konsekwencji, w odniesieniu do pytania 2.2., z uwagi na brak definicji przychodów i kosztów w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Muzeum nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na zadane pytanie; zagadnienie to wymaga dokonania wykładni prawa podatkowego i Ufp, do czego zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Tak samo w odniesieniu do pytania 2.5. oraz 2.7. wezwania.”

Pytania

1)Czy Muzeum ma obowiązek wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynika?

2)Czy obliczając prewspółczynnik zgodnie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Muzeum winno uwzględniać w mianowniku prewskaźnika wszystkie otrzymane w danym roku podatkowym dotacje (w tym dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury), a także wartość pozostałych darowizn (w tym wartość muzealiów)?

3)Czy obliczając prewspółczynnik zgonie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Muzeum powinno uwzględnić w mianowniku prewskaźnika wartość nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie?

4)Czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Muzeum ma lub będzie miało obowiązek zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 27 stycznia 2023 r.)

Muzeum jest zdania, że:

1)ma obowiązek wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną lub opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania;

2)obliczając prewspółczynnik zgonie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Muzeum winno uwzględniać w mianowniku prewskaźnika wszystkie otrzymane w danym roku podatkowym dotacje (w tym inwestycyjne i na nabycie dóbr kultury), a także wartość pozostałych darowizn (w tym wartość muzealiów);

3)obliczając prewspółczynnik zgodnie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Muzeum powinno uwzględnić w mianowniku prewskaźnika wartość nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie;

4)w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Muzeum nie ma i nie będzie miało obowiązku zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Muzeum jest zdania, że ma obowiązek wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną lub opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania. W opinii Muzeum czynności podejmowane nieodpłatnie, mające na celu promocję zabytków kultury (…), wytwarzanie tradycji kulturalnej (…), kształtowania (…), współuczestnictwa w tworzeniu kultury (głównie) (…), a w szczególności wykształcania nawyków uczestników wydarzeń oraz zwiedzających do organizowania życia kulturalnego wokół zgromadzonych przez Muzeum zabytków – nie mogą być uznane za wykonywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej. Podobnie rzecz się ma w przypadku nieodpłatnych usług wstępu w dniu wolnym od opłat, albo przyznania wstępu nieodpłatnie na podstawie decyzji Dyrektora – Muzeum podejmuje działania zarówno w celu promocji usług odpłatnych, jak i w ramach realizacji celów statutowych.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków, których Muzeum nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną lub opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania, konieczne jest stosowanie prewskaźnika (sposobu określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Powyższe stanowisko Muzeum potwierdza również orzecznictwo NSA. W wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. I FSK 897/21 NSA wyjaśnił, że „Z ustawy o muzeach wynika zatem, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2.

Jak słusznie więc uznał sąd pierwszej instancji, prowadzenie przez Muzeum działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., ma charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w § 14 Statutu. Główna działalność Muzeum opisana została w § 6 Statutu i jest to: konserwowanie i udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki L. i regionu, w tym: dzieł sztuki, dokumentów archiwalnych, umundurowania, broni, sztandarów, orderów, odznaczeń, medali, ikonografii, pamiątek patriotycznych oraz działalność wydawnicza. Muzeum prowadzi także działania o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że Muzeum prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do Muzeum, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum – co wynika z § 12 Statutu. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Jest to więc obowiązek Muzeum wynikający z ustawy, nienakierowany na osiągnięcie zysku.

Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżący prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., I FSK 822/17; prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 16 stycznia 2020 r., I SA/Ke 431/19; publik. CBOSA). Wskazany przez autora skargi kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2017 r., I SA/Rz 1027/16, został uchylony wyrokiem NSA z 25 lipca 2019 r., I FSK 822/17. Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd strony, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.”.

Stanowisko Muzeum potwierdza także interpretacja z dnia 6 maja 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.143.2022.2.KW: „Realizowane przez Państwo nieodpłatne czynności, tj.: nieodpłatny wstęp do Muzeum i wystawy, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwo), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Państwo, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji Państwa celów statutowych.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT).

