Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.224.2022.1.KS

Ustalenie, czy koszty wspólne mogą być dzielone na działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop i działalność podlegającą opodatkowaniu z wykorzystaniem klucza rozliczeniowego, wyłączającego koszty faktoringu z podstawy przychodowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty wspólne mogą być dzielone na działalność SSE/DOW i działalność (…) -SSE/DOW z wykorzystaniem klucza rozliczeniowego, zaproponowanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

Spółka operuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej B. i jest obecna na polskim rynku od ponad (…) lat. Wnioskodawca specjalizuje się w wytwarzaniu wysoko zaawansowanych technologicznie systemów zasilania w postaci akumulatorów litowo-jonowych o różnej mocy, dedykowanych przede wszystkim do wyrobów elektrycznych o charakterze bezprzewodowym, m. in. do rowerów elektrycznych, elektronarzędzi użytku domowego i profesjonalnego oraz innych urządzeń. Ponadto, Spółka podejmuje także prace związane z projektowaniem powyższych wyrobów.

W związku z chęcią efektywnego rozwijania prowadzonej działalności gospodarczej w istniejącym zakładzie w (…), Spółka podejmuje i realizuje wiele projektów inwestycyjnych, w związku z którymi pozyskała następujące instrumenty wsparcia, uprawniające do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT:

‒Zezwolenie nr (…) z dnia (…)października 2013 r.,

‒Decyzję o wsparciu nr (…)z dnia (…)grudnia 2020 r.,

‒Decyzję o wsparciu nr (…)z dnia (…)sierpnia 2021 r.,

‒Decyzję o wsparciu nr (…)z dnia (…)grudnia 2021 r.,

‒Decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…)marca 2022 r.,

‒Decyzję o wsparciu nr (…)z dnia (…)września 2022 r.

W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą określoną w treści pozyskanych instrumentów wsparcia (dalej: „działalność SSE/DOW”). W niewielkim zakresie Spółka prowadzi również działalność gospodarczą pozostającą poza zakresem przedmiotowym wyżej wskazanych instrumentów wsparcia (dalej: „działalność n-SSE/DOW”). Wnioskodawca wskazuje, iż zależnie od limitu dostępnej pomocy publicznej w danym roku podatkowym, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT podlega cały dochód osiągnięty z działalności SSE/DOW bądź jego odpowiednia część.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu osiągniętego z działalności SSE/DOW oraz dochodu osiągniętego z działalności n-SSE/DOW w sposób dokładny identyfikuje przychody i koszty uzyskania przychodów związane ze wskazanymi rodzajami prowadzonej przez siebie działalności i dokonuje ich bezpośrednie alokacji. Niemniej jednak, Spółka identyfikuje także kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia alokacja do wyniku działalności SSE/DOW i (…)-SSE/DOW nie jest możliwa, bowiem koszty te związane są zarówno z osiąganiem dochodu w ramach działalności SSE/DOW, jak i dochodu w ramach działalności (…)-SSE/DOW (dalej: „koszty wspólne”). Wśród tej kategorii kosztów, Spółka wyróżnia m. in. koszty o charakterze administracyjnym, inne koszty operacyjne.

Celem częściowego zwiększenia swojej płynności finansowej, Wnioskodawca w lutym 2022 r, zdecydował się przystąpić do umowy faktoringu pełnego (faktoringu bez regresu, dalej: „Faktoring”) w związku z realizacją zamówień na rzecz jednego z odbiorców jego produktów (tj. podmiot z międzynarodowej grupy kapitałowej (…), dalej: „Klient”). Na mocy umowy zawartej z niemieckim oddziałem (…)S.A. z siedzibą w Hiszpanii (niepowiązana ze Spółką instytucja finansowa, dalej: „Bank” lub „Faktor”), Spółka ma sposobność wskazywania należności od Klienta, które mają zostać objęte Faktoringiem. Dzięki obejmowaniu poszczególnych transakcji Faktoringiem w związku z zamówieniami realizowanymi na rzecz Klienta, Spółka ma szanse pozyskiwać od Faktora zapłaty za wierzytelności w przyśpieszonym terminie (przed upływem terminu ich wymagalności). Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż zgodnie z zapisami wyżej wskazanej umowy, płatność wszystkich należności od Klienta na rzecz Spółki jest nadzorowana i obsługiwana przez Bank. Tym samym, w związku z realizacją zamówień na rzecz Klienta, Spółka otrzymuje od Banku również należności, które nie są obejmowane Faktoringiem, co oznacza, iż są wypłacane Spółce w terminie standardowym (wynikającym z faktury).

