Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.810.2022.7.AKU

Opodatkowanie otrzymanego świadczenia pieniężnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2022 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia pieniężnego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami złożonymi 8 grudnia 2022 r. i 17 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zwróciła się Pani z prośbą o rozstrzygnięcie, czy kwota 22 127 zł 98 gr, którą wypłacił Pani ZER Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA po decyzji Sądu Apelacyjnego, III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, jako jedynemu spadkobiercy Pani mamy K. M., jest Pani przychodem czy masą spadkową (sprawa dotyczyła niezgodnego z prawem zabrania części emerytury).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wynikające ze złożonych uzupełnień wniosku

Dnia 5 lipca 2019 r. zmarła Pani mama K. M.. Do spadku powołana została Pani, jako jedyny spadkobierca ustawowy.

W chwili śmierci Pani matki, toczyło się postępowanie sądowe o zmianę decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z 12 lipca 2017 r. obniżającej wysokość emerytury na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji, agencji bezpieczeństwa wewnętrznego, agencji wywiadu, służby kontrwywiadu wojskowego, służby wywiadu wojskowego, centralnego biura antykorupcyjnego, straży granicznej, biura ochrony rządu, państwowej straży pożarnej i służby więziennej oraz ich rodzin. Jako spadkobierca wstąpiła Pani w niniejsze postępowanie w charakterze strony.

Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r. Sąd Okręgowy w … IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że przyznał Pani prawo do niezrealizowanego świadczenia – emerytury policyjnej po zmarłej matce K. M., w wysokości ustalonej przed dniem 1 października 2017 r., za okres od dnia 1 października 2017 r. do 5 lipca 2019 r.

Na skutek złożonej przez Dyrektora ZER MSWiA apelacji, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r. Sąd Apelacyjny w … zmienił zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA w … z dnia 12 lipca 2017 r. o tyle, że ustalił, iż emerytura należna K. M. w okresie od 1 października 2017 r. do dnia 5 lipca 2019 r. przysługuje w wysokości ustalonej przed 1 października 2017 r. oraz oddalił apelację w pozostałym zakresie.

Na skutek wydanych wyroków, decyzją o ustaleniu prawa do świadczenia pieniężnego po zmarłym emerycie, przyznano Pani prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej K. M. w wysokości 22 127 zł 98 gr.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 32 ust. 1 oraz art. 47 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2020 r., poz. 723 z późn. zm.).

Pytanie

Czy otrzymana kwota w wysokości 22 127 zł 98 gr podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy podatkiem od spadku?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, do zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie ustawa o podatku od spadków i darowizn, zatem otrzymana przez Panią kwota w wysokości 22 127 zł 98 gr będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od spadków.

Wskazuje Pani, iż emerytura należna za okres życia K. M. wchodzi w skład spadku po niej.

Dziedziczeniu podlegają bowiem również prawa niewymagalne. Skoro spadkobierca wchodzi w sytuację prawną spadkodawcy, to stan oczekiwania na wyroki sądowe przechodzi na spadkobiercę drogą dziedziczenia.

Wypłacona kwota należy się za okres, w którym spadkodawca żył, zatem, wchodzi w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od spadków i darowizn, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy wypłacone świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Z przepisu art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) wynika, iż:

Oznacza to, iż Kodeks cywilny nie definiuje wprost co wchodzi w skład spadku lecz wskazuje kategorie praw i obowiązków zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób.

Zaś art. 922 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego należą do spadku, przy czym bez znaczenia jest czy prawa te nabyły osoby, które są spadkobiercami czy też nie są. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 5 lipca 2019 r. zmarła Pani mama, a do spadku powołana została Pani, jako jedyny spadkobierca ustawowy. W chwili śmierci Pani mamy toczyło się postępowanie sądowe o zmianę decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 lipca 2017 r., obniżającej wysokość emerytury na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin.

Jako spadkobierca, wstąpiła Pani w niniejsze postępowanie w charakterze strony.

Na skutek wydanych wyroków sądowych – z 15 września 2021 r. oraz z 26 kwietnia 2022 r. – przyznano Pani prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej mamie.

Decyzja, na podstawie której Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA wypłacił Pani ww. świadczenie została wydana na podstawie art. 32 ust. 1 oraz art. 47 ww. ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2020 r., poz. 723 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1626, ze zm.):

Jak stanowi treść art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do otrzymania świadczeń pieniężnych z tytułu zaopatrzenia emerytalnego po zmarłym przysługuje określonym członkom rodziny, niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Świadczenie pieniężne należne do dnia śmierci, ma swe źródło w zgłoszonym przez zmarłego świadczeniobiorcę wniosku o świadczenia pieniężne. Chodzi zatem o niezrealizowane świadczenie, do którego prawo zostało już ustalone lub co najmniej osoba uprawniona wystąpiła o nie jeszcze za życia, ale nie zostało ono jej wypłacone, niezależnie od przyczyn opóźnienia w wypłacie świadczenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Panią we wniosku, otrzymała Pani świadczenie emerytalne po zmarłej matce, do którego miała Pani prawo w myśl powołanego wyżej art. 47 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin. Świadczenie to było należne Pani matce z tytułu niezrealizowanego w należytej wysokości świadczenia emerytalnego, naliczonego od dnia 1 października 2017 r. do dnia śmierci Pani matki.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego oraz powołane powyżej przepisy ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (…) będące podstawą wydanej decyzji o ustaleniu prawa do świadczenie pieniężnego po zmarłym emerycie, należy stwierdzić, że wypłacono Pani przedmiotowe świadczenie nie dlatego, że jest Pani spadkobierczynią osoby uprawnionej do świadczenia, ale dlatego, że jest Pani osobą, o której mowa w art. 47 ust. 1  ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (…). Oznacza to, że fakt otrzymania ww. świadczenia, nie ma związku z otrzymaniem spadku po matce, ponieważ prawo do niego przeszło na Panią z chwilą  śmierci matki, niezależnie od tego, czy byłaby Pani  spadkobierczynią, czy też nie.

W związku z tym, środki pieniężne, który zostały Pani wypłacone na podstawie decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA,  są przychodem w myśl powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią dla Pani przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, Pani stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ środki pieniężne, które Pani otrzymała na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA na podstawie art. 32 ust. 1 oraz art. 47 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin stanowią źródło przychodu jakim są prawa majątkowe, określone w  art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, otrzymane przez Panią świadczenie pieniężne w wysokości 22 127 zł 98 gr podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).