W związku z powyższym ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Muzeum – wbrew temu co Państwo twierdzą – służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, winni Państwo stosować przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”

W odniesieniu do pyt. nr 2 i 3 Muzeum jest zdania, że obliczając prewspółczynnik zgodnie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Muzeum winno uwzględniać w mianowniku prewskaźnika:

1)wszystkie otrzymane dotacje (w tym inwestycyjne oraz na nabycia dóbr kultury), a także wartość pozostałych darowizn (w tym wartość muzealiów);

2)wartość nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać nieodpłatnie (w roku podatkowym, w którym Muzeum otrzyma tę nieruchomość).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W przepisie § 5 przewidziano, że w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = (A x 100) / P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 13 tego rozporządzenia, przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Jak stanowi przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Muzeum jest zdania, że w rozumieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., do przychodów ujmowanych w mianowniku prewskaźnika należy zaliczyć również dotacje inwestycyjne i dotacje na nabycie dóbr kultury, a także darowizny (w tym wartość muzealiów). W przypadku otrzymania nieodpłatnie (w darowiźnie) nieruchomości, jej wartość również powinna zwiększać wartość mianownika prewskaźnika. Sposób wyliczenia prewskaźnika powinien uwzględniać wartość wszystkich przysporzeń, jakie Muzeum otrzyma w celu realizacji zadań statutowych. Dotyczy to w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansowym). Z wykorzystaniem tych środków Muzeum będzie bowiem realizować nie tylko działalność gospodarczą, ale przede wszystkim cele statutowe. Pominięcie wartości tych przysporzeń powodowałoby sztuczne zawyżenie prewskaźnika, prowadząc do zniekształcenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd ten potwierdza także prawo UE. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu przez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku (prawo do odliczenia). Gdyby Muzeum pominęło wartość otrzymanych dotacji inwestycyjnych oraz dotacji na nabycie dóbr kultury, darowizn – w tym spodziewaną darowiznę nieruchomości znacznej wartości – to mimo, że nabyte w ten sposób towary będą służyły działalności statutowej, okoliczność ta w żaden sposób nie wpłynęłaby na zakres prawa do odliczenia. Jednocześnie, gdyby tej samej wartości środki pieniężne Muzeum otrzymało w postaci dotacji podmiotowej lub celowej, środki te miałyby wpływ na zakres odliczenia. Zdaniem Muzeum, przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., interpretowane w zgodzie z zasadą neutralności oraz opodatkowania konsumpcji nakazują przyjęcie, że objęte wnioskiem dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury i darowizny powinny być uwzględnione przy kalkulacji prewskaźnika zgodnie z rozporządzeniem (powinny być uwzględnione w mianowniku).

Pogląd Muzeum znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej DKIS. W interpretacji z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-188/16-3/KC oceniono, że „Natomiast przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury – w myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2)transakcji dotyczących:

a.pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b.usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyliczając w sposób matematyczny ten współczynnik w formie proporcji, Wnioskodawca w liczniku ujmie wartość rocznego obrotu ze swojej działalności gospodarczej, jako państwowej instytucji kultury, natomiast w mianowniku uwzględni swoje przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia instytucji oraz o odszkodowania mu należne inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których Wnioskodawca pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane zadania, pomijając przychody, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia.

Podsumowując, w przypadku skorzystania przez Muzeum ze wskazanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów sposobu określania proporcji, będzie zobowiązane do zaliczenia do przychodów wykonywanych państwowej instytucji kultury, wszystkie otrzymane dotacje, bez względu na ich rodzaj, otrzymane na sfinansowanie całości aktywności Wnioskodawcy”.

Podobnie DKIS ocenił ten problem w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.351.2020.11.S.PS (dotyczącej samorządowej instytucji kultury, jednak pogląd ten w całości można zastosować w sprawie Muzeum): „Należy zauważyć – jak wynika z opisu sprawy – dotacje inwestycyjne są wyodrębnione w Państwa planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe dotacje inwestycyjne będą przeznaczone na inwestycje, które będą Państwu służyły do prowadzenia działalności statutowej.

Dzięki otrzymanym dotacjom będą więc Państwo mogli wykonywać przypisane zadania jednostki samorządu terytorialnego na wyższym poziomie i w szerszym zakresie.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zatem z powołanych przepisów wynika, że w mianowniku wzoru do wyliczenia prewspółczynnika powinni Państwo uwzględniać wszystkie dotacje otrzymane przez Zespół na sfinansowanie wykonywanej działalności, w tym dotacje na wydatki inwestycyjne, gdyż stanowią przychód Zespołu, z przeznaczeniem na realizację zadań inwestycyjnych Zespołu.

Ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury, w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT.

Należy stwierdzić, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, ustalając prewspółczynnik dla samorządowej instytucji kultury, zgodnie ze wzorem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w mianowniku powinny być uwzględniane wszystkie rodzaje dotacji (w tym również dotacje inwestycyjne).

Tym samym, ustalając prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, powinni Państwo w mianowniku prewspółczynnika uwzględniać dotacje inwestycyjne, uznając je jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury”.