Wymaga wskazania, iż Wnioskodawca w sposób precyzyjny identyfikuje przychody i koszty uzyskania przychodów w związku ze zbywaniem wierzytelności w ramach Faktoringu. Co istotne, przychody osiągane w związku z Faktoringiem kwalifikowane są przez Spółkę jako opodatkowane na zasadach ogólnych, w tym rozpoznawane zgodnie z wytycznymi zawartymi w treści Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu z dnia 15 lutego 2021 r. (sygn. DD5.82.11.2020, dalej: „Interpretacja Ogólna”).

W związku z faktem, iż Spółka identyfikuje kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia alokacja do wyniku działalności SSE/DOW i (…)-SSE/DOW nie jest możliwa, Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania klucza rozliczeniowego, opartego o konstrukcję przewidzianą w treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jednak z modyfikacją w postaci wyłączenia przychodów z tytułu Faktoringu dla celów ustalenia stosunku (proporcji) przychodów z danego rodzaju działalności (SSE/DOW i (…)-SSE/DOW) do przychodów ogółem (dalej: „Klucz rozliczeniowy”).

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że rok podatkowy Spółki nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od kwietnia do marca.

Pytanie

Czy koszty wspólne mogą być dzielone na działalność SSE/DOW i działalność (…)-SSE/DOW z wykorzystaniem Klucza rozliczeniowego, zaproponowanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wspólne mogą być dzielone na działalność SSE/DOW i działalność n-SSE/DOW z wykorzystaniem Klucza rozliczeniowego, zaproponowanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT: „Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 34a powołanej ustawy: „Wolne od podatku są także dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż „Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu”.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym - jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy.

Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, zauważyć należy, iż podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną oraz zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i/lub 34a ustawy o CIT powinni w sposób precyzyjny rozdzielać przychody i koszty uzyskania przychodów odpowiednio do wyżej wskazanych rodzajów działalności. W konsekwencji, ustalając wynik podatkowy w podziale na działalność zwolnioną i opodatkowaną, należy mieć na uwadze nadrzędność zasady bezpośredniej alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Wymaga jednak wskazania, iż podział kosztów uzyskania przychodów na działalność zwolnioną i opodatkowaną jest możliwy, gdy istnieje sposobność ustalenia kosztów przypadających bezpośrednio na poszczególne źródła przychodu - o zaliczeniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje bowiem ich związek z konkretnym przychodem. Dokonanie precyzyjnego podziału nie jest zatem możliwe w wypadku kosztów, które wykazują związek zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną (tzw. koszty wspólne), a w konsekwencji nie można ich jednoznacznie i obiektywnie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności. W takim przypadku, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, podatnik powinien zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia (tzw. klucz przychodowy).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT: „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowy albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w treści ustawy o CIT nie określono innego sposobu przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej. Klucz przychodowy, o którym mowa w treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ma charakter uniwersalny - jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich podatników, w tym podatników prowadzących działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i/lub 34a ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla celów ustalania wyniku działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej stosowanie wyłącznie powyższego klucza nie jest obligatoryjnie - zgodnie bowiem z ugruntowaną praktyką interpretacyjną i orzeczniczą, w wypadku zidentyfikowania alternatywnych metod alokacji kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym do wyniku działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, odzwierciedlających jednocześnie w sposób bardziej adekwatny rzeczywistość gospodarczą prowadzonej działalności, podatnicy mają możliwość ich zastosowania.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610/16) wskazał, iż „(...) jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe”.

W ocenie Spółki, stosowanie zaproponowanego w stanie faktycznym Klucza rozliczeniowego (opartego o konstrukcję przewidzianą w treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jednak z modyfikacją w postaci wyłączenia przychodów z tytułu Faktoringu dla celów ustalenia stosunku przychodów z danego rodzaju działalności tj. SSE/DOW i (…)-SSE/DOW, do przychodów ogółem) w sposób bardziej adekwatny odzwierciedli rzeczywistość gospodarczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej. Wymaga podkreślenia, iż transakcje faktoringowe nie stanowią przedmiotu obrotu biznesowego i celu działalności Spółki (jest nim bowiem produkcja zaawansowanych technologicznie systemów zasilania w postaci akumulatorów litowo-jonowych o różnej mocy), a mają na celu wyłącznie zwiększenie płynności finansowej Spółki. Tym samym, Faktoring - jako usługa o charakterze finansowym - wspiera zarządzanie płynnością finansową Spółki, co przesądza o jej pomocniczym charakterze względem prowadzonej działalności operacyjnej. Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż obejmowanie Faktoringiem wybranych transakcji związanych z realizacją zamówień na rzecz Klienta podyktowane jest wyłącznie koniecznością skrócenia okresu oczekiwania na należne środki finansowe, zgodnie z zidentyfikowaną przez Spółkę potrzebą utrzymania odpowiedniego poziomu płynności finansowej.

Kolejno, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż osiągane w związku z Faktoringiem przychody kwalifikowane są przez Spółkę jako opodatkowane na zasadach ogólnych, w tym rozpoznawane zgodnie z wytycznymi zawartymi w treści Interpretacji Ogólnej (tj. w tzw. szyku rozwartym). Spółka uznaje transakcję zbycia wierzytelności na rzecz Faktora jako transakcję odrębną od tej, która była źródłem wierzytelności pierwotnej, wynikającej z zamówień realizowanych na rzecz Klienta. W wyniku powyższego, Spółka rozpoznaje przychody w wysokości otrzymanych od Faktora środków finansowych oraz koszty uzyskania przychodów w wartości netto zbywanych wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w wypadku podatników prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną na zasadach ogólnych, rozliczenie transakcji faktoringowych zgodnie z powyższymi wytycznymi będzie - co do zasady - neutralne pod kątem ekonomicznym. Niemniej jednak, w wypadku podatników (tj. Spółki) prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu bądź zezwoleń strefowych, uprawniających do korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i/lub 34a ustawy o CIT, przyjęcie powyższej metodologii rozpoznawania dla celów podatkowych transakcji faktoringowych może w sposób istotny wpłynąć na obliczenie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT i prowadzić do zniekształcenia wyniku podatkowego generowanego z działalności SSE/DOW i (…)-SSE/DOW.

Mając na uwadze powyższe, zaproponowany przez Spółkę sposób alokacji kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym do wyniku działalności SSE/DOW i działalności n-SSE/DOW za pomocą opisanego powyżej klucza rozliczeniowego umożliwi w ocenie Spółki obiektywne i miarodajne rozdzielenie przedmiotowych kosztów. Celem Wnioskodawcy jest ustalanie wyniku podatkowego w podziale na wynik działalności SSE/DOW i wynik działalności n-SSE/DOW w sposób bardziej odpowiadający charakterowi prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, podział kosztów uzyskania przychodów o charakterze wspólnym (kosztów wspólnych) za pomocą zaproponowanego Klucza rozliczeniowego zmierza do ich przypisania do działalności SSE/DOW i działalności n- SSE/DOW w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości i odzwierciedlający ją w sposób bardziej adekwatny. Podkreśla się, iż transakcje faktoringowe nie stanowią przedmiotu obrotu biznesowego i celu działalności gospodarczej Spółki, gdyż mają na za zadanie wyłącznie zwiększenie płynności finansowej Spółki (tj. skrócenie okresu oczekiwania na należne środki finansowe), a tym samym - wykazują charakter pomocniczy względem działalności operacyjnej Wnioskodawcy.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska jest potwierdzana w następujących Interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