Mając powyższe na względzie nie ma podstaw, aby przy wyliczaniu prewskaźnika zgodnie ze wzorem określonym w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. pomijać jakiekolwiek dotacje lub darowizny, tylko z tego powodu, że są przeznaczone na sfinansowanie środków trwałych, muzealiów, albo w wyniku tej darowizny Muzeum otrzyma składnik majątku (planowana darowizna nieruchomości). Pominięcie darowizny nieruchomości, darowizn muzealiów oraz środków finansowych z tytułu dotacji na zakup dóbr kultury, niezaliczanych do przychodów bilansowych, tj. dotacji na zakup muzealiów, których wartość zwiększa fundusz instytucji, z tego tylko powodu, że nie są ujmowane w przychodach, prowadziłoby do sytuacji, w której środki te – choć służą finasowaniu także działalności innej niż gospodarcza – nie wpłyną na zakres prawa do odliczenia. Pominięcie ich w rachunku prewskaźnika prowadziłoby do jego zniekształcenia i wykonania prawa do odliczenia z przekroczeniem zasady neutralności.

Muzeum jest również zdania, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Muzeum nie ma i nie będzie miało obowiązku zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Muzeum ww. przepis nie obliguje instytucji kultury do stosowania innej metody niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i w okolicznościach opisanych we wniosku, Muzeum będzie uprawnione do stosowania sposobu określenia proporcji, określonego w tym rozporządzeniu.

W uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie Muzeum wskazuje, że mając na uwadze art. 31 Ufp, określający wymagania dotyczące sporządzania planów przez państwowe instytucje kultury, sporządzane formularze planów wynikające z przepisów wydawanych na podstawie art. 138 ust. 6 wspomnianej ustawy, jak również faktycznie sporządzane plany i sprawozdania z ich realizacji – należy zauważyć, że w planach finansowych za dany rok oraz w sprawozdaniach z ich wykonania są wykazywane:

a)przyznane dotacje na nabycie środków trwałych (inwestycyjne) w pozycjach określonych jako:

-środki na wydatki majątkowe w wartościach faktycznie planowanych oraz otrzymanych (plan/wykonanie);

-dochody (dotacje na inwestycje i zakupy inwestycyjne) w wartościach faktycznie planowanych oraz otrzymanych (plan/wykonanie);

-przychody, ale w wartościach planowanych i zrealizowanych w zakresie wynikającym z równowartości odpisów amortyzacyjnych od nabyć z tych środków sfinansowanych (plan/wykonanie).

b)zrealizowane dotacje na nabycie środków trwałych (inwestycyjne) w pozycjach określonych jako wydatki – wydatki majątkowe lub wydatki inwestycyjne (plan/wykonanie).

c)koszty nabyć sfinansowanych z dotacji na nabycie środków trwałych (inwestycyjnych) – w pozycjach określonych jako koszty amortyzacji – odpisy od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w zakresie wynikającym z równowartości odpisów amortyzacyjnych od nabyć z tych środków sfinansowanych (plan/wykonanie).

d)przyznane dotacje na nabycie dóbr kultury (inwestycyjne) w pozycjach określonych jako:

-środki na wydatki majątkowe w wartościach faktycznie planowanych oraz otrzymanych (plan/wykonanie);

-dochody (dotacje na inwestycje i zakupy inwestycyjne) w wartościach faktycznie planowanych oraz otrzymanych (plan/wykonanie);

-nie są wykazywane w pozycjach określanych jako przychody.

e)zrealizowane dotacje na nabycie dóbr kultury (inwestycyjne) w pozycjach określonych jako wydatki – wydatki majątkowe lub wydatki inwestycyjne (plan/wykonanie).

f)koszty nabyć sfinansowanych – nie są wykazywane w tej pozycji.

Analizując powyższe, należy zauważyć, że dotacje celowe przyznane na nabycie dóbr kultury i środków trwałych niepodlegających amortyzacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie są przeznaczane na pokrycie kosztów, ponieważ ich nie stanowią, natomiast wykazywane w wymienionych wyżej planach i sprawozdaniach przychody i koszty, są wykazywane w wartościach (definicjach) o jakich mowa w tej ustawie.

Powyższe zagadnienie wymaga również uwzględniania brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 5) Ufp, zgodnie z którym przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł kwalifikowane są do środków publicznych, a co za tym idzie wszystkie otrzymane dotacje należy uznać, w rozumieniu tych przepisów, za przychody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w części:

-obowiązku stosowania przez Muzeum prewspółczynnika w celu odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą;

-braku obowiązku stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia;

-nieprawidłowe w części:

-obowiązku ujmowania w mianowniku prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych, dotacji na nabycie dóbr kultury, wartości darowizn dóbr kultury oraz wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia:

Na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa m.in. ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) oraz ustawa z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 385).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 1 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Według art. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W świetle art. 8 powyższej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z art. 28 ust. 1a cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Stosownie do art. 2 ww. ustawy o muzeach:

Według art. 5 ust. 1 ww. ustawy o muzeach:

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o muzeach:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Wskazać należy, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na muzeum został nałożony ustawą o muzeum i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Ponadto należy podkreślić, że podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

Jak wskazano w opisie sprawy, część z organizowanych przez Muzeum przedsięwzięć, mających ma na celu promocję zabytków kultury (…), wytwarzanie tradycji kulturalnej (…), kształtowanie (…), a w szczególności wykształcania nawyków uczestników wydarzeń oraz zwiedzających do organizowania życia kulturalnego wokół zgromadzonych przez Muzeum zabytków – jest świadczona nieodpłatnie. Dotyczy to głównie takich wydarzeń jak Noc Muzeów, Dzień (…), Święto (…), imprezy z dziedziny (…), organizacja wystaw plenerowych w miejscach niebiletowanych.

Realizowane przez Państwa nieodpłatne czynności, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwa), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Państwa, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji Państwa celów statutowych.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od podatku VAT).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w odniesieniu do części wydatków ponoszonych przez Muzeum, nie jest możliwe przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności opodatkowanej (odpłatnej) albo do działalności niedającej prawa do odliczenia (zwolnionej od podatku/statutowej).

Zatem w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, winni Państwo stosować przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Na marginesie należy również wskazać, że w sytuacji gdy Muzeum będzie nabywało towary i usługi w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując Państwa stanowisko, zgodnie z którym Muzeum ma obowiązek wykonywać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków, których nie jest w stanie powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną lub opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku ujmowania w mianowniku prewspółczynnika dotacji inwestycyjnych i dotacji na nabycie dóbr kultury, wartości darowizn dóbr kultury (muzealiów), a także wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie.

Zgodnie z przedstawionym w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. sposobem określenia proporcji ustalonym dla państwowej instytucji kultury, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 13 ww. rozporządzenia definicji przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 31 ustawy o finansach publicznych:

Posiłkując się definicją wydatków majątkowych zawartą w art. 124 ust. 4 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury są wyodrębnione w planach finansowych w kategorii środków na wydatki majątkowe (art. 31 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Nie są one ujmowane w przychodach z prowadzonej działalności (art. 31 pkt 1 ustawy o finansach publicznych) ani w kategorii dotacji (art. 31 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

Tym samym dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wynika wprost z ustawy o finansach publicznych. Przychody wykonane bowiem to nie wszystkie środki finansowe uzyskane przez instytucję kultury, ale tylko takie, które wykazane zostały jako przychody w sprawozdaniu rocznym i są źródłem pokrycia bieżących kosztów działalności instytucji kultury. W świetle ustawy o finansach publicznych w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Należy zauważyć, że w planie finansowym składanym przez instytucje kultury, sporządzonym zgodnie z obowiązującymi regulacjami, dotacje inwestycyjne oraz dotacje na nabycie dóbr kultury, o których mowa we wniosku, są ujmowane w pozycji „Środki na wydatki majątkowe”. Nie podlegają one wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Nie są one zatem traktowane jako przychody wykonane państwowej instytucji kultury i nie powinny być uwzględniane w mianowniku prewspółczynnika.

Odnosząc się natomiast do obowiązku ujmowania w mianowniku prewspółczynnika wartości darowizn dóbr kultury (muzealiów), a także wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie, należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – zarówno nieodpłatne nabycie (darowizna) dóbr kultury (muzealiów), jak i nieodpłatne nabycie nieruchomości nie jest/nie będzie prezentowane w sprawozdaniach z wykonania planu finansowego jako przychody. Zatem wartość darowizn dóbr kultury (muzealiów) oraz wartość nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie, nie stanowią przychodów państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisanej jej zadania i tym samym również nie powinny być ujmowane w mianowniku prewspółczynnika.

Podsumowując, ustalając prewspółczynnik dla państwowej instytucji kultury, zgodnie z wzorem, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, nie powinni Państwo uwzględniać w mianowniku dotacji inwestycyjnych, dotacji na nabycie dóbr kultury, oraz wartości darowizn dóbr kultury (muzealiów) i wartości nieruchomości, którą Muzeum ma otrzymać w darowiźnie.

Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki: WSA w Warszawie z 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1386/22, WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 618/21 oraz WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 138/19 i NSA z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1294/19. W podobnej sprawie wypowiedział się także NSA w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 338/17, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że przy obliczeniu prewspółczynnika do mianownika wzoru nie należy wliczać dotacji przeznaczonej na cele inwestycyjne.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Muzeum zobowiązane jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Muzeum metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla państwowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mając na uwadze powyższe, Muzeum nie ma/nie będzie miało obowiązku zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z ww. rozporządzenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważenia wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).