1.interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT, w której potwierdzono możliwość stosowania kluczy alokacji opartych o przychody, jednak z wyłączeniem niektórych kategorii przychodów, w tym przychodów finansowych: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w oparciu o szczegółowe zapisy rachunkowe, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych kategorii Kosztów Wspólnych do działalności strefowej i pozastrefowej. Proces ten przebiega dwuetapowo - z uwagi na fakt, że Spółka dąży do odzwierciedlenia związku poszczególnych kosztów z danym źródłem przychodów (zwolnionym bądź opodatkowanym). Wnioskodawca Koszty Działów Wspólnych alokuje do poszczególnych źródeł przychodów (zwolnionego i opodatkowanego) za pomocą wypracowanych kluczy alokacji (w tym opartych na przychodach, ale nie równoznacznych z tzw. kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) odzwierciedlających możliwe najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu”;

2.interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-141/16/IZ, w której wskazano, że „Instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych. (...) Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe”;

3.interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPB3/4510-118/15-2/KJ, w której organ podatkowy stwierdził, co następuje: „Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich podatników. W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty transportu dotyczące działalności gospodarczej na terenie specjalnej sfery ekonomicznej, czyli takiej, z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i prowadzonej poza strefą. Zatem, koszty te związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca ma jednak możliwość precyzyjnego przyporządkowania ich do przychodów strefowych i pozastrefowych. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. W związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wspólne mogą być dzielone na działalność SSE/DOW i działalność (…)-SSE/DOW z wykorzystaniem klucza rozliczeniowego, zaproponowanego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, tj. opartego o konstrukcję przewidzianą w treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jednak z modyfikacją w postaci wyłączenia przychodów z tytułu Faktoringu dla celów ustalenia stosunku przychodów z danego rodzaju działalności (SSE/DOW i (…)-SSE/DOW) do przychodów ogółem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Treść art. 12 ust. 3 updop wskazuje na:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, winny być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń (stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu) które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 updop wynika więc, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 updop:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać również należy, że w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

‒wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

‒musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

‒musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒musi zostać właściwie udokumentowany,

‒nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 91, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE:

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) stanowi:

Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”):

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z ww. przepisów wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

‒prowadzonej na terenie SSE lub na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu,

‒prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną w strefie oraz działalnością opodatkowaną prowadzoną poza terenem strefy.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Formułując zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”.

Zatem, przepis art. 15 ust. 2 i 2a updop, pozwala na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających do poszczególnych źródeł, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie mają tego wpływu.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą korzystającą ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (działalność zwolniona z opodatkowania). W niewielkim zakresie prowadzą Państwo również działalność gospodarczą opodatkowaną. Wskazali Państwo również, że zależnie od limitu dostępnej pomocy publicznej w danym roku podatkowym, zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT podlega cały osiągnięty przez Państwa dochód bądź tylko jego odpowiednia część. W toku prowadzonej działalności, przy ustalaniu dochodu osiągniętego z działalności zwolnionej oraz dochodu osiągniętego z działalności podlegającej opodatkowaniu identyfikują Państwo przychody i koszty uzyskania przychodów związane ze wskazanymi rodzajami prowadzonej przez siebie działalności i dokonują ich bezpośredniej alokacji. Niemniej jednak, identyfikują Państwo także kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia alokacja do wyniku działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu nie jest możliwa, bowiem koszty te związane są zarówno z osiąganiem dochodu w ramach działalności strefowej, jak i dochodu w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu (koszty wspólne). Wśród tej kategorii kosztów, Spółka wyróżnia m. in. koszty o charakterze administracyjnym, inne koszty operacyjne.

Odnosząc zatem powołane wyżej przepisy na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów zobowiązani są Państwo przyporządkować odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności niepodlegającej zwolnieniu. W przypadku, kiedy nie będzie to możliwe, należy przyporządkować je zgodnie z art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza brzmienia przepisów art. 15 ust. 2 lub 2a updop prowadzi do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich.

Stwierdzić zatem należy, że art. 15 ust. 2 i 2a updop odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (a także wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy zatem uwzględnić przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W opisie sprawy podali Państwo, że w celu częściowego zwiększenia swojej płynności finansowej zdecydowali się Państwo przystąpić do umowy faktoringu pełnego (faktoringu bez regresu) w związku z realizacją zamówień na rzecz jednego z odbiorców jego produktów - Klienta. Na mocy umowy zawartej z niepowiązanym ze Spółką podmiotem Faktorem, mają Państwo możliwość wskazywania należności od Klienta, które mają zostać objęte Faktoringiem. Dzięki obejmowaniu poszczególnych transakcji Faktoringiem w związku z zamówieniami realizowanymi na rzecz Klienta, Spółka ma szanse pozyskiwać od Faktora zapłaty za wierzytelności w przyśpieszonym terminie (przed upływem terminu ich wymagalności). Jednocześnie doprecyzowali Państwo, że zgodnie z zapisami zawartej z Faktorem umowy, płatność wszystkich należności od Klienta na rzecz Spółki jest nadzorowana i obsługiwana przez Faktora. Tym samym, w związku z realizacją zamówień na rzecz Klienta, Spółka otrzymuje od Faktora również należności, które nie są obejmowane Faktoringiem, co oznacza, że są one Państwu wypłacane w terminie wynikającym z faktury. Podkreślają Państwo także, że w sposób precyzyjny identyfikują Państwo przychody i koszty uzyskania przychodów w związku ze zbywaniem wierzytelności w ramach Faktoringu. Przychody osiągane w związku z Faktoringiem kwalifikowane są przez Państwa jako opodatkowane na zasadach ogólnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 updop, CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „kc”)

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 kc stanowi, że

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 535 kc

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przy czym art. 555 kc stanowi, iż

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od nabywcy za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie zbycia wierzytelności, ustalonej na poziomie rynkowym.

Zatem, przychody z tytułu rozliczenia transakcji umów faktoringu dotyczących wierzytelności nie wpływają na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia, a w związku z tym powinny podlegać zaliczaniu do działalności Spółki niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Nie stanowią również przychodów z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b updop.

Zgodnie z bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 5 updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia wskazać należy, że sprzedaż wierzytelności w wyniku zawarcia przez Państwa z Faktorem umowy Faktoringu skutkuje dla Państwa (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego w wysokości całej ceny sprzedaży w źródle przychodów innym niż przychody z zysków kapitałów, który to przychód nie korzysta ze zwolnienia CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Zatem, w przypadku sprzedaży wierzytelności na rzecz Faktora powstanie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie ustalonej na poziomie rynkowym, będzie on stanowił przychód z opodatkowanej działalności gospodarczej, który nie wpływa na ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności na podstawie posiadanego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a w związku z tym będzie podlegać zaliczaniu do działalności niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Przychód ten, jak wskazano wyżej, nie stanowi również przychodu z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b updop.

Odnośnie omawianych przepisów art. 15 ust. 2-2a podkreślenia wymaga, że przepisy te mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów zobowiązani są Państwo przyporządkować odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i działalności niepodlegającej zwolnieniu. W przypadku, kiedy nie będzie to możliwe, należy przyporządkować je wg tzw. klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwocie przychodów wykorzystywanej dla tej kalkulacji powinni Państwo uwzględniać także przychody uzyskane z Faktoringu (w wysokości ceny zbycia wierzytelności).

Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty wspólne działalności podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej z opodatkowania mogą Państwo rozdzielić z wykorzystaniem klucza rozliczeniowego w sposób zaprezentowany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. z wyłączeniem w kalkulacji tzw. przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lub 2a updop, przychodów z tytułu faktoringu.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem dot. np. kwalifikacji poniesionych przez Państwa kosztów do działalności strefowej i opodatkowanej, czy wysokości rozpoznanych przychodów i kosztów, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że 1 stycznia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 15c wprowadzony ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Przepis ten zmieniał się na przestrzeni lat. Zgodnie z art. 15c ust. 12 updop w obecnym brzmieniu):

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Kwestie dot. zastosowania tego przepisu nie były jednak przedmiotem Państwa zapytania, więc nie podlegały ocenie w niniejszej interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).